Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Налоговое планирование в рамках "упрощенки"

27 апреля 2007   11507  

Как обойти лимиты на применение УСН, установленные законодательством
Как «упрощенцу» на законных основаниях стать плательщиком НДС
Как оптимизировать единый налог, варьируя фонд оплаты труда

Несмотря на то что упрощенная система подразумевает льготное налогообложение, применяя ее, все же не стоит забывать и о налоговой оптимизации. Важно правильно выбрать объект, не превысить лимиты, разделить денежные потоки при контрактном планировании.

 

 

ОБЪЕКТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ. ДОХОДЫ ИЛИ ПРИБЫЛЬ?

Прежде всего при переходе на упрощенную систему налогообложения компания должна выбрать, как именно она будет рассчитывать единый налог. Существует два варианта:

  1. считать налог по ставке 6 процентов с объекта «доходы»;
  2. считать налог по ставке 15 процентов с объекта «доходы минус расходы» (но не меньше 1% с доходов).

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
СОТРУДНИК ОТДЕЛА РЕСУРСНЫХ, ИМУЩЕСТВЕННЫХ И ПРОЧИХ НАЛОГОВ

областной инспекции в Приволжском федеральном округе: - Права выбора лишены только участники договора простого товарищества и договора доверительного управления имуществом - для таких плательщиков разрешен только второй объект - «доходы минус расходы» (п. 3 ст. 346.14 НК РФ, письмо Минфина России от 22.12.06 № 03-11-05/282).

Если доля расходов (которые можно учесть при расчете единого налога) в составе доходов - менее 60 процентов, компании лучше выбрать в качестве объекта налогообложения «доходы». А выбор варианта «доходы минус расходы» выгоден компаниям, у которых большая часть затрат попадает в закрытый перечень расходов, поименованных в статье 346.16 Налогового кодекса, и соответственно разница между доходами и расходами составляет менее 40 процентов. Но надо учитывать, что изменить объект налогообложения могут лишь те компании, которые проработали на «упрощенке» не менее трех лет (п. 2 ст. 346.14 НК РФ).

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Алексей АРХИЕРЕЙСКИЙ,

управляющий партнер юридической компании «ЭкспертФинанс»: - Если законодательство по УСН изменилось в части, определяющей налоговые обязанности «упрощенца», то изменить объект налогообложения можно и до истечения трехлетнего срока (постановление Президиума ВАС РФ от 22.02.05 № 11497/04). Однако отстаивать право на изменение объекта в этом случае налогоплательщику придется в суде.

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
СОТРУДНИК ОТДЕЛА РЕСУРСНЫХ, ИМУЩЕСТВЕННЫХ И ПРОЧИХ НАЛОГОВ

областной инспекции в Приволжском федеральном округе: - В некоторых случаях плательщикам удается использовать смену объекта для налогового планирования. То есть они используют преимущества каждого из двух объектов по очереди. Так, значительные по суммам расходы (например, приобретение основных средств) организация производит на тот момент, когда их можно учитывать (объект - «доходы минус расходы»), а затем начинает использовать объект «доходы», так как ставка налога там ниже.

Отсутствие прямого регулирования учета доходов и расходов при смене объекта оказывается на руку налогоплательщику и при обратной ситуации - переходе на объект «доходы минус расходы». Ведь кассовый метод сохраняет свою силу при смене объекта, поэтому и расходы, которые произведены при объекте «доходы», но оплачены после смены объекта, могут быть учтены при исчислении налога исходя из нового объекта налогообложения.

 

КАК ОБОЙТИ ЛИМИТ ПО ВЫРУЧКЕ...

Налоговый кодекс установил ряд ограничений для плательщиков единого налога. Напомним, что компания не может применять «упрощенку», если: - доля участия других организаций составляет более 25 процентов (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ); - доходы налогоплательщика превысили 20 млн руб. по итогам года с учетом коэффициента-дефлятора (п. 4 ст. 346.13 НК РФ); - остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ); - средняя численность работников за год превышает 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Существуют также ограничения по видам деятельности, но подавляющего большинства компаний они не касаются. Рассмотрим, как компания может обойти четыре вышеуказанных ограничения.

Выручка. Доход организации, применяющей «упрощенку», не должен превышать 20 000 000 руб. с учетом коэффициента-дефлятора. На 2007 год определен коэффициент-дефлятор в размере 1,241 (приказ Минэкономразвития России от 03.11.06 № 360). Следовательно, организации и индивидуальные предприниматели в 2007 году обязаны будут вернуться на общий режим налогообложения, если их доходы превысят 24 820 000 руб. (20 000 000 руб. r 1,241). Такую позицию высказал Минфин в письме от 08.12.06 № 03-11-02/272. Однако, исходя из буквального толкования норм Налогового кодекса (п. 2 ст. 346.12 НК РФ), величина предельного размера доходов организации, ограничивающая право применять упрощенную систему налогообложения, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее. То есть предельный лимит выше - 28 096 240 руб. (20 000 000 руб. r 1,132 (коэффициент-дефлятор на 2006 год, установленный приказом Минэкономразвития России от 03.11.05 № 284) r r 1,241). Правда, учитывая позицию Минфина (доведенную до региональных налоговиков письмом ФНС), отстаивать лимит выручки в размере, превышающем 24 820 000 руб., придется скорее всего в суде. Однако в любом случае возможна ситуация, когда лимит может быть превышен. Существуют способы не допустить этого.

Чтобы не превысить лимит по выручке, «упрощенцу» выгодней вместо договоров купли-продажи заключать посреднические договоры

 

Первый способ. Торговой компании (при угрозе превышения предела по выручке) вместо договора купли-продажи товаров можно заключить со своим поставщиком посреднический договор или договор комиссии. В этом случае со всех денег, которые перечислит покупатель для оплаты товара, компания станет учитывать при налогообложении только комиссионное вознаграждение (подп. 9 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Это позволит ей сократить величину годового дохода и продолжать применять упрощенную систему налогообложения (порядок организации работы см. на схеме «Посредник вместо покупателя»). А если «упрощенец» будет осуществлять исключительно посреднические операции, он может не следить за суммой выручки от реализации продукции. Ведь собственно выручкой «упрощенца» станет лишь сумма комиссионного вознаграждения, а не валовая сумма реализации. Однако, применяя данный способ, компании следует обратить внимание на условия договора комиссии. Так, в договоре должно быть прямо предусмотрено вознаграждение посредника. Ведь именно с этой суммы «упрощенец» заплатит налоги в бюджет. Если же в контракте вознаграждение не будет указано, налоговики могут рассчитать налоги исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам, тем более что такой порядок определения размера вознаграждения закреплен в Гражданском кодексе (п. 3 ст. 424, ст. 991 ГК РФ). Также важным условием договора является момент, в который услуга посредника считается исполненной. Это может быть дата отгрузки товаров покупателю либо дата утверждения отчета комитентом. Последний вариант более выгоден посреднику, так как позволяет заплатить налоги с вознаграждения позже. При применении данного способа также важно, чтобы комиссионер своевременно составлял отчет, оформлял счета-фактуры покупателю, в срок и в полном объеме перечислял денежные средства комитенту.

Второй способ. Более рискованным способом является временная замена части выручки, например, займом. Так, если в конце года компания, применяющая «упрощенку», ожидает поступления оплаты крупной партии товара, в связи с чем установленный по выручке лимит может быть превышен, она может договориться со своим контрагентом, либо перенести платеж на более поздний срок, либо временно получить денежные средства по договору займа вместо договора купли-продажи. Заемные средства не включаются в состав доходов при упрощенной системе налогообложения (подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 346.15 НК РФ), следовательно, лимит превышен не будет. В следующем налоговом периоде «упрощенец» возвращает заем покупателю и получает на расчетный счет выручку от реализации товара. Этот способ рискован тем, что, если две компании одновременно проводят и заемные операции, и операции по купле-продаже товара, налоговики при проверке могут попытаться переквалифицировать поступление денег по договору займа в платеж за товар, объявив договор займа притворным. Правда, в таких ситуациях при надлежащем документальном оформлении операций суды не поддерживают налоговиков (постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 21.11.06 № Ф04-7736/2006 (28569-А46-19), от 06.06.06 № Ф04- 3164/2006(23011-А46-27), Поволжско-го от 05.04.06 № А49-11667/2005- 497А/17, Северо-Кавказского от 09.02.06 № Ф08-160/2006 округов).

Третий способ. Несмотря на то что с 2006 года положение компаний, объединенных в простое товарищество и применяющих «упрощенку», ухудшилось - их обязали выбирать объектом налогообложения исключительно «доходы минус расходы» (п. 3 ст. 346.14 НК РФ), заключать договоры простого товарищества «упрощенцам» выгодно и сегодня. Поскольку в доходах учитывается только «чистый» доход (уже за минусом расходов), ограничение на применение УСН по выручке несколько отодвигается. Таким образом, если две (или более) компании, применяющие «упрощенку», заключат договор простого товарищества, они смогут значительно повысить свой лимит по выручке. Кроме того, минимальный налог, если возникает обязанность по его уплате, также будет меньше, так как считается исключительно от доходов (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Пока налоговики не предъявляли претензии «упрощенцам», выводящим персонал также в фирмы на «упрощенке»

Однако деятельность организаций, объединенных в простое товарищество, находится на особом контроле налоговиков (такая позиция изложена в «дсп»-документах ФНС, рассылаемых инспекциями)*. Поэтому применять его надо осмотрительно, имея четкую деловую цель.

Подробнее об этом читайте в статье «Налоговые риски и возможности простого товарищества» в «ПНП» № 3, 2006, стр. 72.

 

Четвертый способ. Отодвинуть получение доходов в нужный налоговый период помогут также неденежные расчеты. Так, при расчетах векселями можно обойтись без реального движения денежных средств и оформить оплату в нужное время. Кроме того, получение в оплату реализованных товаров векселей удобно тем, что доход от реализации не учитывается до тех пор, пока вексель не погасят или пока налогоплательщик сам не расплатится им, то есть передаст его по индоссаменту третьим лицам (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Таким образом, компания может на законных основаниях получать выручку от реализации, но в целях налогообложения ее временно не учитывать. Правда, этот способ приведет к замораживанию оборотных средств организации в векселях. Кроме того, налоговые органы всегда с пристрастием относятся к ситуациям, где оплата осуществляется с использованием векселей (методологи ФНС в документах «для служебного пользования» по проведению выездных проверок по налогу на прибыль и НДС неоднократно обращали внимание инспекторов на неденежные расчеты), что также увеличивает налоговые риски.

 

...И ПРОЧИЕ ОГРАНИЧЕНИЯ

Состав учредителей. Ограничения по составу учредителей можно избежать только при регистрации или путем реорганизации компании (изменения состава учредителей). Если фирма на «упрощенке» создается в составе группы дружественных компаний (холдинга), следует позаботиться о том, чтобы учредителями выступали доверенные физические лица, желательно никак не связанные с другими компаниями холдинга. Однако в целях имущественного контроля целесообразно 25 процентов акций (долей) передать юридическому лицу. Это пусть незначительно, но снизит риск потери контроля над фирмой. Однако существуют такие организации, которых ограничение в 25 процентов не касается. Это компании, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов (если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов) и некоммерческие организации (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Поэтому, если в состав группы компаний входят такие организации, их можно сделать учредителями «упрощенцев», увеличив тем самым степень контроля над фирмой.

Основные средства. Если существует угроза превышения 100 млн руб. остаточной стоимости основных средств (нематериальных активов), можно воспользоваться возможностью, предоставленной подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса. Там сказано, что при определении лимита «учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ». Следовательно, при приобретении или строительстве дорогостоящих основных средств «упрощенцу» можно перевести имущество, редко используемое в деятельности, в разряд неамортизируемых объектов. Например: передать в безвозмездное пользование, перевести на модернизацию сроком свыше 12 месяцев или реконструкцию сроком свыше трех месяцев (п. 3 ст. 256 НК РФ). Но законсервированное имущество продавать или передавать третьим лицам нельзя, так как оно считается изъятым из оборота. Если же фирма решит продать основные средства на консервации, она должна сначала снова включить их в оборот. При этом существует опасность потерять право применять упрощенную систему налогообложения.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр АНИЩЕНКО,

аудитор ООО «Аудиторская фирма "АТОЛЛ-АФ"»: - Следует помнить, что, если основное средство переведено на консервацию, использовать его в этом налоговом периоде ни в коем случае нельзя. Если налоговики установят факт использования якобы законсервированного оборудования в производстве, это будет трактоваться как обман налоговых органов.

Численность персонала. Если для осуществления деятельности организации, применяющей «упрощенку», необходимо наличие более 100 работников, зачастую это приводит к необходимости привлекать к работе сторонние организации и делиться с ними частью прибыли. Однако этого можно избежать, если вывести часть персонала в отдельную фирму, которая будет оказывать услуги «упрощенцу», предоставляя работников по договору оказания услуг (аутстаффинг) или выполняя часть работы самостоятельно (аутсорсинг). Очевидно, это будет дешевле привлечения сторонней организации.

«Минфин считает, что в рамках договора простого товарищества НДС должен уплачиваться всегда, независимо от состава участников»

Однако при принятии решения о выводе персонала в стороннюю организацию с целью сохранить возможность применять УСН следует учитывать, что в последнее время налоговики стали внимательнее рассматривать подобные действия налогоплательщиков, пытаясь обвинить их в получении необоснованной налоговой выгоды (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53). В письмах «для служебного пользования» чиновники ФНС указывают, что аутстаффинг следует рассматривать как схему уклонения от уплаты ЕСН. Последнее время в этом их поддерживают и арбитражные суды. Так, в октябре 2006 года Арбитражный суд Тверской области признал недобросовестность компании, применяющей договор аутстаффинга*. Правда, это внимание большей частью направлено на компании, которые применяют общую систему налогообложения и выводят часть персонала на «упрощенку». В нашем же случае часть персонала в компанию, применяющую УСН, переводит сам «упрощенец». Прецедентов по этому вопросу пока еще не было.

Подробнее об этом, а также о том, как защитить договоры аутстаффинга, читайте в статье «Как защитить аутстаффинг от налоговых претензий» в «ПНП» № 4, 2007, стр. 88.

 

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Светлана КУЛИКОВА,

заместитель руководителя департамента консалтинга и методологии АФ «ВнешЭкономАудит»: - У договоров аутстаффинга и аутсорсинга есть одно слабое место. Налоговики могут попытаться оспорить такой договор. И свидетельские показания могут сыграть немаловажную роль при раскрытии «истинного лица» сделки. При опросе сотрудники могут рассказать, что фактически их трудовая деятельность не претерпела никаких изменений. Если к этому добавится еще и взаимозависимость компаний, то вероятность признания такой сделки направленной лишь на уход от уплаты налогов резко возрастет.

Александр АНИЩЕНКО,

аудитор ООО «Аудиторская фирма "АТОЛЛ-АФ"»: - В последнее время аутстаффинг и аутсорсинг находятся под особым контролем налоговых органов. Такие операции могут привлечь к фирме пристальное внимание налоговиков. В этом случае компании необходимо особо тщательно обосновать деловую цель такой сделки. Дело в том, что наряду с большой положительной судебной практикой встречаются и проигранные дела (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.06.05 № Ф04-3725/2005(12156-А46-26)).

 

«УПРОЩЕНЕЦ» МОЖЕТ ПЛАТИТЬ НДС

Еще одна проблема, возникающая перед компаниями, применяющими «упрощенку», - невозможность выставлять счета-фактуры покупателям. В определенных ситуациях налогоплательщику, находящемуся на «упрощенке», выгодно являться при этом плательщиком НДС (чтобы партнеры могли принимать этот НДС к вычету). Однако плательщики УСН освобождены от НДС (ст. 346.11 НК РФ). Но есть способ обойти и это ограничение. Для этого можно использовать договор простого товарищества. Специалисты Минфина (письма от 21.02.06 № 03-11-04/2/49, от 22.12.06 № 03-11- 05/282) считают, что участник простого товарищества, ведущий налоговый учет (независимо от того, применяет ли он спецрежим), становится плательщиком НДС.

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
СОТРУДНИК ОТДЕЛА РЕСУРСНЫХ, ИМУЩЕСТВЕННЫХ И ПРОЧИХ НАЛОГОВ

областной инспекции в Приволжском федеральном округе: - На основании того, что на товарища, ведущего общие дела, возлагаются обязанности плательщика НДС (п. 1 ст. 174.1 НК РФ), Минфин считает, что в рамках договора простого товарищества НДС должен уплачиваться всегда, независимо от состава участников (письма № 03-11-04/ 2/49 и № 03-11-05/282). ФНС в данном вопросе поддерживает Минфин и в своих рекомендациях занимает непреклонную позицию. Поэтому иную точку зрения плательщику скорее всего придется доказывать в суде.

 

НЕСКОЛЬКО «УПРОЩЕНЦЕВ» В РАМКАХ ХОЛДИНГА

Нередко на практике встречается ситуация, когда в холдинг входят фирмы, применяющие УСН как с налоговой базой «доходы», так и «доходы минус расходы». За счет грамотного распределения денежных потоков между ними компания может получить налоговую экономию. Предположим, в холдинг входят две компании-«упрощенца», занимающиеся сходной деятельностью. Одна из них платит единый налог с разницы между доходами и расходами по ставке 15 процентов, а вторая исчисляет налог со всей выручки по ставке 6 процентов. В этом случае выгоднее, чтобы первая компания несла как можно больше расходов. Например, это могут быть затраты, связанные с продвижением товара, накладные расходы по закупке и перемещению товара и т. п. Налог для нее сведется к минимуму (1% от выручки), если затраты превысят 93,3 процента от доходов. А вот высокорентабельную деятельность лучше вести силами второй фирмы, которая исчисляет единый налог по ставке 6 процентов. Например, это может быть доход от оказания посреднических услуг. Внутри холдинга компании могут распределять не только отдельные операции, но и денежные потоки по одному договору таким образом, чтобы большая часть поступлений облагалась минимальным налогом по ставке 1 процент. Оставшаяся же сумма выручки может быть отражена в составе выручки второй компании как оплата сопутствующих услуг, например консультационных, по отдельному договору. В этом случае «упрощенцы» должны руководствоваться статьей 706 Гражданского кодекса, в которой допускается совместное выполнение одного заказа. Сложность заключается в том, что с покупателем приходится заключать два договора и выставлять разные счета на оплату. Кроме того, покупатель может не пойти на участие в этой схеме. Так как при обнаружении брака по документам он сможет получить деньги только за проданный товар без стоимости сопутствующих услуг.

Выгоднее всего установить такой фонд оплаты труда, при котором пенсионные отчисления равны половине единого налога

Также следует отметить, что данный способ представляет собой значительный налоговый риск. При взаимозависимости компаний налоговики могут посчитать подобные операции способом уклонения от уплаты налогов. Поэтому для оптимизации налогообложения с использованием двух «упрощенцев» лучше заключать между ними посреднические договоры. Тогда «упрощенец» с базой «доходы минус расходы» будет платить единый налог по минимальной ставке, выплатив «излишнюю» часть дохода «упрощенцу» с базой «доходы» в качестве комиссионного вознаграждения.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Светлана КУЛИКОВА
,

заместитель руководителя департамента консалтинга и методологии АФ «ВнешЭкономАудит»: - Создание холдинга фирм, применяющих «упрощенку», действительно может привести к налоговой экономии. Однако следует серьезно подумать над деловой целью их создания. К примеру, деление видов деятельности по разным юридическим лицам может преследовать цель повысить эффективность управления бизнесом.

 

ОПТИМАЛЬНАЯ ВЕЛИЧИНА ФОНДА ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ

«Упрощенец», выбравший в качестве объекта налогообложения «доходы», вправе уменьшить единый налог на сумму начисленных и уплаченных пособий по временной нетрудоспособности (которые выплачиваются работникам за счет средств компании), а также отчислений в ПФР, если их величина не превышает половины налога (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Таким образом, компании с точки зрения налогообложения выгоднее всего установить такой фонд оплаты труда, при котором суммарные пенсионные отчисления и больничные равны половине единого налога. Чтобы вычислить его размер, нужно решить следующее уравнение:

3 мес. x 14% r ФОТ + Б = ЕН x 50%
ФОТ = (ЕН r 0,5 - Б) : (3 мес. r 14%),

где

3 - количество месяцев, которые содержит отчетный период по единому налогу - квартал;

14% - ставка пенсионных взносов;

ФОТ - ежемесячный фонд оплаты труда работников;

Б - сумма выплаченных и начисленных больничных за квартал;

ЕН - предполагаемая величина единого «упрощенного» налога. Если же вы хотите определить, какую максимальную величину фонда заработной платы работников без учета больничных рационально будет установить в целях налогообложения, уравнение будет иметь следующий вид:

ФОТ < 1,19 ЕН

Соответственно, например, при плановой величине единого налога в 10 тыс. руб. максимальный размер фонда оплаты труда, отчисления от которого можно учесть для целей налогообложения, составит 11 900 руб. Эту цифру организация может использовать в качестве показателя «идеального» фонда оплаты труда при бюджетировании и в процессе оптимизации структуры издержек.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Светлана КУЛИКОВА
,

заместитель руководителя департамента консалтинга и методологии АФ «ВнешЭкономАудит»: - Оптимизируя величину фонда заработной платы, нужно помнить о том, что на выплаты социального характера (путевка на лечение) и выплаты за счет средств, оставшихся после уплаты единого налога (премия к юбилейной дате), следует начислять взносы на обязательное пенсионное страхование. Причина в том, что «упрощенцы» не являются плательщиками налога на прибыль и поэтому применять норму, установленную пунктом 3 статьи 236 НК РФ, не могут. Именно такой позиции придерживается финансовое ведомство (письмо Минфина России от 10.07.06 № 03-05-02-04/97) даже после того, как Высший арбитражный суд высказал иную точку зрения (постановление от 26.04.05 № 14324/04).

Если в доходах доля расходов, которые можно учесть для налога, менее 60 процентов, компании выгоднее выбрать объект налогообложения «доходы»

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы