Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Где проходит грань между оптимизацией и преступлением: конспект семинара

19 июля 2007   3181  

Почему налоговики по-прежнему применяют концепцию недобросовестности
Как инспекторы и суды накажут за мнимые и притворные сделки
Когда риск наступления налоговой ответственности сведен к нулю

В рамках борьбы государства со схемами уклонения от налогообложения на первый план выходит вопрос о том, где проходит грань между налоговой оптимизацией и налоговым преступлением. Эта тема и рассматривалась на прошедшей 8 июня 2007 года конференции «Экономия или преступление. Где грань?».

Вопрос уклонения от уплаты налогов тесно связан с достаточно новым для российской правоприменительной практики термином «необоснованная налоговая выгода», введенным постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53*. Фактически можно сказать, что участники конференции пришли к следующему выводу: если у компании возникает необоснованная налоговая выгода, это свидетельствует, как правило, о том, что совершено правонарушение. Значит, один из критериев определения границы между налоговой экономией и уклонением от уплаты налогов - ответ на вопрос, какая налоговая выгода получена - обоснованная или нет.

А ведь, напомним, еще существует такое понятие, как «недобросовестность», вошедшее в практику благодаря Конституционному суду**. В основном в связи с его неопределенностью и возникла потребность с помощью понятия «необоснованная налоговая выгода» конкретизировать случаи, когда компании (и их руководители) оказываются нарушителями налогового и уголовного законодательства.

Именно поэтому участники конференции сосредоточились на том, чтобы как можно четче определить признаки необоснованной налоговой выгоды. И выяснить, останется ли с появлением термина «необоснованная налоговая выгода» понятие «недобросовестность» и будет ли продолжать практика им оперировать.

Скажем сразу, налоговая служба свою позицию по этому вопросу обозначила четко. Дмитрий Григоренко, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса, участвовавший в конференции как представитель ФНС, отметил, что недобросовестность и необоснованная налоговая выгода - это по сути одно и то же. От того, как назвать налогоплательщика, выстроившего искусственную схему деятельности, - недобросовестным или преследующим исключительно цель получения необоснованной налоговой выгоды, ничего не меняется. Поэтому налоговая служба в любом случае как выявляла, так и будет выявлять схемы уклонения от уплаты налогов.

* Подробно о новеллах постановления № 53 вы можете прочитать в статье «Выгода вместо добросовестности: что грозит компаниям» в «ПНП» № 6, 2006, стр. 16.
** О применении термина «недобросовестность» на практике вы можете прочитать в статье «Новый подход госорганов к добросовестности компаний» в «ПНП» № 1, 2006, стр. 18.

Налоговая служба в любом случае как выявляла, так и будет выявлять схемы уклонения от уплаты налогов

 

КОМУ НУЖНА НЕДОБРОСОВЕСТНОСТЬ

В начале конференции участники вспомнили, почему и как возникло понятие «недобросовестность».

Сергей Савсерис, руководитель налоговой практики компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры», напомнил, что причиной введения Конституционным судом (определение от 25.07.01 № 138-О) понятия «недобросовестность» была популярная в то время схема снижения налогового бремени с помощью проблемных банков.

Суть ее такова: компания приобретала у неплатежеспособного банка вексель с крупным дисконтом, а затем подавала поручение этому банку оплатить налоги в счет этих векселей. Также существовала более простая вариация этой схемы. Компания выпускала свой вексель, обменивала его на вексель банка, банк зачислял на счет компании безналичные деньги и по платежному поручению компании списывал их с расчетного счета.

В этих случаях деньги в бюджет не поступали, а «зависали» на корсчете банка. Но налоговики не могли определить эти средства как недоимку, поскольку согласно статье 45 НК РФ налог считается уплаченным с момента предъявления платежного поручения в банк при наличии достаточного денежного остатка на счете. В связи с этим Конституционный суд и указал, что буквально применять указанную норму можно лишь в отношении добросовестных налогоплательщиков.

Сергей Савсерис напомнил, что само понятие «недобросовестность» не определено, что дает возможность субъективного подхода к каждому делу. И благодаря разделению плательщиков на две категории по такому оценочному критерию в правоприменительной практике фактически перестала присутствовать презумпция невиновности: обязанность доказывать свою добросовестность возлагалась на налогоплательщика. Более того, по оценке Сергея Савсериса, с момента возникновения термина «недобросовестность» суды использовали его в половине налоговых споров. Причем любое дело, решаемое с привлечением этого понятия, могло с равной вероятностью решаться в пользу обеих сторон. О соблюдении единообразия судебной практики (которую арбитражные суды должны соблюдать в силу ст. 304 АПК РФ) в то время говорить не приходилось.

В результате Конституционный суд в определении от 18.01.05 № 36-О отметил, что нельзя истолковывать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

 

ДЕЛОВАЯ ЦЕЛЬ

По наблюдениям Сергея Савсериса, с середины 2005 года суды стали отходить от применения термина «недобросовестность». И стали решать споры, руководствуясь доктриной деловой цели. А именно: чтобы полученная налоговая экономия была законна, сделка, по которой она получена, должна быть совершена реально, для достижения экономического эффекта, а не исключительно с целью налоговой экономии. То есть не допускается злоупотребление правом в процессе предпринимательской деятельности. Впервые в российской практике подобное утверждение появилось в официальной позиции Секретариата Конституционного суда от 11.10.04 «Об Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.04 № 169-О».

Сергей Савсерис отметил, что доктрина деловой цели соответствует общепринятой мировой практике. Кроме того, он напомнил, что на Западе существует еще несколько доктрин, которые хотя и применяются, но недостаточно явно указаны в законодательстве России.

Это следующие доктрины.

«Фактический собственник». Суть в том, что при анализе нескольких сделок с разными лицами выделяется то лицо, которое фактически руководило этими операциями и является конечным получателем всей прибыли. Кстати, как отметил Сергей Савсерис, при доказательстве схем компании «ЮКОС» эта доктрина частично использовалась.

«Сделка по шагам». Во многих странах (в том числе и в России) введены налоговые льготы для малых предприятий. Например, в России такой льготой можно назвать специальные налоговые режимы. И крупные компании, чтобы получить льготы, разделяются. Или искусственно вводят дополнительный элемент в правоотношения, к примеру, чтобы сохранить право на «упрощенку», проводят сделки купли-продажи под видом комиссионных сделок. Применяя эту доктрину, суды рассматривают подобные сделки, как если бы они совершались при обычном налогообложении, и не учитывают фиктивные надстройки.

«Фактическое место сделки». Эта доктрина касается налогообложения компаний, зарегистрированных на льготных территориях. Согласно этой доктрине, если компания лишь зарегистрирована в месте льготного налогообложения и не ведет там никакой реальной деятельности (в месте регистрации нет офиса, склада, производства, товаров и т. д.), то сделки должны оцениваться без применения льгот, предоставленных этой местности. Этот принцип также применялся при налоговых доначислениях компаниям, зарегистрированным на Алтае, Байконуре, в Калмыкии, Калининграде и других зонах, но реально работавшим в других местах.

Деловая цель не эквивалентна бизнес-рациональности

 

ФИКТИВНЫЕ СДЕЛКИ

Как отметили все участники конференции, наиболее значительным шагом в определении, когда же налоговая выгода обоснована, стал выход постановления № 53. Именно в нем суд указал, что:

• обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на налоговиков (презумпция добросовестности);
• налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком без связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (необходима деловая цель);
• возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой обоснована (налоговая оптимизация разрешена).

При этом, по мнению Сергей Савсериса, деловая цель налогоплательщика обуславливается его намерениями получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. То есть деловая цель не эквивалентна бизнес-рациональности. Реальный результат (прибыль или убыток) может не совпадать с расчетами и ожиданиями, однако убыточность не является причиной признания сделки фиктивной. Например, сделка планировалась как прибыльная, но оказалась убыточной из-за снижения цен на рынке.

Эту же позицию разделяет и ФНС. Дмитрий Григоренко пояснил, что факт получения убытка действительно неважен*. Но вместе с тем представитель ФНС напомнил, что надо правильно обосновывать необходимость совершения той или иной сделки. В качестве примера Дмитрий Григоренко привел консультационные услуги. Он напомнил, что налоговая проверка, как правило, проходит уже после совершения сделок. А за этот период обстоятельства в компании могут измениться, например могут поменяться сотрудники. И если в договоре написано просто «консультация», то зачастую характер этой консультации даже в самой компании никто пояснить не может. Поэтому у инспекторов и возникают подозрения. Чтобы их снять заранее, лучше как можно более детально указывать в договорах суть работ и что ожидается в результате их выполнения, а также указывать, зачем эта услуга нужна компании.

Также участники конференции обратили внимание на еще один аспект из постановления № 53. Пленум ВАС РФ указал, что налогоплательщики должны действовать с должной осмотрительностью и осторожностью. Сергей Савсерис указал, что на практике это требование задолго до постановления применяли уже многие компании. Фактически должная осмотрительность означает, что следует проверять благонадежность каждого контрагента. И не только наличие правильно зарегистрированных документов, но и фактическое местонахождение офиса, работу телефонов, указанных в договорах, уточнять списки сотрудников, с которыми будет происходить фактическое взаимодействие, и их полномочия (затребовать приказ о назначении, образцы подписей). Кроме того, многие компании в процессе работы требуют от контрагентов предоставлять им бухгалтерскую и по возможности налоговую отчетность.

Ведь налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговый орган докажет, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Одновременно налоговая служба со своей стороны также стремится уменьшить риски компаний. Например, на сайте ФНС (www.nalog.ru) опубликован список компаний, зарегистрированных в ЕГРЮЛ. Там же можно найти данные о наличии изменений в регистрационных документах компаний или о прекращении действия. Дополнительно к этому на сайте опубликованы адреса массовых регистраций, список дисквалифицированных руководителей и компаний, которыми они юридически руководят.

* Эту позицию ФНС уже озвучила официально. Подробнее об этом читайте в статье «Как правильно увеличить расходы: секретное совещание налоговиков» на стр. 36 этого номера «ПНП».

 

ЕСЛИ ВЫГОДА НЕ ОБОСНОВАНА

Также в постановлении № 53 перечислены ситуации, когда налоговая выгода без всяких сомнений является необоснованной. Это:

• осуществление операций невозможно с учетом времени, местонахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
• отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности (отсутствие управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств);
• выборочный учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды (если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций);
• совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета;
• операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом;
• операции не обусловлены разумными экономическими причинами и целями делового характера.

Сергей Савсерис привел пример того, как эти принципы работают в США. К примеру, у семьи есть недвижимость. При ее продаже возникает крупный налог. И вместо продажи семья создает акционерное общество, вносит в него эту недвижимость и затем продает акции этого общества. Закон позволяет совершать подобную операцию, налогообложение продажи акций при этом намного ниже. Но в приведенном примере единственная цель сделки - экономия на налогах, поэтому подобная оптимизация незаконна.

Дмитрий Дедов, начальник управления законодательства Высшего арбитражного суда РФ, прокомментировал этот пример как очень точно разделяющий грань между налоговой оптимизацией и уклонением от уплаты налогов. При этом он добавил, что пример привлекателен именно полнотой. И если ситуацию лишь немного изменить, то она будет вполне законна. То есть если бы юридическое лицо уже было создано и работало, а недвижимость была внесена с целью усилить его капитализацию, или компания была создана с целью зарабатывать на недвижимости (например, путем сдачи в аренду), или акции продавались с целью привлечь инвесторов и в дальнейшем получать доход от использования недвижимости. Причем действительное получение доходов от использования недвижимости не важно, главное здесь - цель сделки.

Не должна применяться ответственность, если в сделках нет признаков мнимости или притворности

 

ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ИЛИ РЕКОНСТРУКЦИЯ НАЛОГОВЫХ ПОСЛЕДСТВИЙ?

Когда налоговая выгода признается необоснованной, как правило, наступают неблагоприятные последствия в виде привлечения к ответственности. По крайней мере такой позиции твердо придерживается ФНС России.

Вместе с тем, отметил Сергей Савсерис, есть и другой подход к этому. Так, если налоговый орган доказывает, что операция учтена не в соответствии с ее действительно экономическим смыслом, суд должен реконструировать ее налоговые последствия в рамках статьи 45 НК РФ, которая позволяет налоговикам подавать иски о переквалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика. Например, сверхвысокие проценты по «индивидуальным» депозитам на имя менеджеров банка должны квалифицироваться как зарплата. Если налоговики обнаружат такую форму выплаты зарплаты, они должны не снимать расходы для налога на прибыль, а восстановить налогообложение по выплате зарплаты. То есть оставить затраты в составе налоговых расходов, доначислить ЕСН и учесть начисленный ЕСН при расчете налога на прибыль.

Более того, при такой переквалификации «искусственных» сделок не должна применяться ответственность. Такое утверждение Сергей Савсерис обосновал ссылкой на постановление КС РФ от 27.05.03 № 9-П, согласно которому не допускается установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые связаны с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности.

Но на практике получила распространение иная точка зрения. Если совершение сделки не соответствует хозяйственной цели (то есть сделка мнимая или притворная) и совершена она лишь с целью получить налоговую выгоду, это влечет неуплату налога, которая карается согласно статье 122 НК РФ. Например, ответственность за неуплату налога будет применяться, когда товары перепродаются через несамостоятельную и не участвующую в реальной хозяйственной деятельности офшорную компанию. Вместе с тем не должна применяться ответственность, если в сделках нет признаков мнимости и притворности, но они тем не менее подверглись переквалификации. В качестве примера Сергей Савсерис привел ситуацию, когда вместо сделки купли-продажи имущества заключается сделка купли-продажи долей в ООО.

Нельзя применить концепцию необоснованной налоговой экономии, когда есть норма НК РФ, применяемая в выявленной ситуации

 

КОГДА РИСКА НЕ БУДЕТ

И еще один немаловажный аспект отметил в заключение Сергей Савсерис. По его мнению, нельзя применить концепцию необоснованной налоговой экономии, когда есть норма НК РФ, применяемая в выявленной ситуации. Например, если выявлено отклонение цен от рыночного уровня, должна применяться статья 40 НК РФ. Или при выплате дивидендов материнской компании должна применяться статья 269 НК РФ. Также нельзя признать налоговую выгоду необоснованной, когда существует норма НК РФ, прямо допускающая получение налоговой экономии. В качестве примера Сергей Савсерис привел подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, который освобождает от налога на прибыль имущество, полученное безвозмездно от материнской компании.

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы