Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Вознаграждения совету директоров - зона налоговых рисков

4 июля 2007   3669  

В чем состоят противоречия по налогообложению выплат совету директоров
Какие аргументы заставляют арбитражные суды поддержать компанию
Какой позицией выгоднее воспользоваться на практике

Несмотря на то что проблема налогообложения выплат совету директоров ЕСН давняя, она до сих пор не нашла однозначного решения ни в законодательстве, ни в арбитражной практике. Фискальные органы также дают противоречивые разъяснения.

Так, Президиум ВАС РФ считает (постановление от 26.07.05 № 1456/05, п. 2 информационного письма от 14.03.06 № 106), что суммы вознаграждений, выплаченные членам совета директоров, облагаются ЕСН на основании пункта 1 статьи 236 НК РФ. Специалисты Минфина, напротив, убеждены, что вознаграждение членам совета директоров ЕСН облагаться не может (письма от 09.10.06 № 03-05-02-04/155, от 13.07.06 № 03- 05-02-04/106, от 22.06.06 № 03-05-02- 04/85, от 02.03.06 № 03-03-04/1/166, от 02.02.06 № 03-05-02-04/7).

Что же касается налоговиков, несмотря на то, что они формально обязаны следовать позиции Минфина (это подтверждает, например, письмо ФНС России от 11.04.07 № ГВ-6-05/305), на местах они придерживаются другой позиции: арбитражная практика показывает, что инспекторы требуют платить ЕСН с выплат членам совета директоров. Проанализируем, как на практике компания может отстоять наиболее выгодное для нее налогообложение выплат совету директоров.

Президиум ВАС РФ определяет отношения с советом директоров как гражданско-правовые по управлению компанией

 

СУТЬ ПРОТИВОРЕЧИЯ

Президиум ВАС РФ в информационном письме № 106 определяет отношения с советом директоров (в частности, акционерного общества) как гражданско-правовые по управлению компанией. Поэтому настаивает на том, что они облагаются ЕСН на основании пункта 1 статьи 236 НК РФ.

Тут можно возразить следующее. Объектом налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам (ст. 236 НК РФ). Следовательно, чтобы выплата физическому лицу облагалась ЕСН, с ним должен быть заключен либо трудовой, либо гражданско-правовой договор на выполнение работ, оказание услуг. В случае с советом директоров таких договоров нет.

В противовес Президиуму ВАС РФ Минфин убежден, что вознаграждение членам совета директоров за управленческие функции не может являться предметом трудового или гражданско-правового договора. Совет директоров является вышестоящей инстанцией по отношению к генеральному директору, который подписывает договоры. Более того, по мнению Минфина, нельзя говорить о трудовом или возмездном гражданско-правовом договоре, если выплаты за счет непредсказуемой прибыли не гарантированы. А без договора вознаграждения совету директоров базу по налогу на прибыль не уменьшают. Значит, в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ ЕСН и взносы в ПРФ на эти выплаты не начисляются.

Кроме того, Минфин указывает, что при налогообложении прибыли не учитываются любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо выплат на основании трудовых договоров (п. 21 ст. 270 НК РФ). Что также не позволяет облагать выплаты членам совета директоров ЕСН.

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Любовь КОТОВА,
заместитель начальника отдела налогообложения граждан и ЕСН Минфина России:
- Позиция Минфина по поводу обложения ЕСН вознаграждения членам совета директоров неоднократно изложена в письмах. ЕСН такие выплаты облагаться не должны, так как вознаграждение членам совета директоров за управленческие функции не может являться предметом трудового или гражданско-правового договора между организацией и членами совета директоров.

Как правило, вознаграждение членам совета директоров выплачивается по решению учредителей, участников или основных акционеров, которые их и назначают. Поэтому такое вознаграждение не является оплатой работ или услуг. Следовательно, вознаграждение членам совета директоров не признается объектом обложения ЕСН и взносами в ПФР.

Кроме того, такое вознаграждение выплачивается из чистой прибыли, следовательно, в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ эти выплаты не включаются в налоговую базу по ЕСН.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр АНИЩЕНКО,
аудитор ООО «Аудиторская фирма "Атолл-АФ"»:
- Судьи ВАС РФ, вероятно, подошли к рассмотрению этого дела несколько поверхностно, а теперь «честь мундира» не дает им возможности признать свою ошибку. В данной ситуации, возможно, могло бы помочь рассмотрение нового дела, но связанного уже с обществом с ограниченной ответственностью. Ведь и уставом ООО может быть предусмотрено образование совета директоров (наблюдательного совета) общества. Если новое дело будет увязано не только с вопросом о начислении ЕСН на сумму вознаграждения членов совета директоров, но и с вопросом учета этих сумм при расчете налога на прибыль организаций, то ВАС РФ придется определиться: или подтвердить необходимость начисления ЕСН одновременно с правом учета этих сумм для налога на прибыль, или указать на невозможность учета для налога на прибыль, но и признать, что начислять ЕСН в этой ситуации не нужно.

Алексей АРХИЕРЕЙСКИЙ, управляющий партнер юридической компании «ЭкспертФинанс»:
- Я не согласен с Президиумом ВАС РФ относительно необходимости облагать ЕСН выплаты членам совета директоров. По своей правовой природе эти выплаты относятся к той же категории, что и дивиденды, выплачиваемые акционерам. И те, и другие образуют орган управления обществом (совет директоров и общее собрание соответственно), для тех и других существует корреляция между результатами деятельности компании и выплатой вознаграждений - ведь вознаграждение членам совета директоров может и не выплачиваться.

Однако в практической плоскости следует ориентироваться на разъяснения ВАС РФ. И это вовсе не вопрос неуважения к мнению Минфина. Просто в действующей правовой системе последнее слово в налоговом споре остается за судом.

 

НАЛОГОВИКАМ ВЫГОДНО ИГНОРИРОВАТЬ УКАЗАНИЯ МИНФИНА

Очевидно, что описанный конфликт высшей арбитражной инстанции и главного финансового ведомства обусловлен недоработкой законодателя. А налоговики на местах используют противоречие в понимании закона как повод не дать компании получить какое-либо налоговое послабление при выплатах членам совета директоров. А именно не разрешают учитывать его в расходах, но требуют платить ЕСН. Но когда такой спор доходит до суда, арбитражные суды должны учитывать позицию Президиума ВАС РФ. И выносить решения с ее учетом. Ярким примером является постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26.01.07 № А13-7739/2006-23. Налоговики в этом деле приняли позицию Президиума ВАС РФ, причем ограничились проверкой порядка уплаты только ЕСН и взносов в ПФР, обойдя тем самым проблему взаимосвязи ЕСН и налога на прибыль.

Суть дела. Компания выплачивала вознаграждения членам совета директоров и не облагала эти выплаты ЕСН и взносами в ПФР. Но также компания не включала эти выплаты и в налоговые расходы. Инспекторы, проведя проверку, пришли к выводу, что вознаграждения совету директоров надо включать в базу по ЕСН и взносам в ПФР. В связи с чем компании были доначислены недоимка, пени и штраф.

Позиция налоговиков. В информационном письме № 106 содержится четкий вывод относительно выплат членам совета директоров: они должны облагаться ЕСН.

Позиция компании. Компания платила членам совета директоров за счет чистой прибыли. Поэтому такие выплаты не облагаются ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ). Кроме того, как следует из позиции Минфина, изложенной в письме № 03- 05-02-04/7, вознаграждение членам совета директоров за управленческие функции не может являться предметом трудового или гражданско-правового договора между компанией и членами совета директоров.

Выводы судей. Суд, руководствуясь информационным письмом № 106, поддержал позицию налоговиков и оставил их решение в силе. А письменные разъяснения Минфина судьи признали смягчающим обстоятельством (ст. 112 НК РФ), позволившим снизить суммы штрафов за неуплату ЕСН и взносов в ПФР.

 

ВОЗНАГРАЖДЕНИЕ В СОСТАВЕ РАСХОДОВ ОБЛАГАЕТСЯ ЕСН

Несмотря на позицию Минфина, гласящую, что выплаты совету директоров осуществляются из чистой прибыли, некоторые суды и даже региональные управления налоговой службы готовы признать вознаграждения совету директоров расходами на управление организацией (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ). Например, такая позиция изложена в письме УФНС по г. Москве от 25.01.05 № 20-12/3923 и постановлениях федеральных арбитражных судов Уральского от 15.05.06 № Ф09-3694/06-С7, Западно-Сибирского от 29.01.07 № Ф04-8917/2006 (30055-А75-15) округов. Остановимся на последнем деле подробнее.

Суть дела. Компания включала выплаты членам совета директоров в расходы в целях налогообложения прибыли. А также облагала эти выплаты ЕСН. Налоговики посчитали, что учитывать в расходах эти выплаты нельзя. В связи с чем пересчитали налог на прибыль, доначислили пени и штраф.

Позиция налоговиков. Выплаты членам совета директоров должны осуществляться за счет чистой прибыли компании.

Позиция компании. Выплаты членам совета директоров закон (ст. 103 ГК РФ, ст. 64 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах») обусловлены выполнением ими управленческих функций. Соответственно это расходы на управление организацией, которые относятся к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (п. 18 ст. 264 НК РФ).

Выводы судей. Выплату вознаграждения членам совета директоров Закон № 208-ФЗ связывает с выполнением ими управленческих функций. Значит, эти средства можно учесть как затраты на управление организацией, которые в силу подпункта 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ принимаются к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Встречаются также дела, когда судьи относили вознаграждения совету директоров к иным обоснованным расходам в составе внереализационных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ). Например, такой подход был избран судьями в постановлении Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 24.05.04 № А82-8302/2003-14.

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Сергей КРЮЧКОВ,
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
- Позиция ФНС состоит в том, что уменьшение базы по налогу на прибыль на сумму выплат членам совета директоров неправомерно. Нас в этом вопросе поддерживает Минфин, который также считает, что подобные выплаты не уменьшают базу по налогу на прибыль, а осуществляются из прибыли, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения. Дело в том, что подобные вознаграждения не связаны с исполнением работниками трудовых обязанностей или каких-либо других гражданско-правовых отношений. А при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде выплаты любых видов вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (п. 21 ст. 270 НК РФ). Что касается позиции Президиума ВАС, то информационное письмо № 106 не является регламентирующим документом для налогоплательщиков. Кроме того, Президиум ВАС говорил только о ЕСН. Вопросы налога на прибыль в отношении выплат совету директоров суд не рассматривал.

Некоторые суды и даже региональные управления налоговой службы готовы признать вознаграждения совету директоров расходами на управление

 

КОМПРОМИССНОЕ РЕШЕНИЕ

Судьи находят и еще один выход из сложившейся ситуации: составляют некую «композицию» из позиции Президиума ВАС РФ и Минфина. Примером этому является постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23.01.07 № А19-17125/ 06-24-Ф02-7432/06-С1.

Суть дела. Компания платила вознаграждения членам совета директоров за счет чистой прибыли и не облагала их ЕСН. Налоговики потребовали уплаты ЕСН с этих сумм, а также пеней и штрафа.

Позиция налоговиков. Компания в нарушение пунктов 1, 3 статьи 236, пункта 1 статьи 237, пункта 3 статьи 243 НК РФ занизила базу по ЕСН на сумму вознаграждений членам совета директоров.

Позиция компании. Вознаграждения членам совета директоров выплачивались за счет чистой прибыли. Поэтому их не надо облагать ЕСН.

Выводы судей. Совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью. Таким образом, отношения между советом директоров и самой компанией регулируются нормами гражданского законодательства. Следовательно, эти отношения являются гражданско-правовыми. Однако вознаграждения членам совета директоров не относятся к объекту обложения ЕСН. Ведь инспекция не доказала факт отнесения этих выплат к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль, а также то, что компания платила эти средства не за счет чистой прибыли.

Таким образом, с одной стороны, арбитры (следуя позиции Президиума ВАС) признали, что отношения общества с членами совета директоров являются гражданско-правовыми (не уточняя вид и предмет договоров). С другой стороны, запретили облагать ЕСН вознаграждения, выплаченные за счет чистой прибыли, на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ.

Позиция ФНС: уменьшение базы по налогу на прибыль на сумму выплат членам совета директоров неправомерно

 

НЕОБХОДИМО ИНДИВИДУАЛЬНОЕ РАЗЪЯСНЕНИЕ

Коллизия с налогообложением вознаграждений членам совета директоров, очевидно, может быть разрешена только на законодательном уровне. А пока что у компании есть два варианта налогового учета вознаграждений совету директоров.

Вариант первый. Учесть выплаты совету директоров в расходах как затраты на управление организацией (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ). И соответственно заплатить с этих средств ЕСН и взносы в ПФР, одновременно снизив налог на прибыль. Косвенно подтверждение тому, что выплаты членам совета директоров можно учитывать в налоговых расходах, дал и Президиум ВАС РФ в информационном письме № 106, расценив их как выплаты на выполнение управленческих функций (а такие функции можно осуществлять и на основании гражданско-правового договора) и предписав облагать их ЕСН.

Вариант второй. Платить вознаграждения за счет чистой прибыли по решению общего собрания акционеров (участников) и не начислять на них ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ) и взносы в ПФР (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.01 № 167-ФЗ). С точки зрения экономии на налогах более выгодным представляется первый вариант (учитывая ставку налога на прибыль 24%, ЕСН 26% и возможность учесть в расходах также и начисленный ЕСН). Но если компания применит регрессию по ЕСН, то большей экономии можно будет достичь и во втором варианте. То же самое произойдет и когда финансовый результат деятельности компании - убытки.

 

Алексей АРХИЕРЕЙСКИЙ, управляющий партнер юридической компании «ЭкспертФинанс»:
- Ставки ЕСН и налога на прибыль сопоставимы, поэтому при любом решении этого вопроса налогоплательщик не несет существенных потерь. А с учетом регрессивной шкалы ЕСН ситуация может быть с успехом обращена налогоплательщиком в свою пользу.

Марина ДЕНИСОВА, генеральный директор консалтингового предприятия ООО «Марина-Талер», г. Санкт-Петербург, действительный член ИПБР:
- По моему мнению, налогоплательщику следует придерживаться позиции Минфина, то есть не включать вознаграждения членам совета директоров в налоговые расходы и не начислять ЕСН. Действительно, сложно рассматривать такие выплаты аналогично плате за исполнение трудовых обязанностей. Никаких служебных обязанностей у членов совета директоров нет, трудовые соглашения с ними не заключаются. Также они не выполняют работы и не оказывают услуги. Другое дело, если члены совета директоров состоят в штате, а вознаграждения им выплачиваются на регулярной основе. В этом случае существует риск, что налоговики истолкуют подобные выплаты как зарплату и попытаются обложить их ЕСН.

 

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Наталья БОВША,
начальник сектора налогового анализа ЗАО «Орлэкс»:
- И в первом, и во втором вариантах ситуации есть большие шансы отстоять свою точку зрения в суде. В первом варианте в отношении налога на прибыль руководствуемся пунктом 18 статьи 264 НК РФ, положительной судебной практикой по другим округам. В отношении ЕСН есть постановление № 1456/05.

Во втором варианте относительно налога на прибыль руководствуемся письмом Минфина от 16.04.07 № 03-04-06-02/72, относительно ЕСН - статьей 236 НК РФ. Так как на расходы выплаты отнести нельзя, а право выбора плательщику не дано НК РФ, ЕСН исчислять не надо.

Если налоговый орган будет приводить постановление № 1456/05, этот довод можно будет отклонить. Поскольку Президиум ВАС РФ не рассматривал вопрос обложения ЕСН в том случае, когда компания не отнесла выплаты членам совета директоров в расходы по налогу на прибыль.

Помимо этого в обоих вариантах подспорьем будет пункт 7 статьи 3 НК РФ - любые неясности трактуются в пользу налогоплательщика. Кстати, мы в компании решили, что если у нас будут такие выплаты, мы отнесем их на расходы и начислим ЕСН.

Сергей ЗИНЬКОВИЧ, начальник налогового управления ЗАО «Северсталь-Ресурс»:
- Считаю правильным вариант налогообложения вознаграждения членам совета директоров, на котором настаивает Президиум ВАС РФ. Подобные выплаты должны включаться в налоговые расходы, уменьшая тем самым налог на прибыль, и облагаться ЕСН. При этом, учитывая противоположную позицию Минфина, оцениваю риск претензий при использовании указанного подхода как весьма высокий. Однако суд скорее всего займет сторону налогоплательщика, в том числе и с оглядкой на позицию высшего арбитражного органа.

Налогоплательщика не застрахует от суда применение позиции Минфина. Практика подтверждает, что налоговики на местах могут занять позицию Президиума ВАС РФ. И в таком случае позиции налогоплательщика в суде уже не позавидуешь. Отсутствие единообразия судебной практики не позволяет с уверенностью говорить о том, что компании удастся избежать претензий налоговиков, какой бы вариант она ни избрала. Дело в том, что при использовании налогоплательщиком первого варианта налоговики при проверке могут занять позицию Минфина, а второго - позицию Президиума ВАС.

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Любовь КОТОВА,
заместитель начальника отдела налогообложения граждан и ЕСН Минфина России:
- Налоговики при проверках обязаны следовать позиции Минфина. И ФНС постоянно доводит письма Минфина до региональных инспекций. Если на местах проверяющие настаивают на обложении вознаграждения членам совета директоров ЕСН, считаю это неправомерным.

Единственное, что может почти гарантировать отсутствие претензий в данной ситуации, - наличие «персонального» письма Минфина с разъяснениями по этому вопросу. Это по крайней мере избавит компанию от штрафа и пеней (п. 8 ст. 75, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, письмо Минфина России от 16.11.06 № 03-02-07/1-325).

 

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Роман ОМЕЛЬЯНЧУК,
финансовый менеджер:
- Чтобы исключить возможность спора с налоговиками, можно принять в штат по трудовому договору всех членов совета директоров (в должности топ-менеджеров) и установить им оплату труда из расчета получения ими вознаграждения в качестве членов совета директоров. В таком случае выплаты будут уменьшать налог на прибыль и ЕСН также будет учитываться в налоговых расходах.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Алексей АРХИЕРЕЙСКИЙ,
управляющий партнер юридической компании «ЭкспертФинанс»:
- Если говорить о ситуации в целом (без рекомендаций о снижении налоговых рисков), на мой взгляд, вознаграждения членам совета директоров не должны облагаться ЕСН, даже если они являются расходами для налога на прибыль. То есть вопрос здесь в том, что эти выплаты вообще ошибочно отнесены к группе выплат, облагаемых ЕСН. В этом, на мой взгляд, общая некорректность позиции как ВАС РФ, так и Минфина. Тем не менее это вопрос будущего регулирования. На данный момент есть определенная позиция ВАС РФ, которой и следует руководствоваться для практических целей.

«Налоговики при проверках обязаны следовать позиции Минфина, а не Президиума ВАС РФ»

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы