Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Тонкости планирования пополнения оборотных средств

4 июля 2007   3485  

Как обойти ограничение по учету в расходах процентов по кредиту
Какой вид займа позволяет учитыватьв вычетах НДС с процентов
Как получить выгоду с помощью стоимостных разниц по товарному кредиту

Способов привлечь дополнительные средства в бизнес существует немало. Это кредит, заем, коммерческий кредит, товарный кредит, факторинг. Однако если «стоимость» денег при любом варианте их привлечения скорее всего будет примерно одинакова (она регулируется рынком заимствований), то налоговые последствия могут различаться значительно. Может различаться и подход налоговиков к тщательности проверки, причем не только из-за разницы в законодательном регулировании, но и из-за внутренней установки ФНС.

Определим особенности перечисленных способов пополнения оборотных средств с точки зрения возникновения налоговых обязательств и налоговых рисков.

 

ТРАДИЦИОННЫЕ СПОСОБЫ ФИНАНСИРОВАНИЯ

К традиционным способам финансирования компании относятся займы и кредиты. Ввиду широкого распространения этих инструментов финансирования их налоговое регулирование не изобилует спорными моментами. С одной стороны, это значительно снижает вероятность спора с налоговиками, с другой - не позволяет значительно уменьшить налоговые обязательства.

Проценты по кредитам и займам для целей налогообложения прибыли учитываются в соответствии со статьей 269 НК РФ. Налоговым расходом признаются проценты, начисленные по займу или кредиту, при условии, что размер этих процентов не отклоняется более чем на 20 процентов от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях в том же налоговом периоде (в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения). Также существует альтернативный вариант расчета процентов - увеличенная на 10 процентов ставка рефинансирования Банка России. Выбор порядка расчета предельного размера процентов, признаваемого расходом, является элементом налогового планирования. Очевидно, что, привлекая заемные средства, процент по которым может существенно превышать ставку рефинансирования, выгодно заключить два и более договора займа, которые будут соответствовать критериям сопоставимости, чтобы учесть расходы в полном объеме. А если займы привлекаются редко и (или) проценты по ним не сильно превышают ставку рефинансирования, то выгоднее закрепить в учетной политике второй способ расчета допустимого предела. Единственным спорным моментом, на который нужно обратить внимание при привлечении банковских кредитов, - размер сопутствующих кредиту услуг банка, в котором эти расходы можно учесть для налога на прибыль.

Позиция налоговиков состоит в следующем. Если по условиям кредитного договора размер платы за пользование заемными средствами увеличивается на фиксированную сумму за открытие кредита (или если подобная плата установлена в процентах от общей суммы кредита), при включении ее в налоговые расходы тоже надо руководствоваться статьей 269 НК РФ (письмо Минфина России от 13.09.04 № 02-5-11/158).

К традиционным способам финансирования компании относятся займы и кредиты

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр АНИЩЕНКО,
аудитор ООО «Аудиторская фирма "АТОЛЛ-АФ"»:
- Границу между платой за кредит в виде процентов и платой за услуги банка, по моему мнению, следует провести исходя из следующего принципа: если платеж банку зависит от суммы кредита, то это проценты за полученный кредит, если не зависит - это оплата услуг банка.

Подобная логика прослеживается и в письмах Минфина России (письма от 26.01.06 № 03-03-04/1/64, от 30.05.06 № 03-03-04/1/486, от 10.05.06 № 03-03- 04/1/427). Чиновники Минфина настаивают на том, что если размер комиссии банка за обслуживание кредитной линии установлен в процентах от суммы непогашенного кредита, то расходы на оплату комиссии могут включаться в расходы только с учетом статьи 269 НК РФ.

Однако есть возможность обойти такое ограничение. Расходы на услуги банков по сути не являются процентами за пользование заемными средствами (они относятся к внереализационным расходам - подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ), следовательно, должны включаться в налоговые расходы в полном объеме. Поэтому, если разделить в договоре проценты за пользование заемными средствами и оплату сопутствующих услуг банка (открытие счета, ведение ссудного счета и т. п.), это позволит компании учесть расходы по оплате сопутствующих услуг в полном объеме.

Например, Федеральный арбитражный суд Уральского округа (постановление от 10.10.06 № Ф09-9113/06-С7) поддержал подобную позицию налогоплательщика, сочтя расходы на обслуживание кредитной линии и ведение ссудного счета ненормируемыми.

 

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Илья АНТОНЕНКО,
финансовый директор группы лизинговых компаний «Северная Венеция» (Санкт-Петербург), ведущий эксперт «Национальной консалтинговой компании»:
- Разделение вознаграждения, выплачиваемого банку (когда оно превышает ставку рефинансирования), на проценты по кредиту и оплату дополнительных услуг (ведение ссудного счета и пр.) встречается на практике. При этом по мере снижения ставки рефинансирования ЦБ РФ стороны составляют соглашения, по которым снижается ставка процента по кредиту и увеличивается тариф по дополнительным услугам банка. На мой взгляд, указанная схема с большой долей вероятности может привести к налоговым претензиям. Дело в том, что банки исчисляют стоимость дополнительных услуг по утвержденным стандартным и общедоступным тарифам. Если же в отношении одного из клиентов применяются иные тарифы, банку могут предъявить претензии об отклонении цены услуги от рыночной. Получатель кредита может столкнуться с иском налоговиков о признании такого разделения процентов притворной сделкой (ст. 170 ГК РФ), противной основам правопорядка (ст. 169 ГК РФ). Помимо налоговых санкций данная претензия может повлечь за собой изъятие денежных средств плательщика в пользу бюджета (ст. 169 ГК РФ).

Привлекая заемные средства, процент по которым может превышать ставку рефинансирования, выгодно заключить два и более договора займа

 

КОММЕРЧЕСКИЙ КРЕДИТ

Коммерческий кредит - разновидность долговых обязательств, сопутствующих договору купли-продажи или оказанию услуг (ст. 823 ГК РФ). Он может быть оформлен и в виде аванса, отсрочки (рассрочки) оплаты.

В отличие от кредита или займа коммерческий кредит не является самостоятельной сделкой, а только сопутствует основному договору. Несмотря на такую особенность, проценты по коммерческому кредиту (если в договоре нет условия о том, что кредит беспроцентный) учитываются для налога на прибыль также в соответствии со статьей 269 НК РФ, то есть ограничены лимитом.

Но в отношении коммерческого кредита есть неурегулированные моменты, повышающие налоговый риск при его применении. А именно: неясно, надо ли платить НДС с процентов по договору коммерческого кредита. С одной стороны, эти платежи непосредственно связаны с реализацией товаров или услуг, следовательно, они включаются в базу по НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Но с другой стороны, экономически они аналогичны процентам по товарному кредиту или процентам по векселям, полученным в оплату товара. Следовательно, можно сделать вывод, что такие суммы должны облагаться НДС только в сумме превышения ставки рефинансирования ЦБ РФ (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

По мнению налоговиков, проценты по коммерческому кредиту в полном объеме должны увеличивать налоговую базу по НДС у кредитора, так как непосредственно связаны с процессом реализации (письмо УМНС России по г. Москве от 30.10.03 № 24-11/60856).

Чтобы не вступать в споры с налоговиками и тем не менее не платить НДС в полном объеме, можно оформить коммерческий кредит собственным процентным векселем. Тогда проценты по нему будут облагаться НДС лишь в сумме превышения ставки рефинансирования (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Вместе с тем, даже если согласиться с мнением налоговиков, это можно обратить в пользу заемщика - ведь уплаченный НДС будет принят к вычету. Правда, проценты в состав внереализационных расходов будут включаться за вычетом НДС.

 

ТОВАРНЫЙ КРЕДИТ

Договор товарного кредита - разновидность кредитного договора, согласно которому одна сторона обязуется предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (ст. 822 ГК РФ). Заемщик берет у заимодавца товар на определенное время и использует его в своих целях. После чего приобретает и возвращает точно такой же товар в том же количестве. Кроме того, если договор предусматривает вознаграждение, заемщик обязан заплатить заимодавцу проценты за пользование кредитом. Проценты можно платить как деньгами, так и увеличением количества возвращаемого товара. Товарный кредит - наиболее законодательно неурегулированный способ пополнения оборотных средств. Если с налогообложением процентов, уплачиваемых по договору товарного кредита, ситуация понятна (для целей налога на прибыль их размер ограничен ст. 269 НК РФ, а НДС облагается лишь сумма превышения ставки рефинансирования - ст. 162 НК РФ), то с налогообложением самих товаров, передаваемых по договору товарного кредита, ясности нет.

К примеру, заемщик при возврате товара заимодавцу может получить убыток или прибыль. Ведь стоимость товара по прошествии срока кредита может измениться. Тогда, приобретая аналогичное имущество для возврата долга, заемщик заплатит поставщику больше (или меньше) той суммы, по которой товар был предоставлен ему заимодавцем. Причем не важно, получена ли в результате прибыль или убыток - ни положительная, ни отрицательная разницы не учитываются для целей налогообложения. Такого мнения придерживается Минфин (письмо от 13.02.07 № 03-03- 06/1/82). Чиновники аргументируют свою позицию тем, что налогообложение операций, связанных с договором товарного кредита, регулируется аналогично договорам кредита или займа (подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ). Следовательно, для налога на прибыль по договору товарного кредита учитываются только доходы (расходы) в виде начисленных процентов.

Фактически получается, что товарный кредит выгоден заимодавцу и позволяет экономить на налогах, если ожидается рост цен на товар, выступающий предметом кредита. А если договор товарного кредита заключен между двумя дружественными компаниями, прибыль которых облагается по разным ставкам или исчисляется по-разному (УСН и общий режим, например), наличие стоимостной разницы может быть полезно обеим сторонам.

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Андрей БРУСНИЦЫН,
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
- Действительно, одна из сторон сделки может получить налоговую выгоду при заключении договора о товарном кредите. И при этом отсутствует риск того, что инспекция потребует уплаты налога на прибыль с разницы между стоимостью переданного в кредит товара и товара, полученного при возврате кредита.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр БЕЛИЧКО,
заместитель руководителя департамента аудита и налогового консультирования «МЦФЭР-консалтинг»:
- В отношении налога на прибыль в неблагоприятную ситуацию попадает как заемщик, так и кредитор. Причем заемщик не сможет снизить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов по товарному кредиту. А если товар получен по большей цене, то налоговая инспекция может переквалифицировать товарный кредит в мену, что повлечет для заимодавца обязанность начислить выручку. Кроме того, судебная практика считает операцию товарного кредита реализацией товара, что требует уплаты НДС.

Еще одним фактором риска при использовании договора товарного кредита является то, что нет ясности в части НДС. В Налоговом кодексе не указано, следует ли считать передачу и возврат товара в рамках договора товарного кредита реализацией и соответственно облагать НДС.

Напомним, объектом обложения НДС признается, в частности, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг, в том числе на безвозмездной основе (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), что и происходит в случае получения или возврата товарного кредита. Таким образом, формально передача товаров в рамках товарного кредита должна квалифицироваться как реализация, приводящая к появлению объекта обложения НДС.

Суды в основном склоняются именно к этой позиции. Так, Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 10.10.02 № КА- А40/6787-02 указал, что при возврате заемщиком товаров есть реализация, поскольку имеет место переход права собственности. К такому же выводу приходил и Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа (постановление от 27.06.03 № Ф03-А51/03-2/ 1410). Суд указал, что не подлежат обложению НДС лишь операции по оказанию финансовых услуг по предоставлению займа в денежной форме. А если предметом займа являются не денежные средства, а товар, то эта операция является реализацией, которая облагается НДС. Однако, с другой стороны, при получении кредита у заемщика отсутствует обязанность по оплате полученного товара. А при возврате товара обязанность по оплате отсутствует уже у заимодавца. Обязанностью заемщика является лишь возврат имущества такого же рода и качества, как первоначально полученное, и выплата процентов в виде оплаты за предоставленный товарный кредит. Следовательно, характер отношений по договору товарного кредита гораздо больше соответствует операциям займа в денежной форме, которые освобождены от НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ), следовательно, и продукция, передаваемая по договору товарного кредита, также не должна облагаться НДС. Примечательно, что и единственное упоминание о товарном кредите в Налоговом кодексе (ст. 162 НК РФ) связано именно с процентами по товарному кредиту. НК РФ прямо говорит лишь об обложении НДС части процентов по товарному кредиту, а не полной стоимости товаров.

Однако подобную позицию налогоплательщику придется отстаивать в суде. Налоговые органы (как видно из официальной позиции ниже) ее не поддерживают.

Товарный кредит - наиболее законодательно неурегулированный способ пополнения оборотных средств

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Андрей БРУСНИЦЫН,
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
- Представляется, что договор товарного кредита, по которому закреплена выплата процентов за его предоставление (увеличением количества товара или денежными средствами), не может рассматриваться как безвозмездный. Обычный кредитный договор или договор займа с выплатой установленных процентов также считается возмездным. Однако при этом выплата процентов не может рассматриваться и в качестве платы за товар как по договору купли-продажи. Хотя при этом передача права собственности на товары на возмездной основе подпадает под определение реализации в статье 39 НК РФ. Вместе с тем подпункт 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ касается исключительно займов в денежной форме. Поэтому отказ налоговых органов от его применения к товарным кредитам, несмотря на схожесть самой конструкции, правомерен.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр АНИЩЕНКО,
аудитор ООО «Аудиторская фирма "АТОЛЛ-АФ"»:
- В соответствии с пунктом 3 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг не признается передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер. Под инвестициями понимается имущество, вкладываемое в объекты предпринимательской или иной деятельности в целях получения прибыли или достижения иного полезного эффекта (Закон РСФСР от 26.06.91 № 1488-1, Федеральный закон от 25.02.99 № 39-ФЗ).

Как минимум формально цель выдачи товарного кредита заключается в получении дохода (процента). Таким образом, товарный кредит можно признать передачей инвестиционного характера.

Еще один косвенный аргумент: в бухгалтерском учете выдача товарного кредита отражается на счете «Финансовые вложения», минуя счета реализации.

Как видите, Налоговый кодекс нечетко определяет все элементы налогообложения при договоре товарного кредита, в частности налоговую базу и порядок исчисления налога. Поэтому в отношении НДС по договору товарного кредита существуют неустранимые неясности законодательства о налогах, которые могут быть истолкованы в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

«Далеко не всегда неустранимые сомнения трактуются в пользу налогоплательщика»

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Михаил АЛЕКСАНДРОВ,
заместитель директора департамента налогов и права компании «Русский Инвестиционный Клуб Консалтинг»:
- Безусловно, ситуация с обложением НДС товаров, переданных по договору товарного кредита, четко не урегулирована Налоговым кодексом. Однако доказать факт реализации продукции налоговым органам будет не так уж и сложно, так как переход права собственности состоялся и отгрузка произведена. С учетом усиления администрирования НДС в этом году и введением единой декларации можно говорить о том, что шансов на победу в споре с налоговиками у компании мало.

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Андрей БРУСНИЦЫН,
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
- Исходя из того, что далеко не всегда неустранимые сомнения трактуются в пользу налогоплательщика и он несет убытки (судебные расходы присутствуют, а дело решается в пользу налогового органа), наилучшим выходом стало бы устранение недостатка законодательного регулирования по данному вопросу.

 

ФАКТОРИНГ

В факторинге (финансировании под уступку денежного требования) участвуют три стороны: финансовый агент (фактор), продавец товара (клиент), покупатель товара. Клиент переуступает фактору право требования оплаты к должнику (покупателю) за приобретенный им товар в обмен на денежные средства (ст. 824 ГК РФ)*. Таким образом, финансовый агент предоставляет клиенту средства в размере, ограниченном стоимостью реализованного товара (работы, услуги). Взамен финансовый агент получает право требования уплаты задолженности от покупателя. То есть возврат денег обеспечивается задолженностью (уже существующей или которая появится в будущем). Поэтому в отличие от займа сумма финансирования по договору факторинга зависит не от финансового состояния компании - клиента банка, а от аналогичных показателей компании - должника клиента банка и от перспектив получить от нее оплату. Так же как и в части процентов по другим заемным инструментам, клиент вправе учесть расходы (убытки) по договору факторинга при налогообложении прибыли (ст. 252 НК РФ). Кроме того, в составе вознаграждения фактору за услуги по финансированию клиент платит НДС. Уплаченный налог он вправе принять к вычету в соответствии со статьями 171, 172 НК РФ (письмо МНС России от 15.06.04 № 03-2-06/1/1371/22). Однако риски при факторинге довольно высоки из-за того, что налоговики с большой подозрительностью относятся к подобным операциям. В ежеквартально рассылаемых ФНС «дсп»-обзорах выявленных схем по уклонению от налогообложения договору факторинга неизменно уделяется заметное место. Так, в одном из последних обзоров (его копия есть в редакции «ПНП») факторинг фигурирует сразу в двух похожих друг на друга схемах. Компании пытались уйти от НДС и налога на прибыль, оплатив взаимозависимой фирме (банку) услуги по договору факторинга «пустыми» векселями, приобретенными у «однодневок».

Усугубляет риск налоговых претензий тот факт, что Налоговый кодекс прямо не относит договор факторинга ни к заемным инструментам, ни к цессии, ни к банковским услугам. Поэтому порядок учета расходов по этому договору в целях налогообложения прибыли спорный.

Для налоговиков выгодно рассматривать расходы по договору факторинга как аналог процентов по долговому обязательству. Ведь в таком случае компании придется ограничить сумму расходов, которую можно учесть при налогообложении прибыли (ст. 269 НК РФ). Именно об этом говорит финансовое ведомство (письмо от 18.01.06 № 03- 03-04/1/529).

Вместе с тем с Минфином можно спорить. Ведь договор факторинга - самостоятельный финансовый инструмент, не предполагающий заимствование в чистом виде. И назначение комиссии по договору факторинга иное, нежели процентов по долговому обязательству. Комиссией оплачиваются услуги, сопутствующие факторингу. А когда уступка права требования производится не в качестве обеспечения обязательств клиента, а с дисконтом, нельзя говорить о заимствовании в принципе.

Приравнивание в целях налогообложения прибыли факторинга к цессии также невыгодно плательщику. В этом случае выплачиваемый фактору дисконт клиент должен включать в налоговые расходы также в соответствии со статьей 269 НК РФ. Более того, нельзя рассматривать факторинг как цессию, когда средства предоставлены под будущее право требования, поскольку еще неясно, есть ли убыток от уступки. Наиболее выгоден компании следующий подход: все выплаты фактору клиент может включать в расходы по налогу на прибыль без ограничений - как банковские услуги (подп. 25 п. 1 ст. 264 или подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Ведь, как правило, фактором является именно банк.

В некоторых случаях подобный подход поддерживают и суды (постановления федеральных арбитражных судов Центрального от 19.07.06 № А14-21014/ 2005/887/26, Уральского от 02.11.05 № Ф09-4898/05-С7 округов). Арбитры указывают, что расходы по оплате услуг финансового агента могут быть учтены в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией. Или как внереализационные расходы, если эти услуги экономически оправданы в связи с деятельностью, направленной на получение дохода.

Таким образом, договор факторинга (в отличие от прочих инструментов пополнения оборотных средств) дает возможность включить в состав налоговых расходов затраты по привлечению финансирования в полном объеме. Но есть риск того, что свою правоту скорее всего придется доказывать в суде.

Договор факторинга дает возможность включить в состав налоговых расходов затраты по привлечению финансирования в полном объеме

 

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Илья АНТОНЕНКО,
финансовый директор группы лизинговых компаний «Северная Венеция» (Санкт-Петербург), ведущий эксперт «Национальной консалтинговой компании»:
- В договорах факторинга, как правило, прописывается состав услуг фактора. Чаще всего в качестве расходов по договору факторинга фигурируют комиссии за предоставление финансирования, за обработку накладных, за управление задолженностью. Ситуация тут неоднозначна.

Так, комиссия за предоставление финансирования, на мой взгляд, должна регулироваться статьей 269 НК РФ, так как подпадает под определение процентов (ст. 43 НК РФ). А вот комиссия за обработку накладных под это определение не подпадает и, как признают сами налоговики, не лимитируется.

Спорной остается ситуация с комиссией за управление задолженностью. Если она рассчитывается в процентах от предоставленного финансирования, плательщику будет сложно оспорить мнение фискалов о необходимости применения статьи 269 НК РФ.

* Подробнее об использовании договора факторинга в налоговом планировании можно прочитать в статье «Как безопасно проводить факторинговые операции» в «ПНП» № 3, 2007, стр. 58.

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы