Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Действительная налоговая выгода: что изменилось за год

1 ноября 2007   3307  

Как даже при наличии безусловных критериев плательщик может выиграть

Какие признаки необоснованности налоговой выгоды звучат в судах чаще
Какая совокупность признаков настраивает суды против компаний

Немногим больше года назад Пленум ВАС РФ в постановлении от 12.10.06 № 53 пояснил арбитражным судам, как оценивать обоснованность налоговой выгоды.

 

Введенные судом критерии критериев необоснованности налоговой выгоды фактически можно разделить на два вида: безусловные (при наличии которых другие доказательства уже не потребуется), и условные (дополнительные, которые «работают» в совокупности и во взаимосвязи с первой группой, и сами по себе не свидетельствуют об извлечении необоснованной налоговой выгоды)*.

* Подробный анализ постановления № 53 мы проводили в статье «Выгода вместо добросовестности: что грозит компаниям» в «ПНП» № 6, 2006.

С момента издания постановления № 53 федеральные арбитражные суды рассмотрели около двух тысяч дел, в которых оперировали критериями из постановления № 53. Сейчас уже можно проанализировать сложившуюся практику применения судами этих критериев. Все ли на практике обстоит именно так, как указал Пленум ВАС РФ или судьи выработали свой подход?

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

 

 

Сергей САВСЕРИС, руководитель налоговой практики юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»:

 

- После постановления № 53 изменилось отношение судей к аргументам, представляемым налоговиками. Арбитры престали подходить к признакам недобросовестности формально. Сейчас вероятность выиграть спор намного выше, даже если поставщик - проблемный налогоплательщик. Позиция суда состоит в том, что налоговики должны доказывать не взаимозависимость, а взаимосвязь, сговор и т. д. В суде стало проще.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

 

 

Александр ФИЛИМОНОВ, налоговый адвокат:

 

- Налоговики часто ссылаются на пункт 7 постановления № 53, в котором Пленум ВАС РФ предлагает определять объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Налоговики каждый раз при проверке пытаются переквалифицировать деятельность, делая ссылки на пункт 7 постановления № 53, предлагая впоследствии суду оценить деятельность налогоплательщика. Причем не на основе документов (договоров, актов, отчетов и иных документов), а на основе «подлинного» содержания хозяйственной операции, которое определил сам налоговый орган.

 

БЕЗУСЛОВНЫЕ КРИТЕРИИ

 

Рассмотрим все безусловные признаки по порядку. Арбитражных дел, в которых в которых налоговики ссылались на такой признак, как «учет операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом» за год (с 13.10.06 по 13.10.07) было 128. Из них только 38 (30%) закончились победой налоговиков, 67 (52%) - победой налогоплательщиков и 23 (18%) отправлено на новое рассмотрение.

Что же чаще всего подразумевают инспекторы под учетом операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом? Как выясняется из анализа арбитражной практики, так налоговики называют совершенно разные обстоятельства, например операции по договору обратного лизинга(1), транзитный характер отношений с контрагентами(2). А в большинстве случаев, просто фиктивные или мнимые, по их мнению, сделки (3). Неудивительно, что при такой несогласованности в терминологии суды их поддерживают достаточно редко.

Дел со ссылкой на то, что плательщик не осуществляет реальную экономическую деятельность, за год было рассмотрено 153. Из них победой налогоплательщиков завершились 111 (73%), 12 (8%) направлены на новое рассмотрение, и в 30 (19%) суд поддержал налоговиков.

Чаще всего такая налоговики приводят такой аргумент при выявлении контрагентов-«однодневок»(4) или при возмещении НДС при экспорте(5). Судам же для «оправдания» плательщиков достаточно того, что они ведут хозяйственную деятельность.

Обвинения в том, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности, налоговики предъявляли в суде 324 раза. Однако поддержку получили лишь в 78 (24%) случаях. Плательщики выиграли 240 дел (74%), а еще 6 (2%) дел было отправлено на новое рассмотрение.

Суды поддерживают налоговиков, если контрагенты плательщиков не внесены в ЕГРЮЛ (6). Но плательщики выигрывают в ситуациях, когда контрагент отсутствует по своему юридическому адресу (7) или не заплатил НДС в бюджет (8).

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

 

 

Александр ФИЛИМОНОВ, налоговый адвокат:

 

- В моей практике было несколько попыток налогового органа применить постановление № 53 и признать полученную плательщиком выгоду необоснованной. Все они были связаны с претензиями к поставщикам. Налоговики чаще всего констатируют факт отсутствия информации о контрагенте или получают ответ о «проблемности» поставщика и лишь на этом основании утверждают, что получена необоснованная выгода. В то же время Пленум ВАС РФ указывает, что совокупность определенных признаков не может однозначно указывать на необоснованность налоговой выгоды.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

 

 

Алия ШАРИПОВА, специалист юридической фирмы «Налоговое право»:

 

- Даже при условии доказанности факта реального ведения деятельности налогоплательщик может проиграть дело из-за отсутствия доказательств должной осмотрительности. Такими доказательствами, в первую очередь, выступают документы, исходящие от налоговой инспекции в предыдущие периоды. Например, если налогоплательщику каждый налоговый период отказывают в применении вычетов по одной и той же недобросовестной организации, а он даже после получения соответствующих актов или решений, продолжает с ней работать, этого достаточно, чтобы суд сделал вывод о необоснованности получения им налоговой выгоды.

Также, если налоговикам удастся доказать, что большая доля операций налогоплательщика (например, 90%) приходится на недобросовестных поставщиков, такую статистику суд вряд ли воспримет как случайность.

Возможность или невозможность и отсутствие необходимых условий реального осуществления налогоплательщиком спорных операций рассматривалась в судах 37 раз. При этом 18 дел (48%) выиграли компании, 11 дел (30%) – налоговики, а 8 дел (22%) были отправлены на новое рассмотрение.

Один из самых весомых аргументов налоговиков, который позволяет им выиграть – отсутствие у компании транспорта или складов, необходимых по роду ее деятельности (9).

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ

 

 

ИНСПЕКТОР одной из налоговых инспекции по г. Москве:

 

- Как правило, ситуация при проверке складывается такая: проверяемому налогоплательщику от несуществующей организации продается товар (работы, услуги). По результатам истребования информации в рамках статьи 93.1 НК РФ выявляется, что у этой организации нет основных средств, а сданная бухгалтерская отчетность, бухгалтерский баланс в частности, «нулевая». Следовательно, продать товар (оказать работы, услуги) поставщик просто не мог, а проверяемый налогоплательщик не мог купить их и реально получить товар (работы, услуги).

Кроме того, такой поставщик не имеет никакой рабочей силы и трудового коллектива. Как правило, одно лицо исполняет обязанности руководителя, бухгалтера, учредителя и при этом продает что-то или оказывает какие либо услуги, что в принципе практически не реально. Такая ситуация прямо попадает сразу под несколько безусловных признаков получения необоснованной налоговой выгоды.

А чтобы доказать, что товар не производился, приходится отслеживать всю цепочку, по которой шел товар. Например, запросить банковские выписки по счетам поставщиков. Цель – добраться до начального производителя товара, от которого необходимо получить ответ о том, продавался ли такой товар указанным фирмам, и производился ли он вообще.

Такой критерий, выборочный учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, применялся 13 раз. И счет тут почти равный: 6 дел (46%) выиграли налогоплательщики, 5 (38%) – налоговики. 2 дела (16%) были направлены на новое рассмотрение.

Под это определение налоговики пытались «подогнать» совершенно различные ситуации. В частности, возмещение НДС, уплаченного за счет заемных средств (10), искусственное завышение стоимости приобретаемых товаров за счет использования цепочки посредников (11). Или включение в расходы сумм ретро-скидок (12).

Ссылки на совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета, звучали в судах 22 раза. Правда, чаще всего из уст самих судей в качестве мотивировки направления дела на новое рассмотрение. Об этом говорит и статистика: 9 дел (41%) выиграли налогоплательщики, 10 (45%) – отправлено на новое рассмотрение, а в 3 (14%) победа досталась налоговикам.

В частности, суд не поддержал компанию, которая продавала якобы произведенные ею вино-водочные товары, но при этом мощностей для такого производства у нее не было (13). Но если экспертные заключения о реальности производства указанного количества товара разнятся, налогоплательщик дело не проиграет (14).

 

СОВОКУПНОСТЬ ПРИЗНАКОВ

 

На основе анализа арбитражной практики можно сделать вывод, что ссылка налоговиков на один из признаков, даже безусловно свидетельствующих о необоснованной налоговой выгоде (п. 5 постановления № 53) далеко не всегда приводит инспекторов к выигрышу. Для победы в суде налоговикам часто необходимо не только предоставить неопровержимые доказательства этого безусловного признака, но и подкрепить эти доказательства обстоятельствами, косвенно свидетельствующими о получении необоснованной налоговой выгоды.

Но если налоговики оперируют лишь условными признаками извлечения необоснованной налоговой выгоды, должна быть совокупность этих обстоятельств, чтобы суд поддержал налоговиков.

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ

 

 

ИНСПЕКТОР одной из налоговых инспекции по г. Москве:

 

- При проведении выездных проверок мы стараемся учитывать, что косвенные обстоятельства (п. 6) должны быть взаимосвязаны с безусловными признаками (п. 5) постановления для правомерного признания полученной налогоплательщиком налоговой выгоды необоснованной. Косвенные обстоятельства есть практически всегда, правда, в разном количестве в зависимости от конкретной ситуации.

Суды считают выгоду необоснованной в случаях:

- выявления совокупности обстоятельств: отсутствия реальной экономической деятельности, должной осмотрительности и при наличии у контрагентов признаков «однодневок» (15);

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

 

 

Сергей САВСЕРИС, руководитель налоговой практики юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»:

 

- Ни один признак из постановления № 53 сам по себе не является основанием признания налоговой выгоды необоснованной. А вот комплекс доводов и признаков опровергнуть в суде почти невозможно.

Например, взаимозависимость двух лиц. Сама по себе взаимозависимость ничего не влечет. Проблемы возникают, если взаимозависимый контрагент не платит налоги, если директор или учредитель этого лица скрылся или не имеет отношения к этой компании.

 

Михаил АЛЕКСАНДРОВ, заместитель директора Департамента налогов и права ООО «Русский инвестиционный клуб консалтинг»:

 

- Налоговики часто не хотят принимать во внимание фактор взаимозависимости внутри холдинга, ссылаясь на то, что проверка проводится только в отношении конкретного юридического лица. Но, например, доказать реальность и экономическую обоснованность деятельности дочерней компании, созданной холдингом исключительно для экспортных операций бывает возможно только в случае рассмотрения ее в составе деятельности холдинга в целом. Зачастую этого не происходит.

- наличия схемы движения денежных средств, носящей замкнутый характер, совершающейся в течение одного операционного дня и имеющей своей целью создание видимости уплаты сумм по сделкам при фактическом отсутствии реальных затрат (16)

Обоснованной полученную налоговую выгоду суды признают в случаях:

- осуществления налогоплательщиком хозяйственной деятельности с реальными товарами, при отсутствии доказательств обратного, то есть при доказанной реальности хозяйственной деятельности (17);

- минимального уставного капитала, совмещения одним лицом обязанностей учредителя, руководителя и главного бухгалтера (18);

- неуплаты контрагентом НДС в бюджет. Если при этом нет других обстоятельств, указывающих на необоснованность налоговой выгоды, суды признаю, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность (19).

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

 

 

Алексей АРХИЕРЕЙСКИЙ, управляющий партнер юридической компании «ЭкспертФинанс»:

 

- За первый год постановление доказало свою эффективность: все нововведения постановления (деловая цель, должная осмотрительность, налоговая выгода, разделение прямых и косвенных признаков ННВ) оказались в полной мере востребованы на практике.

Главным итогом годичной правоприменительной практики, на мой взгляд, является то, что постановление № 53 не преподнесло никаких «юридических сюрпризов». Документ работает именно так, как это следует из его текста. Практика также показала, что выводы постановления № 53 оказались удачно сформулированными – и за истекший год они не получили нежелательного творческого развития, как это случилось в свое время с категорией недобросовестности.

По моему мнению, значение этого документа не в том, что он привнес в практику что-то новое, а том, что он позволил освободить ее от ранее имевших место случайных и избирательных критериев выявления налоговых схем. Так, из практики ушли нечеткие критерии недобросовестности, полностью замененные категорией необоснованной налоговой выгоды (п. 1-7, 9). Кроме того, эффективным оказалось предложенное решение вопроса о статусе фиктивных операций (п. 8). Теперь налоговому органу не требуется доказывать гражданско-правовую притворность сделки, чтобы утверждать, что хозяйственная операция в рамках этой сделки является фиктивной, а налогоплательщик не лишился гарантии предварительной судебной защиты при переквалификации статуса операции (подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ).

Также ушел из практики популярный ранее аргумент о том, что налогоплательщик не несет ответственности за действия поставщиков. Аргумент для налогоплательщиков позитивный, но слишком жесткий, и в силу этого крайне избирательно применявшийся судами. Он был заменен более логичным продолжением этого тезиса: за поставщиков – не несет, а вот за их осмотрительный выбор – да (п. 10).

То есть прошедший год показал, что постановление обеспечило именно то, что от него ожидали – большую определенность в регулировании, не дав при этом значимых побочных эффектов.

(1) Постановление Президиума ВАС РФ от 16.01.07 № 9010/06.

(2) Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 15.11.06 № А19-15041/06-11-Ф02-6075/06-С1.

(3) Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21.08.07 № Ф09-8858/06-С3.

(4) Постановления федеральных арбитражных судов Восточно-Сибирского от 26.02.07 № А33-4261/06-Ф02-597/07, Поволжского от 21.12.06 № А55-11304/2006 округов.

(5) Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.07.07 № А56-15697/2006.

(6) Постановления федеральных арбитражных судов Уральского от 09.07.07 № Ф09-9492/06-С2, Дальневосточного от 31.01.07 № Ф03-А51/06-2/5262 и Поволжского от 08.05.07 № А72-3318/06-6/217 округов.

(7) Постановления Федеральных арбитражных судов Дальневосточного от 28.12.06 № Ф03-А73/06-2/4993 и Поволжского от 18.01.07 № А55-4278/2006 округов.

(8) Постановления Федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 19.07.07 № А42-5989/2006, Московского от 05.07.07 № КА-А40/6208-07, Восточно-Сибирского от 04.04.07 № А33-16370/06-Ф02-1685/07, Уральского от 02.08.07 № Ф09-6076/07-С2 округов.

(9) Постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 03.07.07 № А55-19081/2006-51, Центрального от 07.08.07 № А62-5099/2006 округов.

(10) Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 01.11.06 № Ф04-7368/2006(28145-А67-42).

(11) Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 02.03.07 № А56-39275/2005.

(12) Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 22.06.07 № КА-А41/5339-07.

(13) Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26.02.07 № А33-4261/06-Ф02-597/07.

(14) Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.01.07 № А56-13988/2006.

(15) постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 21.12.06 № А57-6429/2006-22, от 27.02.07 № А55-11304/2006, Волго-Вятского от 30.08.07 № А43-36662/2006-31-1051, Центрального от 07.08.07 № А62-5099/2006, от 11.07.07 № А23-749/06А-14-91, Западно-Сибирского от 10.09.07 № А46-3709/2006 округов.

(16) постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 15.02.07 № А66-1022/2006.

(17) постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 26.02.07 № А56-12636/2006, от 09.02.07 № А56-57102/2005, от 26.01.07 № А56-22446/2006, от 22.01.07 № А56-10960/2006, от 24.08.07 № А56-38409/2006, Поволжского от 15.11.06 № А65-871/2006-СА1-19 округов.

(18) постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.02.07 № А56-16438/2006.

(19) постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 16.11.06 № А65-5074/2006-СА2-8, Западно-Сибирского от 10.09.07 № А46-1256/2007, от 05.09.07 № А46-508/2007 округов.

 

ДЕТАЛЬНО

 

 

КРИТЕРИИ НАЛОГОВОЙ ВЫГОДЫ

 

Безусловными критериями (по нашей классификации) извлечения необоснованной выгоды являются (п. 3, 4, 5, 9, 10 постановления № 53):

- случаи, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);

- налоговая выгода получена вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, направленной на получение экономического эффекта. Причем сама налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели;

- действия налогоплательщика без должной осмотрительности и осторожности в отношениях с контрагентами (если компании должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом). А также доказанная налоговиками деятельность плательщика, направленная на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей;

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Условные обстоятельства, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, следующие (п. 6 постановления № 53):

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов с использованием одного банка;

- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;

- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций;

- нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей;

- использование особых форм расчетов и сроков платежей.

Эти обстоятельства суды должны использовать только в совокупности и взаимосвязи с безусловными критериями, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Но при этом Пленум ВАС РФ особо подчеркнул: факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения плательщиком необоснованной налоговой выгоды.

И кроме того, обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.). Или от эффективности использования капитала (п. 9 постановления № 53), то есть фактически от того, убыточна ли деятельность налогоплательщика.

 

Диаграмма:

Пояснения к схеме:

С 12.10.06 по 15.10.07 включительно арбитражные суды применили постановление № 53 1939 раз.

75 % дел, связанных с рассмотрением обоснованности налоговой выгоды налогоплательщики выиграли,

14 % - проиграли,

11% - отправлено на новое рассмотрение.

Источник: подготовлено экспертами «ПНП» по данным СПС «Консультант+»

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Разумеется, в этом номере у нас снова куча идей, как сэкономить налоги. Написали и про безнадежные долги, и про нерадивых подотчетников, и командированных, и про продажу недвижимости, и про «Платон». Но все это ерунда! Самую мощную идею я приберег для этой колонки.

Читать далее >>

Подписка

Сервисы