Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как избежать двойного налогообложения по соглашению

1 июня 2007   4123  

Какие виды доходов нерезидентов подлежат особому регулированию
Когда налог с доходов от использования имущества надо платить в России
Особые правила для освобождения дивидендов и роялти от налогов

Международные договоры РФ с другими странами имеют приоритет перед национальным законодательством. Поэтому, учитывая активное сотрудничество российских компаний с зарубежными юрисдикциями, вопросы регулирования избежания двойного налогообложения приобретают все большую актуальность.

В настоящее время РФ заключены и ратифицированы договоры об избежании двойного налогообложения с более чем 60 странами. Мы рассмотрим особенности соглашений с пятью наиболее популярными в России юрисдикциями: Кипр, Великобритания, Германия, Нидерланды и США. Причем как относительно доходов российских компаний на территории указанных государств, так и средств, выплачиваемых российскими компаниями иностранцам.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Олег МОСКВИТИН,
эксперт службы правового консалтинга компании ГАРАНТ:
- Рассмотренные юрисдикции являются популярнейшими в России западными юрисдикциями. Однако при налоговом планировании деловой активности необходимо учитывать не только «букву» отдельно взятого договора, но и практику ее прочтения налоговыми органами обеих юрисдикций. Вероятно, многие помнят конфликт трехгодичной давности, разгоревшийся вокруг компаний «Аэрофлот» и Air China из-за различного толкования норм соглашения налоговиками России и КНР. Игнорируя подобные обстоятельства, компания рискует стать заложницей борьбы за интересы двух бюджетов, которая не всегда заканчивается после подписания и ратификации договора.

Сразу оговоримся: соглашения устанавливают особенности налогообложения лишь некоторых видов доходов (их мы рассматриваем ниже). Все иные доходы компании-резидента одного государства, независимо от источника их возникновения, облагаются налогами только в том государстве, резидентом которого является их получатель.

«Применять соглашения можно только если выплачивающей доход стороне представлен документ, подтверждающий резидентство»

 

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Роман ОМЕЛЬЯНЧУК,
финансовый менеджер:
- Применение международных соглашений возможно только при предоставлении выплачивающей доход стороне документа, подтверждающего резидентство, до даты выдачи дохода.

Таким документом является налоговый сертификат. Он должен иметь апостиль (Гаагская конвенция от 05.10.61) или пройти процедуру консульской легализации (также иметь нотариально заверенный перевод). Замечу, что в США допускается легализация путем использования аффидавита с последующим нотариальным заверением. При этом, несмотря на договоренности налоговой службы РФ и компетентных органов стран - участниц соглашений (к примеру, СВД США), применение налоговых сертификатов без апостиля (или консульской легализации) приводит к налоговым рискам (постановление Президиума ВАС РФ от 28.06.05 № 990/05). Также в сертификате должен быть указан период времени, на который он распространяется. Необходимо учитывать, что в некоторых странах финансовый год не соответствует календарному. В то время как документ выдается на финансовый год (к примеру, в США). И получить документ можно только после сдачи отчетности. Поэтому складывается ситуация, в которой СВД США представляет сертификат с указанием года, а налоговые органы РФ применяют его только в течение календарного года. Это обстоятельство вызывает некий документарный разрыв, что необходимо учитывать при планировании выплат.

 

ПРИБЫЛЬ ОТ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Относительно прибыли от предпринимательской деятельности все соглашения устанавливают общее правило. Прибыль, получаемая нерезидентом в другом государстве (например, российской компанией за рубежом), облагается налогом в этом иностранном государстве только если она получена через постоянное представительство. Прибыль нерезидента может облагаться налогами в другом государстве только в той части, которая относится к постоянному представительству. Постоянное представительство существует, когда выполняются следующие основные условия:

  • есть место деятельности, то есть помещение (офис, мастерская, склад, сооружение или установка, стройплощадка и т. п.);
  • место деятельности должно иметь определенную степень постоянства (когда это требуется для проведения деятельности). Из этого правила есть ряд исключений, когда деятельность нерезидента может рассматриваться как деятельность через постоянное представительство без наличия фиксированного места: строительство дорог, трубопроводов, разведка скважин и т. п. В этом случае во внимание принимается экономическая целостность выполняемого проекта;
  • компания осуществляет полностью или частично коммерческую деятельность через место деятельности. Но есть исключение. Будет считаться, что нерезидент имеет постоянное представительство (даже при отсутствии постоянного места деятельности), если он осуществляет деятельность через агента с зависимым статусом.
  • Но постоянное представительство не возникает при осуществлении деятельности вспомогательного и подготовительного характера. К ней относят:
  • использование сооружений исключительно для цели хранения, демонстрации или поставки товаров;
  • содержание запаса товаров исключительно для цели переработки другим предприятием;
  • содержание постоянного места деятельности исключительно для цели закупки товаров или для сбора (распространения) информации.

Поэтому даже если указанные выше виды деятельности нерезидент ведет через постоянное место, например офис, то эта деятельность не может рассматриваться как осуществляемая через постоянное представительство. Соответственно доходы такой компании не будут облагаться на территории иностранного государства.

 

АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ

Из рассматриваемых соглашений следует выделить соглашения с Кипром и Нидерландами, в которых фигурирует понятие ассоциированных предприятий. Под ассоциированными предприятиями понимаются те компании, между которыми в их коммерческих и финансовых взаимоотношениях создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя независимыми фирмами. Соглашения устанавливают, что в таком случае любая прибыль, которая могла бы быть начислена одной из компаний, но из-за наличия этих условий не была начислена, все равно может быть включена в прибыль этой компании и соответственно обложена налогом.

То есть если российской компании на Кипре могла быть начислена прибыль, но ввиду прямого или косвенного участия в ее управлении кипрской компании ей такая прибыль не начислена, такая прибыль облагается налогом в РФ.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Ольга МАТТЕЙС,
директор департамента аудита АКГ «СВ-Аудит»:
- Дополнительные правила налогообложения в случае сделки между ассоциированными компаниями, установленные во многих международных соглашениях, предусмотрены как защитные меры против распределения прибыли внутри транснациональных групп. Проблема потери доходов отдельных государств из-за применения трансфертного ценообразования актуальна для многих стран с относительно высоким уровнем налоговой нагрузки, особенно при сотрудничестве резидентов этих государств с резидентами низконалоговых территорий, таких как Кипр.

 

НЕДВИЖИМОЕ ИМУЩЕСТВО

К доходам от недвижимого имущества соглашения относят доходы, получаемые от прямого использования, сдачи в аренду или использования недвижимости в любой другой форме. Такие доходы могут облагаться в том государстве, в котором это имущество расположено.

При этом не рассматриваются в качестве недвижимости морские, речные и воздушные суда. Соответственно доходы от прямого использования морских, речных и воздушных судов облагаются в том же порядке, что и другие доходы от предпринимательской деятельности. То есть в общем случае - в том государстве, резидентом которого является получатель доходов. В ряде соглашений (например, США, Великобритания) в отношении доходов от эксплуатации морских, речных и воздушных судов прямо сказано, что они облагаются налогом в государстве, резидентом которого является получатель доходов. Заметим, что доходы от недвижимого имущества могут возникать не только от его использования, но и от продажи. По соглашениям доходы от продажи недвижимого имущества также облагаются налогом на территории того государства, в котором оно расположено.

Помимо доходов от использования и продажи недвижимого имущества на территории иностранного государства у владельца такого имущества возникают и иные объекты налогообложения, регулируемые соглашениями, а именно - капитал. Из рассматриваемых соглашений только конвенция с Великобританией не регулирует налогообложение капитала, представленного недвижимым имуществом. В остальных соглашениях определено, что капитал, представленный недвижимым имуществом нерезидента в другом государстве, облагается налогом (в России - налогом на имущество) в том государстве, на территории которого расположена недвижимость.

 

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Роман ОМЕЛЬЯНЧУК,
финансовый менеджер:
- Статья 309 НК РФ предусматривает удержание налога на доходы у источника выплаты при реализации акций компаний, активы которых более чем на 50 процентов состоят из недвижимого имущества. Например, Соглашение с Республикой Кипр допускает налогообложение в стране образования дохода. Обойти эту норму возможно путем «накачивания» компаний деньгами, что позволит размыть долю недвижимого имущества в активах (финансовая помощь, допэмиссия, удлинение акционерной цепочки).

 

ОТЧУЖДЕНИЕ ДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА

Относительно доходов от отчуждения движимого имущества в каждом из рассматриваемых соглашений есть особенности.

Так, по соглашению с Нидерландами доходы, получаемые резидентом России от отчуждения любого движимого имущества (в том числе воздушных и морских судов), находящегося в Голландии, облагаются налогом исключительно в России. Такой же порядок установлен соглашениями с Кипром, Германией и Великобританией. Но в Великобритании есть исключение: доходы, которые резидент России получает от отчуждения акций британской компании, чья стоимость или большая ее часть прямо или косвенно связана с недвижимым имуществом, находящимся в Великобритании, будут облагаться налогом в Великобритании.

В соглашении же с США вообще нет порядка налогообложения доходов от отчуждения имущества. Это означает, что доходы от продажи такого имущества будут облагаться в государстве, резидентом которого является продавец имущества.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр АНИЩЕНКО,
аудитор ООО «Аудиторская фирма "Атолл-АФ"»:
- Если в соглашении нет порядка обложения доходов от продажи недвижимого имущества иностранца, в России следует применять статью 309 НК РФ. Там сказано, что если иностранная организация продает недвижимое имущество, находящееся на территории РФ, то полученный доход, если он не связан с предпринимательской деятельностью иностранного резидента в России, относится к его доходу от источников в РФ. Налог удерживает источник выплаты доходов (подп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ).

 

МОРСКИЕ И ВОЗДУШНЫЕ ПЕРЕВОЗКИ

Под доходами от морских и воздушных перевозок понимаются доходы, получаемые от эксплуатации морских и воздушных судов их владельцами (в соглашении с Кипром также арендаторами или фрахтователями). В частности, это доходы:

  • от сдачи в аренду морских и воздушных судов при использовании их в международных перевозках;
  • от сдачи в аренду контейнеров и сопутствующего оборудования, относящегося к эксплуатации морских или воздушных судов.

Такие доходы облагаются в том государстве, резидентом которого является их получатель.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Андрей МОРОЗОВ,
руководитель правового управления компании «МЦФЭР-консалтинг»:
- Применительно к морским и воздушным перевозкам следует отметить, что таковые облагаются в государстве резидента, если перевозки являются международными. Обычно определение международной перевозки содержится в соответствующем соглашении об избежании двойного налогообложения. Таковой считается перевозка морским или воздушным судном, кроме случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, расположенными на территории одного из договаривающихся государств. Поэтому, например, когда резидент одного государства осуществляет перевозку между пунктами, находящимися на территории другого государства, то такая перевозка не считается международной и государство, на территории которого осуществляется такая перевозка, вправе обложить такие доходы налогами.

При этом есть особенности на Кипре и в Германии. Соглашение с Германией распространяет вышеназванные положения также на доходы от эксплуатации речного транспорта, а соглашение с Кипром - на доходы от эксплуатации дорожного транспорта.

 

ПРИВЛЕЧЕНИЕ ИНОСТРАННЫХ ЗАЙМОВ

Когда российская компания привлекает иностранный заемный капитал, она выплачивает резидентам иностранных государств доходы в виде процентов. Таковыми являются доходы от долговых требований любого вида, в частности доход от государственных ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, включая премии и выигрыши по таким ценным бумагам, облигациям или долговым обязательствам.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Андрей МОРОЗОВ,
руководитель правового управления компании «МЦФЭР-консалтинг»:
- Следует обратить внимание, что возможность применения соглашения об избежании двойного налогообложения к доходу в виде процентов может быть обусловлена местом возникновения такого дохода. В некоторых соглашениях прямо указано, что понимается под местом возникновения процентов (например, соглашения с Нидерландами, Кипром, Германией), в других такое определение отсутствует. В этой связи подходы к обложению процентов могут отличаться. Кроме того, в разных соглашениях само определение процентов может различаться.

Проценты облагаются налогом в том государстве, резидентом которого является их получатель. То есть если российская организация платит проценты американской, то они облагаются налогом только в США. Однако если американская компания, получающая проценты, ведет предпринимательскую деятельность в России через расположенное в ней постоянное представительство и долговое требование, по которому выплачиваются проценты, относится к такому постоянному представительству, доходы по таким процентам будут облагаться в РФ.

Есть и особые условия - когда между плательщиком и получателем процентов (или между ними обоими и другим лицом) есть особые отношения (например, взаимозависимость) и сумма выплачиваемых процентов превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и получателем при отсутствии таких отношений. В этом случае избыточная часть платежа облагается налогом в государстве, резидентом которого является плательщик процентов.

 

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Роман ОМЕЛЬЯНЧУК,
финансовый менеджер:
- При выплате процентов необходимо помнить о наличии нормы в НК РФ о контролируемой задолженности. Поэтому выдавать займы необходимо от юридически сторонней компании.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Ольга МАТТЕЙС,
директор департамента аудита АКГ «СВ-Аудит»:
- Отдельно следует оговорить проблемы, которые могут возникнуть при получении займа от иностранца-учредителя. Дело в том, что в общем случае статья 269 Налогового кодекса устанавливает особые правила признания расходов в виде процентов по заемным средствам, полученным от лица, владеющего более чем 20 процентами уставного капитала заемщика. Международные договоры, как правило, предусматривают налогообложение таких доходов только в стране получателя, однако для случая особых отношений (в том числе и взаимозависимости) между сторонами также есть оговорки. Проблема возникает при определении той суммы процентов, которая была бы согласована сторонами при отсутствии особых отношений. В соглашениях механизм определения этой суммы не определяется, и Минфин особо подчеркивает, что предельную сумму процентов, с которой не удерживается налог, следует определять по правилам пункта 2 статьи 269 НК РФ. При этом выявленный «излишек» подлежит налогообложению по правилам, установленным для налогообложения дивидендов (письмо Минфина России от 29.07.05 № 03-08-05).

Доходы, получаемые резидентом РФ от продажи движимого имущества в Голландии, Германии, Великобритании и на Кипре, облагаются в России

 

ДИВИДЕНДЫ ИНОСТРАННОЙ КОМПАНИИ

Под дивидендами в целях избежания двойного налогообложения понимается доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, которые предусматривают участие в прибыли. А также доход от других корпоративных прав. Дивиденды облагаются налогом в том государстве, резидентом которого является их получатель. Но при этом соглашения также допускают налогообложение дивидендов в том государстве, резидентом которого является лицо, их выплачивающее. Различия заключаются в ставке налога, взимаемого в государстве, в котором выплачиваются дивиденды, а также в условиях применения таких ставок.

Рассмотрим применительно к каждому из пяти соглашений порядок налогообложения в РФ в ситуации, когда российская компания платит дивиденды иностранной фирме. Сразу отметим: если указанные ниже условия не выполняются, дивиденды облагаются в государстве, резидент которого их выплачивает, по максимально допустимой соглашением ставке.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр АНИЩЕНКО,
аудитор ООО «Аудиторская фирма "Атолл-АФ"»:
- Если условия, закрепленные в соглашениях, не выполняются, то дивиденды облагаются по следующим ставкам. По соглашению с Кипром налог на дивиденды, удерживаемый в России, составляет не более 10 процентов от общей суммы дивидендов, по соглашению с Нидерландами - не более 15 процентов, по соглашению с Германией - не более 15 процентов, по соглашению с США - не более 10 процентов.

Согласно соглашению с Кипром, налог не должен превышать 5 процентов от общей суммы дивидендов при условии, что кипрская компания, имеющая фактическое право на дивиденды, прямо вложила в капитал российской компании сумму, эквивалентную не менее 100 тыс. долл. США, и 10 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях. Прямое вложение в капитал в рамках данного соглашения подразумевает приобретение акций как при первичной или последующих эмиссиях, так и при покупке акций на рынке ценных бумаг или непосредственно у их предыдущего владельца.

По соглашению с Нидерландами налог, взимаемый в России, не должен превышать 5 процентов от общей суммы дивидендов, если прямое участие голландской компании (являющейся фактическим владельцем дивидендов) в капитале выплачивающей дивиденды российской компании не менее 25 процентов и общая сумма инвестиций не менее 75 тыс. ЭКЮ (1 ЭКЮ = 1 евро) или эквивалентная сумма в национальной валюте договаривающихся государств и 15 процентов общей суммы дивидендов во всех других случаях.

Проценты по займам облагаются налогом в том государстве, резидентом которого является их получатель

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Андрей МОРОЗОВ,
руководитель правового управления компании «МЦФЭР-консалтинг»:
- При расчете доли в уставном капитале резидента государства - члена Европейского экономического и валютного союза, чья национальная валюта прекратила свое существование в связи с введением евро, а также при расчете доли, указанной в ЭКЮ, следует руководствоваться письмами Минфина России от 08.05.03 № 04-06-02/09, МНС России от 16.06.03 № РД-6-23/664. В них указывается на необходимость использовать обменные курсы, сообщенные информационным сообщением Банка России № 15/01 «Описание и технические характеристики банкнот и монет евро» (доведено письмом Банка России от 15.11.01 № 29-5-1-8/3801).

Согласно соглашению с Германией, налог не должен превышать 5 процентов валовой суммы дивидендов, если немецкая компания, фактически обладающая правом собственности на дивиденды, непосредственно владеет по меньшей мере 10 процентами уставного или складочного капитала выплачивающей дивиденды российской компании. И эта доля участия в капитале не менее чем 81 806,7 евро (или эквивалентной суммы в рублях) и 15 процентов от валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях. Условие о доле участия и ее денежном выражении должно быть соблюдено на момент первоначального осуществления инвестиций и не подлежит ежегодному перерасчету на момент выплаты дивидендов.

Соглашение с Великобританией предусматривает, что взимаемый налог не должен превышать 10 процентов валовой суммы дивидендов, без соблюдения каких-либо иных условий.

По соглашению с США взимаемый налог не должен превышать 5 процентов валовой суммы дивидендов, если американская компания, фактически имеющая на них право, владеет не менее чем 10 процентами акций с правом голоса (если отсутствуют акции с правом голоса - не менее чем 10 процентами уставного капитала) российской компании, выплачивающей дивиденды. И 10 процентов валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.

 

АВТОРСКИЕ ПРАВА И ЛИЦЕНЗИИ

Под доходами от авторских прав и лицензий (роялти) понимаются платежи любого вида, получаемые за использование или за предоставление права пользования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и телефильмы или видеозаписи для радио и телевидения. А также за любые патенты, торговые марки, дизайн или модель, план, секретную формулу либо процесс или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в России и выплачиваемые российской компанией иностранному лицу, облагаются только в том государстве, резидентом которого является их получатель.

Но есть и исключения. Первое - когда иностранная компания ведет предпринимательскую деятельность в России через постоянное представительство и право или имущество, в отношении которых выплачиваются роялти, действительно связаны с таким представительством. В этом случае налог с роялти надо платить в России. Второе - когда между российским плательщиком и иностранным получателем или между ними обоими и третьим лицом есть особые отношения и сумма роялти превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и получателем при отсутствии таких отношений. В этой ситуации избыточная часть платежа облагается в соответствии с внутренним законодательством России.

«Наилучшей юрисдикцией для получения роялти являются Нидерланды»

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Андрей МОРОЗОВ,
руководитель правового управления компании «МЦФЭР-консалтинг»:
- Применительно к доходу от авторских прав и лицензий стоит отметить еще одно исключение. Обычным условием для ограничения права государства облагать налогами доходы от авторских прав и лицензий, которые получает в таком государстве резидент другого государства, является характер его статуса как фактического владельца такого дохода. Соответственно если резидент другого государства не является фактическим владельцем доходов, то государство, в котором такие доходы возникают, вправе их облагать. В практике различных государств существует различное понимание термина «фактический владелец». Например, в ряде государств фактическим владельцем не признаются компании, которые действуют как «перепродавцы», то есть те, которые сами получили авторские права и лицензии у другой организации по договору и соответственно уплачивающие получаемые доходы такой организации.

 

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Роман ОМЕЛЬЯНЧУК,
финансовый менеджер:
- Лицензионное соглашение (договор) является практически идеальным инструментом получения прибыли иностранным лицом из РФ. Наилучшей юрисдикцией для использования инструмента являются Нидерланды. Помимо нулевой ставки налога по Соглашению с РФ Нидерланды имеют огромное количество конвенций с другими странами. Часто Нидерланды используются как транзитная юрисдикция. Из моего опыта работы следует, что практически все компании, «торгующие» авторскими правами и лицензиями, работают с использованием данной юрисдикции.
Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы