Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как выбрать наиболее выгодную форму импорта товаров

1 августа 2007   5356  

Налоговые последствия импорта через простое товарищество
Услугами агентов каких юрисдикций пользоваться выгоднее
Когда выгодно оформлять постоянное представительство

Покупка товара из-за рубежа - уже давно обычная сделка для российских компаний. В этом случае так же, как и на внутреннем рынке, оформляется договор купли-продажи: согласно статье 162 ГК РФ, внешнеэкономическая сделка заключается в простой письменной форме.

Стандартный путь импорта товаров - заключение договора купли-продажи. Ряд компаний, решая вопрос о более выгодном с точки зрения налогов импорте товара, считают целесообразным работать через скрыто аффилированного иностранного контрагента, зарегистрированного в офшорной зоне. Вместе с тем есть и другие способы снижения налогового бремени при импорте, причем с соблюдением деловой цели сделки.

Как выбрать наиболее оптимальную форму внешнеэкономической сделки и импортировать товар с наиболее выгодным налогообложением? Рассмотрим несколько возможных вариантов работы российской компании и иностранного контрагента на примере компаний, расположенных на Кипре и Британских Виргинских островах. Выбор этих юрисдикций обусловлен двумя факторами. Во-первых, эти территории наиболее востребованы в российской деловой практике. Во-вторых, в сравнении этих двух стран можно увидеть, каким образом строятся налоговые отношения при наличии и отсутствии соглашения об избежании двойного налогообложения: с Кипром у России есть такое соглашение, с БВО - нет.

Стандартный путь импорта товаров - заключение договора купли-продажи

 

КУПЛЯ-ПРОДАЖА

Как мы уже сказали, обычным вариантом работы является договор купли-продажи. При этом мы подразумеваем, что иностранная компания не ведет деятельности на территории России через постоянное представительство.

В этом случае российская компания как налоговый агент должна будет удержать НДС по ставке 18 процентов (п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 161, п. 1 ст. 164 НК РФ). Иностранная компания возместить этот налог не сможет.

Доходы иностранной компании от продажи товаров не облагаются налогом на прибыль в России, поскольку не образуют постоянного представительства в РФ (п. 2 ст. 309 НК РФ).

Рассмотрим налоговые последствия импорта товара по договору купли-продажи. Сначала иностранная компания закупает товар. Затем поставляет его покупателю - российской компании. Товар приобретен по цене 1000 ед., продан за 2000 ед. (без НДС).

Налоговые последствия (российская компания):

налог на прибыль. Не удерживается согласно пункту 2 статьи 309 НК РФ;
НДС. Удерживается по ставке 18 процентов. При последующей перепродаже покупатель вправе уменьшить базу по НДС на сумму, ранее уплаченную на таможне (п. 3 ст. 171 НК РФ). Напомним, что сумма НДС, уплаченного на таможне, не всегда равна 18 процентам от стоимости ввезенного товара. Налог исчисляется с откорректированной стоимости товара (приказ ФТС России от 01.09.06 № 830), которая может быть выше, чем стоимость по договору. Но к вычету все равно принимается вся уплаченная сумма НДС.
К уплате: 360 ед. (2000 ед. x 0,18).

Налоговые последствия (кипрская компания):

налог на доход. Доход кипрской компании от продажи товаров (за исключением операций по продаже ценных бумаг и акций/долей, которые освобождены от налогообложения) облагается по ставке 10 процентов (ст. 5 (1) и раздел 25 части V Закона Республики Кипр «О налоге на доход» № 118 (1) от 2002 года (The Income Tax Law № 118 (I)/2002)).

При этом на основании статьи 11 (5) «О налоге на доход» № 118 (1) от 2002 года (The Income Tax Law № 118 (I)/2002) любые денежные и неденежные расходы, понесенные компанией для целей получения прибыли, вычитаются из базы по налогу на доход «полностью и исключительно». Соответственно расходы, связанные с приобретением компанией - резидентом Кипра товара, уменьшат базу по налогу на доход в Республике Кипр.

К уплате: 100 ед. ((2000 ед. - - 1000 ед.) x 0,1);

НДС. Поскольку местом поставки товара не является Республика Кипр, НДС не возникает (разделы 7, 8 Закона Республики Кипр «О налоге на добавленную стоимость» 95 (I)/2000 (The VAT Law 95 (I)/2000)).

Налоговые последствия (компания на БВО). В соответствии со статьей 24 (1) Закона БВО «О международных коммерческих компаниях» компании, зарегистрированные в соответствии с данным законом, полностью освобождены от налогообложения на территории БВО (поскольку с 1 января 2006 года на БВО в соответствии с этим законом регистрируются все компании, мы далее рассматриваем налогообложение компании этой организационно-правовой формы).

Общая налоговая нагрузка: 460 ед. (360 ед. + 100 ед.).

Вариант взаимоотношений российской компании с иностранцем: импорт товаров через иностранного агента

 

ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ ЧЕРЕЗ АГЕНТА

Следующий вариант взаимоотношений российской компании с иностранцем: импорт товаров через иностранного агента (дилера, комиссионера) - нерезидента России. Предположим, иностранная компания сотрудничает с агентом - нерезидентом России. Международная коммерческая компания, зарегистрированная в соответствии с законодательством БВО, дает частной компании с ограниченной ответственностью, зарегистрированной в соответствии с законодательством республики Кипр (мы рассматриваем налогообложение компании именно такой организационно-правовой формы, поскольку эта форма наиболее распространена - как ООО в России), поручение на закупку товара и его дальнейшую реализацию на территории России. Вознаграждение компании на Кипре устанавливается как 5 процентов от цены договора. Компания, зарегистрированная на Кипре, поставляет товар российскому покупателю.

Налоговые последствия (российская компания):

налог на прибыль. Налога у источника выплаты на территории России нет (п. 2 ст. 309 НК РФ);

НДС. Российский покупатель как налоговый агент удерживает и перечисляет в бюджет РФ налог по ставке 18 процентов со всей стоимости товара (п. 2 ст. 161 НК РФ).
К уплате: 360 ед. (2000 ед. x 0,18).

Налоговые последствия (кипрская компания):

налог на доход. У кипрской компании облагается только агентское вознаграждение по ставке 10 процентов (ст. 5 (1) и раздел 25 части V Закона Республики Кипр «О налоге на доход» № 118 (1) от 2002 года (The Income Tax Law № 118 (I)/2002)). Налогообложение доходов компании - резидента БВО в Республике Кипр зависит от наличия в ее деятельности признаков постоянного представительства и/или осуществления определенных видов деятельности на территории Республики Кипр без образования постоянного представительства.

Статья 5 (2) Закона Республики Кипр «О налоге на доход» № 118 (1) от 2002 года (The Income Tax Law № 118 (I)/2002) содержит исчерпывающий перечень видов деятельности, которые приводят к возникновению налогооблагаемой базы в Республике Кипр. В описанной ситуации деятельность компании - резидента БВО не образует постоянное представительство в Республике Кипр, а получение дохода от продажи товаров кипрской компании не приводит к возникновению налога у источника в Республике Кипр. Соответственно, когда кипрская компания перечисляет доходы от продажи товаров компании - резиденту БВО, налога у источника в Республике Кипр не возникает.

К уплате: 10 ед. (2000 ед. x 0,05 x r 0,1);

НДС. Реализация кипрской компанией товара на территории России не облагается на территории Кипра (разделы 7, 8 Закона Республики Кипр «О налоге на добавленную стоимость» 95 (I)/2000 (The VAT Law 95 (I)/2000)). В соответствии с таблицей 3 Закона Республики Кипр «О налоге на добавленную стоимость» 95 (I)/2000 (The VAT Law 95 (I)/2000) агентские услуги кипрской компании не будут облагаться НДС.

Налоговые последствия (компания на БВО). Доход международных коммерческих компаний полностью освобожден от налогообложения на территории БВО (ст. 242 (1) Закона БВО «О международных коммерческих компаниях»). Общая налоговая нагрузка: 370 ед. (360 ед. + 10 ед.).

Также агентом может быть компания, зарегистрированная на БВО. Однако в силу того, что с БВО у России нет соглашения об избежании двойного налогообложения, доходы агента будут облагаться российским налогом на прибыль по ставке 20 процентов, а принципала - по ставке 10 процентов, что менее выгодно.

Вместе с тем сама российская компания может выступать в роли агента. Если иностранная компания сотрудничает с агентом - резидентом России, то для расчета суммы налогов, причитающихся к уплате с ее доходов, надо знать, зависим ли агент от иностранной компании. Определение зависимого агента дано в пункте 9 статьи 306 НК РФ. Это лицо, которое на основании договора с иностранной организацией представляет ее интересы в России, действует на территории России, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени иностранной компании.

При работе с зависимым агентом иностранная компания рассматривается как имеющая представительство в России (п. 9 ст. 306 НК РФ). А доходы иностранной компании, полученные через постоянное представительство, облагаются налогом на прибыль по ставке 24 процента (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Если иностранная компания работает с независимым российским агентом, ее доходы облагаются налогом на прибыль по ставке 20 процентов (п. 1 ст. 284 НК РФ). Как видите, российской компании выгодней работать через иностранного агента, чем выступать в этой роли самой.

 

ПРОСТОЕ ТОВАРИЩЕСТВО

Еще один вариант - организовать работу в форме простого товарищества. По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (ст. 1041 ГК РФ).

Такая форма деятельности не приводит к образованию постоянного представительства иностранца на территории России (п. 6 ст. 306 НК РФ). Но при этом учет доходов и расходов товарищества для целей налогообложения прибыли должен вести российский участник (п. 2 ст. 278 НК РФ).

 

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Илья АНТОНЕНКО,
финансовый директор группы лизинговых компаний «Северная Венеция» (Санкт-Петербург), ведущий эксперт «Национальной консалтинговой компании»:
- Работа в форме совместного предприятия сохраняет имеющиеся налоговые преимущества. Если вступают в силу новые нормативные правовые акты РФ, которые приводят к увеличению совокупной налоговой нагрузки на деятельность иностранного инвестора и коммерческой организации с иностранными инвестициями по сравнению с нагрузкой, действовавшей на день начала финансирования приоритетного инвестиционного проекта за счет иностранных инвестиций, такие акты не применяются в течение срока окупаемости проекта. Но не более семи лет со дня начала финансирования за счет иностранных инвестиций (ст. 9 Федерального закона от 09.07.99 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации»). Воспользоваться этой льготой могут компании, в уставном капитале которых доля иностранных инвесторов более 25 процентов и есть инвестиционный проект.

Предположим, вкладом иностранной компании в товарищество может стать предоставление товаров российскому партнеру, а вкладом российского партнера соответственно реализация таких товаров в России. Доли - по 50 процентов. Однако постоянный ввоз товаров с помощью простого товарищества может вызывать подозрения налоговиков и вероятность признания этих сделок на основании пункта 2 статьи 170 ГК РФ притворными, прикрывающими договор купли-продажи.

С другой стороны, если иностранная компания вкладывает навыки, связанные с оказанием услуг, то такой способ может найти применение. Примером может служить оказание услуг по монтажу оборудования, которое затем реализуется российской компанией (вторым товарищем).

Налоговые последствия (российская компания):

налог на прибыль. Согласно статье 1048 ГК РФ, прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором или иным соглашением. Соглашение об устранении кого-либо из товарищей от участия в прибыли ничтожно. Полученная прибыль облагается налогом у каждого товарища в отдельности пропорционально доле, установленной в договоре (п. 9 ст. 250, п. 4 ст. 278 НК РФ), по ставке 24 процента.

Кроме этого, согласно пункту 2 статьи 284 НК РФ, доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в России через постоянное представительство, облагаются налогом на прибыль по ставке 20 процентов. Такая ставка налога будет применяться, если в качестве иностранного партнера будет выступать компания - резидент БВО, поскольку у России с БВО нет соглашения об избежании двойного налогообложения. Если же есть соглашение об избежании двойного налогообложения, доходы нерезидента облагаются в его государстве (п. 1 ст. 312 НК РФ). Поэтому когда партнер - кипрская компания, вся полученная ею прибыль будет облагаться налогом на Кипре (а не в России) по ставке 10 процентов (ст. 7 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 05.12.98).

К уплате: • российская компания - 120 ед. ((2000 ед. - 1000 ед.) x 0,5 x 0,24);
• компания - резидент БВО - 100 ед. ((2000 ед. - 1000 ед.) x 0,5 x 0,2);

НДС. Передача вклада по договору простого товарищества не является реализацией (подп. 4 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 278 НК РФ), поэтому при передаче товара НДС нет. Однако НДС, уплаченный при ввозе, подлежит вычету.
К уплате: 180 ед. ((2000 ед. - 1000 ед. x r 0,18).

Налоговые последствия (кипрская компания):

налог на доход. Доход от сделки облагается налогом по ставке 10 процентов.
К уплате: 50 ед. ((2000 ед. - 1000 ед.) x r 0,5 x 0,1);

НДС. Кипрская компания не будет уплачивать НДС, возникающий от деятельности товарищества.

Налоговые последствия (компания на БВО). Доход международных коммерческих компаний полностью освобожден от налогообложения на территории БВО (ст. 242 (1) Закона БВО «О международных коммерческих компаниях»).
Общая налоговая нагрузка:

• иностранный товарищ - резидент Кипра - 350 ед. (120 ед. + 180 ед. + 50 ед.);
• иностранный товарищ - резидент БВО - 400 ед. (120 ед. + 180 ед. + 100 ед.).

При работе с зависимым агентом иностранная компания рассматривается как имеющая представительство в России

 

ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО

Также российская компания может импортировать товар через представительство иностранной компании (филиал или дочернюю компанию).

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Алексей АРХИЕРЕЙСКИЙ,
управляющий партнер юридической компании «ЭкспертФинанс»:
- При решении вопроса о том, как выгоднее работать - филиалом или дочерним предприятием, следует учесть будущее распределение расходов. Если головная компания несет крупные расходы в интересах представительств, такие расходы выгоднее признать при налогообложении представительства. Вычеты по расходам признаются «независимо от того, понесены ли эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами» (например, п. 3 ст. 7 Соглашения об избежании двойного налогообложения с ФРГ).

Причем это относится к любым расходам, включая управленческие и административные расходы, на что особо обращено внимание в самих соглашениях. И подтвердить такие расходы для российских налоговых органов можно с помощью первичных документов, оформленных в головной компании (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 06.03.06 № КА-А40/875-06, Северо-Западного от 28.07.03 № А56-37837/02 округов).

Также существует возможность пропорционального распределения дохода между головной компанией и представительствами в разных странах (или одной стране) (например, в соглашениях с ФРГ, Италией, Бельгией, Исландией, Данией, Францией, Швейцарией). То есть головная компания самостоятельно распределяет доходы и расходы между представительствами, основываясь на разумных экономических критериях. В случае с обособленным лицом распределить затраты и прибыль не получится.

Итак, в данном случае головная иностранная компания передает представительству товары, а филиал их реализует в России. Затем полученный доход перечисляется в головную организацию.

Налоговые последствия (российская компания):

НДС. К уплате: 360 ед. (1000 ед. x 0,18 + (2000 ед. - 1000 ед.) : 118 x 18);

налог на прибыль. К уплате: 240 ед. (1000 ед. x 0,24).

Налоговые последствия (кипрская компания). Согласно статье 36 (3) Закона Республики Кипр «О налоге на доход» № 118 (1) от 2002 года (The Income Tax Law № 118 (I)/2002), доходы зарубежного постоянного представительства не облагаются налогами на территории Республики Кипр. При этом расходы, связанные с деятельностью постоянного представительства, могут быть вычтены из базы по налогу на доход в Республике Кипр. Налоговые последствия (компания на БВО). Доход международных коммерческих компаний полностью освобожден от налогообложения на территории БВО (ст. 242 (1) Закона БВО «О международных коммерческих компаниях»).
Общая налоговая нагрузка: 600 ед. (360 ед. + 240 ед.).

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Алексей АРХИЕРЕЙСКИЙ,
управляющий партнер юридической компании «ЭкспертФинанс»:
- Необходимо обратить внимание, что конструкция постоянного представительства не может использоваться как инструмент налоговой оптимизации. Возникновение представительства зависит от фактического присутствия в данной стране и не может быть скорректировано путем манипуляций с документами.

Тем не менее незаконные манипуляции возможны и в этом случае. Некоторые примеры таких злоупотреблений приведены в официальных комментариях к Модельным конвенциям ОЭСР и ООН. Например, работы по строительству объекта в другой стране поэтапно, с разделением этапов строительства между различными строительными компаниями. При этом компании, формально выступающие в качестве независимых подрядчиков, по факту являются структурами одного холдинга. Продолжительность же каждого этапа строительства планируется на срок менее 12 месяцев, что не позволяет признать наличие постоянного представительства по этому основанию в отношении каждой компании.

Или другая ситуация - возложение обязанностей по осуществлению деятельности, приводящей к образованию представительства, на различных контрагентов. Поскольку каждая из таких компаний выполняет поручение однократно, это не позволяет признать каждую из них зависимым агентом (п. 9 ст. 306 НК РФ).

Тем не менее описанные способы крайне рискованны, поскольку преследуют исключительно цель налоговой выгоды. Да и в рекомендациях они упомянуты именно как случаи налоговых злоупотреблений, которые труднодоказуемы, но от этого все же не становятся законными.

По нашему мнению, из всех рассмотренных выше вариантов (при прочих равных условиях) купля-продажа, несмотря на свою популярность, не оптимальна. Российской компании выгоднее получать товары по договору простого товарищества через иностранного контрагента, зарегистрированного в стране, заключившей с Россией соглашение об избежании двойного налогообложения. Конечно, при условии, что налог на прибыль в этой стране ниже, чем в России, например в Доминике, Белизе.

Если есть соглашение об избежании двойного налогообложения, доходы нерезидента облагаются в его государстве

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы