Когда беспроцентные займы безопасны

Порядок доначисления дохода по принципу «он мог бы быть» установлен только в отношении контролируемых сделок (ст. 105.3 НК РФ). Если сделка не подпадает под категорию контролируемых, то доначисление дохода по основаниям, предусмотренным для трансфертного ценообразования, невозможно. Значит, чтобы доказать наличие дохода, налоговым органам придется найти соответствующие аргументы. По статье 43 НК РФ очевидно, что никакого дохода у заимодавца нет: он недополучил как раз доход. А доначисление дохода заемщику правилами трансфертного ценообразование не предусмотрено. Доказать получение необоснованной налоговой выгоды проблематично. Согласно пункту 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53, налоговая выгода может заключаться в неуплате налога. А пункты 3 и 7 постановления признают необоснованной выгоду, если операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Но у безвозмездного займа нет иного экономического смысла, потому что при иных условиях сделки бы не было. Значит, нет доначислений.

Распространение правил трансфертного ценообразования и на сделки, не подпадающие под категорию контролируемых — уже существующая практика. Минфина России неоднократно разъяснял, что заимодавец по сделкам беспроцентного займа должен определять доходы исходя из суммы процентов, которые были бы получены, если бы заемщиком было не взаимозависимое лицо. В этом случае доход рассчитывается исходя из условий сопоставимых сделок (письма от 05.10.12 № 03-01-18/7-137, от 18.07.12 № 03-01-18/5-97, от 24.02.12 № 03-01-18/1-15). Соответственно, налоговые органы будут руководствоваться этими разъяснениями. В судах компаниям удается отбиться от доначислений, только из-за ошибок инспекций при расчете суммы предполагаемого дохода (решение АС г. Москвы от 11.06.15 № А40-204810/2014, постановления Второго ААС от 11.06.15 № 02АП-2934/2015, Тринадцатого ААС от 30.04.15 № 13АП-5882/2015). Потому, заключая подобные сделки, следуют исходить и того, что с большей долей вероятности компании-заимодавцу попытаются доначислить доход.

Пункт 2 статьи 266 НК РФ определяет безнадежный долг как обязательство, исполнение которого должником компания не может истребовать. Иных условий для отнесения долга к безнадежным нет. Подпункт 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ также не содержит специальных условий для признания безнадежного долга убытком, приравниваемым к внереализационным расходам. И поскольку речь идет именно об убытках, то есть о неконтролируемых налогоплательщиком потерях, то говорить об их экономической обоснованности невозможно. В данном случае компания не в состоянии влиять на экономический результат. Значит, тот факт, что заем был беспроцентным. В данном случае не имеет значение.

В данном случае претензии проверяющих будут основываться не столько на условиях сделки, сколько на статусе заемщика. Если он обладал признаками однодневки в периоде выдачи займа, то не имеет значения, процентным был этот заем или беспроцентным. Сделка сама по себе сомнительна, поскольку предполагает проблемы со взысканием долга. Соответственно, убыток могут исключить из уменьшающих налоговую базу сумм на основании пункта 49 статьи 270 НК РФ — за несоответствие расходов критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Обоснованность предполагает и осмотрительность. Исходя из уравнивания расходов и убытков в пункте 2 статьи 265 НК РФ, к ним применимы эти требования.

Любая экономическая выгода, которая может быть признана доходом, согласно статье 43 НК РФ должна оцениваться исходя из соответствующих глав второй части кодекса. В настоящее время единственный вид налога, который может быть начислен на материальную выгоду в виде экономии на процентах — НДФЛ. Но в рассматриваемом случае объекта налогообложения по НДФЛ не возникает, поскольку заем получен для осуществления предпринимательской деятельности, соответственно, материальная выгода получена тоже в рамках ее осуществления. А по предпринимательской деятельности физическое лицо применяет два спецрежима. Как уже отмечено, эти спецрежимы не предусматривают возможности налогообложения подобных доходов. Таким образом, у физического лица материальная выгода в виде экономии на процентах не облагается никакими налогами. Данную точку зрения разделяет и Минфин России. Причем, его разъяснение — письмо от 27.08.14 № 03-11-11/42697 — выпущено после названного определения КС РФ от 11.05.12 № 833-О.

Экономия на процентах признается доходом физических лиц, облагаемым НДФЛ, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ. КС РФ в определении от 11.05.12 № 833-О разъяснил, что у предпринимателя доход в виде материальной выгоды не признается полученным от предпринимательской деятельности, несмотря на целевое назначение займа и его фактическое использование в предпринимательской деятельности. Применение вмененки и упрощенки не освобождает предпринимателей от уплаты НДФЛ в отношении доходов, полученных не от предпринимательской деятельности (п. 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Соответственно, в данном случае, исходя из позиции КС РФ, предприниматель должен исчислить и уплатить НДФЛ с суммы материальной выгоды. Данный вывод поддержан АС Западно-Сибирского округа (постановление от 24.09.14 № А46-1234/2014, отказано в передаче в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ определением ВС РФ от 19.01.15 № 304-КГ14-6775).

Очевидно, что правила трансфертного ценообразования могут применяться только в соответствии с нормами главы V.1 НК РФ. А она подразумевает только доначисления налогов, названных в пункте 4 статьи 105.3 НК РФ, на сумму признанного, но не полученного дохода. Данная норма не предполагает какой-либо учет неполученных доходов для определения «производных» налоговых обязательств. К таким можно отнести и принимаемый к вычету или учитываемый в стоимости товаров, работ, услуг НДС. И исходя из порядка признания сделок контролируемыми, по критерию суммы совокупного дохода они могут стать таковыми уже к концу года (подп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). То есть доходы будут признаны по итогам календарного года (п. 6 ст. 105.3 НК РФ). А в подпункте 4 пункта 4.1 статьи 170 НК РФ ничего не сказано о доходах, которые доначисляются по итогам налогового периода. Чтобы совсем избежать риска, можно закрепить в учетной политике, что для целей применения статьи 170 НК РФ используются данные бухгалтерского учета.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ операции по предоставлению займов в денежной форме не облагаются НДС (освобождаются от налогообложения). Согласно подпункту 4 пункта 4.1 статьи 170 НК РФ, пропорция в целях ведения раздельного учета определяется исходя из стоимости облагаемых НДС операций в общей стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав за налоговый период. При этом при определении стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами операции учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце). Таким образом, речь идет не о реальных процентах по договору, а именно о начисленных суммах. И в налоговом учете компании эти суммы будут отражены. Исходя из буквального прочтения норм, следует, что начисленные компанией доходы в виде процентов влияют на расчет пропорции.