Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как безопасно применять посреднические договоры

26 мая 2007   5377  

Как использовать посреднические договоры в налоговом планировании
Какие претензии предъявляются к взаимозависимым посредникам
Как оправдать обоснованность заключения посреднического договора

Посреднические договоры предоставляют компаниям широкие возможности для налогового планирования. С их помощью можно оптимизировать налог на прибыль и НДС, с выгодой применять УСН или отказаться от ЕНВД.

 

ПРИМЕНЕНИЕ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ДОГОВОРОВ

Известны следующие способы снижения налогов с помощью посредников.

1. Взаимосвязанные компании заключают договор комиссии. Комитентом является иностранная фирма (из страны, с которой Россия заключила соглашение об избежании двойного налогообложения), которая в свою очередь перекладывает налоговые обязательства на офшорную компанию. У российской же компании налогом облагается только минимальное комиссионное вознаграждение.

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Андрей БРУСНИЦЫН,
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
- В настоящее время такой способ минимизации применяется в России достаточно широко, и это приводит к существенному недопоступлению налога на прибыль в бюджетную систему. Именно поэтому в настоящее время обсуждается идея рассматривать группу налогоплательщиков (включая резидентов офшоров) как единого налогоплательщика. Однако это требует существенных законодательных изменений, для подготовки которых нужно время.

2. Компания достигает отсрочки уплаты НДС с помощью заключения вместо договоров купли-продажи договоров комиссии. В этой ситуации реализация и соответственно момент уплаты НДС наступит, когда товар перейдет в собственность конечного покупателя, а комитент узнает об этом факте из отчета комиссионера. Таким образом, после того, как товар реализован, комиссионер должен составить отчет и передать его комитенту. Однако сроки, в которые отчет должен быть передан комитенту, законодательством не установлены - они должны быть оговорены в договоре комиссии. При этом для целей налогообложения установлено следующее правило. Если сроки по передаче отчета комитенту в договоре комиссии не зафиксированы, то комиссионер обязан сообщить комитенту о продаже товара в течение трех дней после того, как окончился отчетный период по налогу на прибыль, в котором товар был продан (ст. 316 НК РФ).

«Использование договора комиссии для оптимизации момента уплаты НДС в настоящее время не представляет серьезного риска»

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Андрей БРУСНИЦЫН,
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
- Действительно, использование договора комиссии для оптимизации момента уплаты НДС в настоящее время не представляет серьезного риска. Однако любая оптимизация должна иметь разумное обоснование и подтверждающие документы. Поэтому использование возможности представления отчета комиссионера в течение трех дней после того, как окончился отчетный период по налогу на прибыль (то есть один раз в год), нельзя признать разумным и обоснованным. Соответствующие сроки следует установить в договоре и предусмотреть объяснение их разумности.

3. Торговая организация, применяющая «упрощенку» (комиссионер), вместо договора-купли продажи заключает с поставщиком (комитентом) договор комиссии. Тем самым она показывает в составе выручки лишь комиссионное вознаграждение, что позволяет облагать единым налогом лишь прибыль, а также дольше оставаться в пределах законодательно установленного лимита по выручке.

4. Комитент передает продукцию комиссионеру для реализации с минимальной наценкой. При этом сумма комиссионного вознаграждения максимальная. Это выгодно холдингу, так как комиссионер применяет «упрощенку». В результате большая часть налогового бремени ложится на компанию, применяющую льготный режим налогообложения. По окончании операций комитент и комиссионер оформляют слияние компаний.

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Андрей БРУСНИЦЫН,
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
- Если максимальное вознаграждение будет существенно выше, чем в целом на рынке по таким операциям, то вполне возможны претензии со стороны налоговых органов с точки зрения статьи 40 НК РФ. Особенно в случае регулярного проведения таких сделок.

Комиссионная торговля исключает перевод на уплату единого налога на вмененный доход

Этот способ также может помочь плательщику УСН дольше сохранять право применять этот спецрежим даже если доход превысит лимит, установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ*.

Кроме того, комиссионная торговля исключает применение ЕНВД - посредническая деятельность не поименована в статье 346.29 НК РФ как деятельность, которая переводится на уплату ЕНВД. И если уплата данного налога невыгодна компании, посреднический договор может помочь избежать его.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Инесса СИЛЮК,
старший юрисконсульт департамента налогов и права ООО «Русский Инвестиционный Клуб Консалтинг»:
- Безусловно, подобные инструменты могут применяться на практике с целью оптимизации налогообложения. Но следует отметить, что их использование сопряжено со значительными рисками. Если налоговый орган проанализирует весь механизм совершения описываемой операции и в результате будет установлено, что для целей налогообложения операции учтены не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то наступление неблагоприятных последствий для плательщика представляется весьма вероятным.

Если компания применяет налоговое планирование с помощью посреднических договоров, ей прежде всего необходимо определить, чего именно нужно опасаться при проверке. На что обратят внимание проверяющие и как защититься от претензий, тем самым снизив налоговые риски?

* Вопрос о конкретном размере лимита выручки для плательщиков УСН в 2007 году спорный, подробнее он рассмотрен в статье «Налоговое планирование в рамках "упрощенки"» на стр. 38 этого номера «ПНП».

 

ВЗАИМОЗАВИСИМОСТЬ И ТРАНСФЕРТЫ

Первый фактор: взаимозависимость. Инспекторы будут иметь основания проявить пристальное внимание к сделке, если подтвердят взаимозависимость комитента и комиссионера (ст. 20 НК РФ).

Однако взаимозависимость сама по себе еще ничего не доказывает. Следующим логичным шагом проверяющих должна стать проверка «рыночности» суммы вознаграждения комиссионера. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа (постановление от 08.09.06 № А56-37798/2005) рассматривал дело, в котором налоговики на основании взаимозависимости попытались доначислить налоги компании, заключавшей посреднические договоры. Однако этого сделать не удалось, арбитры указали, что помимо доказательств взаимозависимости контрагентов необходимо еще и исследование «рыночности» цен.

Суть дела. Компания реализовывала нефтепродукты на экспорт. В то же время две другие (взаимозависимые с экспортером) организации оказывали агентские услуги по поиску переработчиков этих нефтепродуктов. Агентское вознаграждение уменьшало у экспортера базу по налогу на прибыль и НДС.

Позиция налоговиков. Организации, оказывающие налогоплательщику агентские услуги, являются взаимозависимыми лицами, что свидетельствует о недобросовестности принципала. Следовательно, компания занизила налог на прибыль и неправомерно предъявила к вычету НДС.

Позиция компании. Вычеты НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами. Компания представила в налоговый орган полный пакет документов, предусмотренных пунктом 1 статьи 165 НК РФ, а также документы, подтверждающие реальность затрат: агентские договоры, договор переработки, товарные накладные, счета-фактуры и платежные документы. А сам факт взаимозависимости не свидетельствует о недобросовестности.

Выводы судей. Налоговики не доказали, на основании какого признака, предусмотренного статьей 20 НК РФ, они сделали вывод о взаимозависимости контрагентов. Кроме того, сам факт взаимозависимости двух юридических лиц не является нарушением законодательства, в том числе налогового. Инспекция же не воспользовалась правом проверить правильность применения цен по сделке между взаимозависимыми лицами (подп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ). Таким образом, чтобы оспорить в суде посреднический договор, одной взаимозависимости мало - важен второй фактор: ценообразование. При отклонении цены более чем на 20 процентов от рыночной налоговики вправе доначислить налоги исходя из рыночных цен обеим сторонам сделки (п. 3 ст. 40 НК РФ). А ведь большинство способов достижения налоговой экономии при помощи посреднических договоров тем или иным образом связаны с трансфертным ценообразованием.

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Андрей БРУСНИЦЫН,
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
- Безусловно, налоговый орган должен доказать как взаимозависимость организаций, заключивших посреднический договор, так и нарушение ими уровня рыночных цен по сделке. Только одновременное соблюдение этих двух условий может являться основанием для доначисления налогов и признания судом правоты налогового органа.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Инесса СИЛЮК,
старший юрисконсульт департамента налогов и права ООО «Русский Инвестиционный Клуб Консалтинг»:
- В описываемой ситуации исчислить рыночную цену на услуги самого агента крайне сложно. Скорее проблемы могут быть связаны с проверкой рыночной цены на экспортируемый товар. Причем в силу прямого указания статьи 40 НК РФ проверка применения цены по экспортной сделке может быть произведена и в отсутствие взаимозависимости сторон.

 

ОПРАВДАНО ЛИ ПРИВЛЕЧЕНИЕ ПОСРЕДНИКОВ

Третий фактор: экономическая оправданность. Чтобы избежать обвинений в получении необоснованной налоговой выгоды (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53), необходимо доказать экономическую оправданность применения договора комиссии (или последующего слияния компаний). То есть подтвердить документально эффект от использования схемы. Например, показать, насколько выросло количество покупателей с того момента, как комитент (принципал) начал работать с посредником.

Например, дело о претензиях налоговиков к экономической обоснованности посреднического договора рассматривалось в Федеральном арбитражном суде Северо-Западного округа (постановление от 15.09.06 № А56-38802/2005). Налогоплательщик смог отстоять свою позицию, представив экономический расчет эффективности договора.

Суть дела. Компания производила продукцию и реализовывала ее на экспорт. Причем в состав налоговых затрат на производство этой продукции компания включала агентское вознаграждение управляющей компании. Управляющая компания в соответствии с агентским договором искала покупателей и экспортировала товары, оставляя себе вознаграждение.

Позиция налоговиков. Плательщик завысил вычеты по НДС и затраты по налогу на прибыль, так как расходы по оплате агентских услуг не связаны с производством и реализацией продукции. Агент одновременно является управляющей компанией плательщика (по договору о передаче функций управления), следовательно, эти компании взаимозависимы. А заключение агентского договора направлено на необоснованное увеличение НДС к вычету. Кроме того, управляющая компания и так по своим функциям обязана искать покупателей, поэтому заключение дополнительного договора экономически необоснованно.

Позиция компании. Расходы по агентскому договору экономически оправданы, так как данные бухгалтерского учета о производстве продукции и отгрузках свидетельствуют, что деятельность управляющей компании в качестве агента позволила организации заключить долгосрочные контракты, расширить рынок сбыта, поднять отпускную цену на продукцию и получить значительную материальную выгоду, несмотря на наличие затрат на выплату агентского вознаграждения. Договор же передачи управления не дублирует агентский договор.

Выводы судей. Доводы инспекции о том, что функции агента по посредническим договорам дублируют его функции по договору о передаче управленческих полномочий, вознаграждение по которому также выплачивалось принципалом, несостоятельны. Предметом агентского договора является посредническая услуга по реализации товаров на экспорт, а предметом «управленческого» договора является передача полномочий единоличного исполнительного органа. Организация поставки на экспорт продукции, произведенной заявителем, не включена в последний договор. Налоговые расходы по агентскому договору обоснованы, так как улучшились экономические показатели и расширена география поставок. Кроме того, наличие названных договоров не свидетельствует о том, что отношения между этими компаниям могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров на экспорт. Значит, агент и принципал невзаимозависимы.

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Андрей БРУСНИЦЫН,
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
- В случае сомнений в экономической обоснованности расходов по агентскому договору особую важность представляет заранее подготовленная позиция налогоплательщика, который собрал аргументацию к возможной налоговой проверке и подготовил пакет документов, подтверждающих обоснованность полученной налоговой выгоды.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Инесса СИЛЮК,
старший юрисконсульт департамента налогов и права ООО «Русский Инвестиционный Клуб Консалтинг»:
- Нельзя оценивать экономическую обоснованность совершаемых сделок только с позиции цены. Экономическая целесообразность может также выражаться в выходе на новые рынки сбыта, в заключении договора поставки с предоставлением покупателем коммерческого кредита либо в заключении договора на поставку крупной партии товара. Целесообразность той или иной операции может быть обусловлена и спецификой отрасли. Основное требование - наличие у плательщика четких мотивов совершения операции помимо налоговой экономии.

Сделка обязательно вызовет подозрения проверяющих, если один из участников не сдает налоговую отчетность

 

КАК ДОКАЗАТЬ РЕАЛЬНОСТЬ СДЕЛКИ

Четвертый фактор: «подозрительный» контрагент. Сделка обязательно вызовет подозрение проверяющих, если один из участников не сдает налоговую отчетность или вообще не состоит на налоговом учете. А также если по посредническому договору нет реального движения товаров и денежных средств. В этих обстоятельствах налоговики попытаются переквалифицировать договор комиссии в договор купли-продажи, как и произошло в деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Уральского округа (постановление от 21.02.07 № Ф09-792/07-С2).

Суть дела. Индивидуальный предприниматель осуществлял (помимо прочей деятельности) торговлю пиломатериалами по договорам комиссии с организациями, не состоящими на налоговом учете и не представляющими налоговую отчетность. Предприниматель по поручению этих фирм закупал и реализовывал продукцию, оставляя себе лишь оговоренное вознаграждение.

Позиция налоговиков. Всю деятельность предпринимателя по договорам комиссии следует рассматривать как операции по купле-продаже пиломатериалов, а не как оказание посреднических услуг, так как комитенты предпринимателя не сдают налоговую отчетность или не состоят на налоговом учете. Поэтому предприниматель занизил НДС, ЕСН и НДФЛ. Кроме того, в отношении контрагентов, не отчитывающихся и не состоящих на налоговом учете, вычет по НДС и включение затрат при расчете НДФЛ и ЕСН необоснованны.

Позиция предпринимателя. В налоговую базу по НДС, ЕСН, НДФЛ правомерно включены только суммы комиссионных вознаграждений, а не денежные средства, полученные от поставки пиломатериалов по договорам купли-продажи. Кроме того, документы, представленные в подтверждение понесенных затрат, соответствуют требованиям, предъявляемым к ним законодательством.

Выводы судей. В заключенных предпринимателем договорах комиссии указано, что комиссионер (предприниматель) не является собственником продукции, в отношении которой он заключает сделку. Поэтому это имущество является собственностью комитента. При таких обстоятельствах оснований для признания предпринимателя собственником и продавцом спорного товара, а не комиссионером нет. Ведь предприниматель вел деятельность в соответствии с договорами комиссии, а не купли-продажи. В подтверждение понесенных расходов представлены первичные документы, которые соответствуют требованиям законодательства.

Поэтому отсутствие государственной регистрации контрагентов не является основанием для отказа в учете понесенных затрат при исчислении ЕСН, НДФЛ.

Как видите, в рассмотренном деле налогоплательщик доказал свою правоту наличием грамотно оформленных договоров, счетов-фактур и платежных документов. Кроме того, отсутствовала взаимозависимость предпринимателя и его контрагентов.

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Андрей БРУСНИЦЫН,
советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
- Несомненно, что грамотное оформление всех необходимых первичных документов должно сопутствовать любой сделке. Однако проигрыш налоговых органов в данном случае скорее всего объясняется недостаточностью доказательной базы, а не полнотой документации налогоплательщика. Если схема заведомо направлена на уклонение от налогов, грамотное оформление документов не снижает налоговый риск. При наличии значительных оборотов по операциям, в которых участвуют незарегистрированные и неотчитывающиеся субъекты, налоговые органы вправе привлечь к расследованию правоохранительные органы, у которых полномочия значительно шире.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Инесса СИЛЮК,
старший юрисконсульт департамента налогов и права ООО «Русский Инвестиционный Клуб Консалтинг»:
- Реальность сделки как одно из оснований признания налоговой выгоды обоснованной следует рассматривать не только в контексте надлежащего документального оформления операций. Если при проведении налоговой проверки будет, например, установлена экономическая невозможность осуществления операций, регистрация лица незадолго до момента осуществления сделок, фактический контроль операций агента со стороны менеджмента принципала, то все указанные обстоятельства в совокупности могут послужить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, а сделки - мнимой. При этом документы, оформленные надлежащим образом, при отсутствии реальной экономической составляющей операции не помогут плательщику в установлении факта реальности сделок.

В следующем деле (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.12.06 № А21- 6338/2005) налоговики также пытались переквалифицировать агентский договор в договор купли-продажи. И снова проиграли.

Суть дела. Кондитерское предприятие заключило агентский договор с торговой организацией, в соответствии с которым обязалось от своего имени, но за счет и в пользу принципала выполнить работы по производству и реализации товара (кондитерских изделий), а принципал обязался уплатить агенту вознаграждение за оказываемые услуги. Кондитерские изделия были произведены и реализованы на экспорт. Но оплата от иностранного контрагента так и не поступила. Также не было перечислено и агентское вознаграждение. Этот факт вынудил агента обратиться в арбитражный суд с иском к принципалу о возмещении расходов по договору и выплате вознаграждения. Суд удовлетворил иск.

 

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Максим ДОМУХОВСКИЙ,
главный бухгалтер нескольких фирм, г. Смоленск:
- Смоленские налоговики почти автоматически дают отказ в возмещении НДС (и зачастую привлекают ОБЭП), если при проверке экспортера обнаруживается использование агентских договоров. Из-за этого компаний, использующих такие договоры при экспорте, у нас почти не осталось.

Компания может подтвердить реальность сделки, предъявив иск об исполнении договора недобросовестному контрагенту

Позиция налоговиков. Агентский договор - притворная сделка. Фактически имели место операции по изготовлению и реализации товаров на экспорт по договору купли-продажи. Агентский договор реально сторонами не исполнялся, так как отсутствовало движение денежных средств и материальных ресурсов. Следовательно, налогоплательщик не заплатил НДС по сделке и занизил базу по налогу на прибыль.

Позиция компании. При реализации товара компания выступала в качестве агента в соответствии с представленным суду агентским договором. Поэтому обязанность подтверждать обоснованность неуплаты НДС и налога на прибыль в бюджет по этому договору лежит на принципале.

Выводы судей. То, что налогоплательщик (агент) обратился в арбитражный суд с иском, направленным на понуждение принципала к исполнению условий агентского договора по возмещению затрат и уплате агентского вознаграждения (иск удовлетворен частично), подтверждает реальность совершенной сторонами сделки. Поэтому довод налогового органа о ее мнимости несостоятелен.

Как видите, в данном случае реальность сделки доказал тот факт, что плательщик уже выиграл дело против своего недобросовестного контрагента.

 

ВЫВОДЫ

На основе рассмотренной арбитражной практики видно, что прежде всего при использовании посреднических договоров в налоговом планировании следует обращать внимание на должное документальное оформление операций. Также лучше избегать взаимозависимости со своими контрагентами. Еще нужно быть готовым объяснить проверяющим экономический смысл сделки и причины, по которым посреднический договор был заключен именно с этой компанией и именно на этих условиях.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр АНИЩЕНКО,
аудитор ООО «Аудиторская фирма "Атолл-АФ"»:
- Схемы с использованием посреднических договоров базируются на переводе основной массы прибыли под более низкую налоговую ставку. Как показывает практика, у плательщиков есть достаточно много возможностей доказать в суде, что в данном случае они не нарушают закон, а только пользуются теми возможностями, которые им были предоставлены законодателями. Поэтому государство собирается в относительно ближайшее время кардинально поменять правила игры. Для борьбы с перемещением прибыли в рамках холдинга от его участников с более высоким уровнем налогообложения к участникам с более низким уровнем Минфин России планирует с 1 января 2009 года ввести институт консолидированной финансовой отчетности*.

* Об этих и иных планах Минфина по изменению налоговой системы мы подробно рассказывали в статье «Планы Минфина по изменению НК: что грозит компаниям» в «ПНП» № 3, 2007, стр. 18.

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы