Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Не спешите платить НДС, когда есть возможность его отложить

27 апреля 2007   4819  

Какие способы переноса уплаты НДС используются на практике
Как избежать риска споров с налоговым инспектором
Подводные камни особого перехода права собственности

На практике при продаже товаров (работ, услуг) многие поставщики всячески стремятся отложить уплату налога на добавленную стоимость. Напомним, Налоговый кодекс обязывает компании исчислить и заплатить в бюджет сумму НДС на одну из наиболее ранних дат: на момент отгрузки товаров, работ, услуг или на момент получения предоплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ). Очевидно, что, отложив перечисление налога в бюджет, компания получает возможность пользоваться этими денежными средствами. Существует несколько основных вариантов получить такой своеобразный кредит, которые можно разделить на две группы: оптимизирующие НДС с авансов и с отгрузки. Проанализируем их с точки зрения налоговых рисков.

 

ПОЛУЧЕНИЕ АВАНСА-НЕ ПОВОД ПЕРЕЧИСЛЯТЬ НАЛОГ

Оформляем аванс договором займа. Если поставщик настаивает на получении предоплаты, стороны могут оформить этот платеж договором займа, по которому потенциальный покупатель будет обязан перечислить денежные средства. В этом случае у будущего поставщика отсутствует обязанность исчислять НДС в соответствии с подпунктом 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса.

Если поставщик настаивает на получении предоплаты, стороны могут оформить этот платеж договором займа Чтобы собственник товара, получив заем, не смог отказаться от дальнейших договоренностей, потенциальный покупатель может себя подстраховать и настоять на заключении предварительного договора. В нем указывается, что стороны обязаны в течение установленного срока оформить договор купли-продажи, который будет содержать определенные условия (п. 1 ст. 429 ГК РФ). Тогда компания, которой необходим товар, может принудить владельца ценностей к заключению договора купли-продажи в судебном порядке (п. 5 ст. 429 ГК РФ). После реализации стороны могут погасить взаимные обязательства тремя путями: новацией, зачетом взаимных требований и фактическим перечислением денежных средств. Наиболее безопасен третий путь, который заключается в том, что поставщик возвращает сумму займа, а покупатель перечисляет ее в счет оплаты за товар. Что касается остальных вариантов, то самым рискованным вариантом является новация, когда обязательство вернуть заем меняется на обязательство поставить товар (п. 1 ст. 414 ГК РФ). В этом случае деньги, полученные по договору займа, Минфин России рассматривает как авансовые платежи и настаивает на их включении в базу по НДС в периоде получения (письмо от 07.09.05 № 03-04-11/221).

Вместо аванса можно договориться о внесении задатка, который будет гарантировать исполнение обязательств по договору купли-продажи

Зачет взаимных требований также небезопасен. Из анализа судебной практики ясно, что налоговики на местах считают такой зачет притворной сделкой, заключенной для уклонения от уплаты НДС с полученного аванса. Однако суды чиновников не поддерживают (постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 05.04.06 №А49-11667/ 2005-497А/17, Центрального от 10.11.03 № А54-615/03-С8, Северо-Западного от 12.08.03 № А26-2338/02-02-08/58 округов). Дополнительные трудности создает тот факт, что с 2007 года при зачете взаимных требований стороны должны перечислять сумму НДС деньгами (п. 4 ст. 168 НК РФ).

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
СПЕЦИАЛИСТ ОТДЕЛА КОСВЕННЫХ НАЛОГОВ
департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России: - Я считаю, что выдача займа с последующим фактическим перечислением денежных средств является достаточно безопасным способом отсрочки уплаты НДС. Но следует иметь в виду, что в данном случае заимодавец оказывает финансовую услугу, которая не облагается НДС, поэтому у него возникает обязанность вести раздельный учет (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Алексей АРХИЕРЕЙСКИЙ
, управляющий партнер юридической компании «ЭкспертФинанс»: - Это известный и хорошо контролируемый налоговыми органами вариант. Гражданско-правовой статус встречного предоставления (заем, вексель, задаток) не имеет в данном случае значения. Если налоговый орган докажет, что фактическая оплата произведена под видом иной, неналогооблагаемой операции, он может обоснованно доначислить НДС. Доказательствами будут являться совпадение сумм и дат таких операций со стоимостью товара и датой отгрузки (как это указано выше), а также отсутствие у налогоплательщика убедительных причин привлечения заемных средств именно от этого лица, именно в такой сумме и именно в это время.

Александр МАТИТАШВИЛИ, директор департамента консалтинговых услуг ЗАО «МББ-Аудит»: - Заемщик должен иметь весомые аргументы того, что договор займа не является мнимой или притворной сделкой (ст. 170 ГК РФ). Компания должна доказать, что полученные заемные средства были использованы ею на погашение реальных обязательств, возникших к моменту заключения договора займа (долг перед бюджетом по уплате налогов, задолженность по заработной плате перед работниками и т. п.). Доводом в пользу компаний будет служить тот факт, что на дату заключения договора займа стороны не имели отношений по сделке купли-продажи, заключенной позже (такая позиция, например, была озвучена в постановлении № А49-11667/2005-497А/17).

 

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Нелля ЕРОХИНА
, главный бухгалтер группы компаний «Семейный доктор»: - Выдача займа вместо аванса, на мой взгляд, является одним из самых безопасных вариантов. Но, конечно, нужно обязательно в договоре займа прописать минимальный размер процента за пользование деньгами, так как в противном случае налоговики могут доначислить налог на прибыль за безвозмездно полученную финансовую услугу исходя из ставки рефинансирования ЦБ. В то же время, например, 1 процент избавит от подобных проблем.

Покупаем вексель перед отгрузкой. Этот способ является разновидностью первого варианта с одним отличием: потенциальный покупатель предоставляет не заем, а продает вексель третьего лица, например банка. Далее поставщик обращается к векселедателю для погашения выданного векселя. После отгрузки товара у сторон образуются взаимные требования: покупатель может потребовать оплату векселя, а поставщик - оплату товара. В этом случае компании также могут провести новацию или зачет взаимных требований, подвергаясь тем же рискам, что при выдаче займа. Заметим, что налоговики могут усомниться в деловой цели продажи векселя: бывший владелец ценной бумаги имел возможность обналичить ее и перечислить аванс собственнику товаров. Проверяющие могут прийти к выводу, что сделка по продаже векселя не имеет деловой цели и направлена на занижение налогов. В этом случае повышается вероятность доначисления НДС.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр МАТИТАШВИЛИ
, директор департамента консалтинговых услуг ЗАО «МББ-Аудит»: - Думаю, что такая схема привлечет внимание налоговиков. Проверяющие могут посчитать, что деньги на расчетном счете продавца являются предварительной оплатой и получены в счет предстоящей поставки товара, поскольку в последующем встречные задолженности между рассматриваемыми лицами погашены.

Превращаем предоплату в задаток. Вместо аванса стороны могут договориться о внесении задатка, который будет гарантировать исполнение принятых по договору купли-продажи обязательств (ст. 380 ГК РФ). Этот вариант является одним из самых спорных. Дело в том, что налоговики на местах твердо уверены: задаток должен признаваться оплатой в счет предстоящих поставок и, следовательно, облагаться НДС в момент его получения (к примеру, письмо УМНС России по г. Москве от 11.08.04 № 24-11/ 52500). Однако это неправомерно. Задаток в первую очередь является средством обеспечения исполнения договора и выполняет платежную функцию только после отгрузки. По своей сути задаток четко отличается от предоплаты: если договор купли-продажи расторгается по вине покупателя, поставщик оставляет деньги себе (а аванс должен быть возвращен). Если же в срыве сделки виновен поставщик, он обязан вернуть покупателю задаток в двойном размере (аванс возвращается в одинарном размере). Данные требования содержатся в пункте 2 статьи 381 Гражданского кодекса. Следует заметить, что суды редко становятся на сторону налогоплательщика в спорах по сделкам, в которых применялся задаток. К примеру, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.10.04 № А05-2537/04-18, хотя суд и согласился, что задаток не должен облагаться НДС в момент его получения, судьи все равно встали на сторону налоговиков в связи с тем, что сумма задатка была внесена после начала отгрузки, то есть после начала исполнения обязательства. Судьи решили, что в этой ситуации задаток выполняет уже не обеспечительную, а именно платежную функцию.

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
СПЕЦИАЛИСТ ОТДЕЛА КОСВЕННЫХ НАЛОГОВ
департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России: - Очень рискованный вариант. Могу сказать с большой долей вероятности, что инспекторы доначислят НДС на сумму полученного задатка, так как по сути эти денежные средства перечисляются в счет оплаты товара.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Игорь НЕВСКИЙ
, ведущий специалист консультационного отдела Департамента аудита АКГ «СВ-Аудит»: - Вместо способа с выдачей задатка компании могут использовать аналогичный вариант с так называемым обеспечительным платежом (депозитом). Суть этого варианта заключается в том, что для обеспечения исполнения договора покупатель перечисляет продавцу сумму денежных средств, которая удерживается продавцом до момента полного исполнения покупателем своих обязанностей по оплате, а потом возвращается ему. В соглашении (договоре) об обеспечительном платеже следует отдельно оговорить, что он не может быть использован на погашение обязательств покупателя - в этом случае полученная продавцом сумма никак не может быть расценена в качестве предварительной оплаты и при этом продавец получает возможность использования полученных им денежных средств.

Александр МАТИТАШВИЛИ, директор департамента консалтинговых услуг ЗАО «МББ-Аудит»: - На практике я сталкиваюсь с тем, что налоговики требуют облагать налогом на добавленную стоимость всю сумму полученного задатка. При этом налоговики ссылаются на пункт 2 статьи 153 Налогового кодекса. Согласно этому пункту, при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг). Учитывая, что суды очень редко становятся на сторону налогоплательщиков, давать совет о замене предоплаты задатком рискованно.

 

ВЛИЯЕМ НА ДАТУ РЕАЛИЗАЦИИ

Используем комиссию. Компании, которые занимаются перепродажей товаров, могут отложить уплату налога на добавленную стоимость, став комиссионером. В этом случае к посреднику не переходит право собственности на товар, поэтому отсутствует объект обложения НДС (ст. 167 НК РФ). Налог уплачивается с суммы комиссионного вознаграждения после представления отчета комитенту, то есть в периоде оказания услуг посредника. Основным недостатком этого варианта является то, что компании ради получения отсрочки по НДС необходимо перестраивать все бизнес-процессы: надо искать поставщиков, согласных работать по посредническим договорам, оговаривать с ними размер комиссионного вознаграждения вместо самостоятельного установления наценки и т. д.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Алексей АРХИЕРЕЙСКИЙ
, управляющий партнер юридической компании «ЭкспертФинанс»: - Проблема данного варианта даже не в размере наценки, а в несоответствии такой модели интересам поставщика. Поставщик заинтересован в первую очередь в сбыте товара. Его не устраивает ситуация, когда покупатель может сказать: «товар реализовать не удалось, заберите его обратно». Из попытки сочетать такое налоговое планирование с договорным закреплением интересов поставщика рождаются порочные правовые конструкции: договор комиссии с обязательством выкупить товар, с обязательством комиссионера произвести полную предоплату товара без права его возврата или оплатить товар к определенной дате независимо от его реализации. Суды обоснованно квалифицируют такие договоры в качестве договоров купли-продажи, поскольку комиссионер в таких ситуациях выступает именно как покупатель, приобретающий товар для перепродажи «на свой страх и риск», без права его возврата (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.04 № 85). То есть договор комиссии следует применять только когда отношения сторон действительно строятся по посреднической схеме.

Александр МАТИТАШВИЛИ, директор департамента консалтинговых услуг ЗАО «МББ-Аудит»: - Предлагаемый вариант влияет не только на дату реализации, но и на размер дохода компании, которая становится комиссионером. Ведь в этом случае организация не сможет оставлять у себя положительную маржу, то есть разность между продажей и покупкой. Компания получит только посредническое вознаграждение, величина которого меньше, чем маржа.

Прописываем особый переход права собственности. В договоре купли-продажи стороны могут прописать, что право собственности на товар переходит не в момент отгрузки, а в любой другой по соглашению сторон. Например, право собственности может переходить к покупателю после получения поставщиком оплаты за товар или через 30 дней после отгрузки. Тогда в периоде отгрузки поставщику не нужно будет перечислять НДС в бюджет, так как объектом налогообложения НДС является не отгрузка, а именно реализация, то есть переход права собственности (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ). Следует отметить, что налоговики против такого способа налоговой оптимизации. В письмах ФНС России от 28.02.06 № ММ-6-03/202, Минфина России от 16.03.06 № 03-04-11/53 чиновники определили, что датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на покупателя. Но, по нашему мнению, такая позиция неправомерна, так как противоречит статьям 146 и 39 Налогового кодекса. Тем не менее вполне вероятно, что компаниям, применившим этот способ, придется доказывать свою правоту в судебном порядке.

Чтобы отложить определение момента реализации, стороны могут заключить договор хранения товара у потенциального покупателя

Также сторонам договора купли-продажи с особым переходом права собственности не стоит забывать, что покупатель до момента реализации действительно не может распоряжаться полученным товаром. Иначе налоговики получат дополнительный довод в пользу того, что фактические взаимоотношения сторон не отвечают условиям договора и в периоде отгрузки товара следует доначислить НДС. В 2005 году Президиум Высшего арбитражного суда РФ сделал подобный вывод в отношении налога на прибыль (п. 7 информационного письма от 22.12.05 № 98), однако, как следует из указанных выше писем, а также документов налоговиков «для служебного пользования», проверяющие распространяют такую позицию и на НДС. Для соблюдения условий договора поставщик должен сохранять контроль за спорным товаром. Товарно-материальные ценности должны храниться отдельно от иного имущества покупателя, они не должны перепродаваться или подвергаться переработке, в бухгалтерском учете товары должны быть учтены на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

«Включение в декларацию заведомо меньшей суммы налога - деяние, влекущее уголовную ответственность по статье 199 УК РФ»

Чтобы избежать претензий налоговиков, стороны могут воспользоваться разновидностью указанного варианта оптимизации. Собственник товара отдает продукцию потенциальному покупателю по договору хранения. При этом объект обложения НДС не возникает, так как отсутствует сама реализация. Здесь складывается ситуация аналогичная случаю с особым переходом права собственности - хранитель, как и покупатель, не имеет права распоряжаться полученным товаром. Когда компания, которой необходимы товарно-материальные ценности, будет готова заплатить за покупку товара, стороны прекращают договор хранения и проводят сделку купли-продажи, по которой право собственности на продукцию переходит к покупателю (бывшему хранителю). В данном случае поставщик будет обязан исчислить НДС после реализации.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Елена ВЕДЕНИНА
, эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению: - Я считаю, что налоговики при особом переходе права собственности будут доначислять НДС с фактической отгрузки. Кроме того, налоговики могут настаивать на отражении продавцом дохода в налоговом учете на дату фактической передачи имущества независимо от момента перехода права собственности (письма Минфина России от 26.10.05 № 03-03-04/1/301, от 20.09.06 № 03-03-04/1/667). Хотя есть и противоположные письма, где сказано, что продавец должен отразить доход от реализации товаров на дату перехода права собственности на них к покупателю по договору, причем без исключений (письмо Минфина России от 20.07.06 № 03-03-04/1/598).

Ирина РОГАЧЕВА, налоговый консультант: - Вариант с хранением достаточно необычен и в силу этого может сработать. Только поклажедатель должен иметь веские доказательства необходимости передать товар на хранение. Например, не хватает складских помещений или товар планируется реализовывать в местонахождении хранителя. Без убедительных доказательств налоговики могут признать, что договор хранения прикрывает собой отгрузку товара по договору купли-продажи.

 

УНИВЕРСАЛЬНЫЙ ВАРИАНТ: УТОЧНЕННЫЕ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НДС

На некоторых семинарах, посвященных налоговому планированию, лекторы предлагают такой вариант перенести срок уплаты НДС: задекларировать заведомо меньшую сумму налога, а через некоторое время (когда компания сочтет нужным) подать уточненную декларацию и заплатить недоимку вместе с пенями. В этом случае компания фактически получает кредит по льготным условиям. Ведь сумма пеней существенно ниже банковских процентов: вместо 13-14 процентов годовых компания платит исходя из 1/300 ставки рефинансирования Центрального банка РФ (сейчас составляет 10,5%) за каждый день просрочки (ст. 78 НК РФ). По нашему мнению, данный вариант, безусловно, сработает, но только разово. Если у компании должна быть заявлена существенная сумма НДС к доплате в бюджет, она может намеренно снизить налог так, чтобы сумма доплаты была незначительна. Основной опасностью данного способа является то, что налоговики могут доначислить штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы (ст. 122 НК РФ). Чтобы этого не случилось, недоимку и пени необходимо заплатить до момента, когда компания узнала или могла узнать о назначении проверки (п. 4 ст. 81 НК РФ).

 

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Нелля Ерохина,
главный бухгалтер группы компаний «Семейный доктор»: - Очевидно, что этот вариант самый простой, но его эффективность неубедительна, так как экономия на разнице между ставками банковского процента и ставкой пеней незначительна. К тому же проценты по банковскому кредиту можно отнести на себестоимость, а пени по налогам уплачиваются из чистой прибыли.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Алексей АРХИЕРЕЙСКИЙ
, управляющий партнер юридической компании «ЭкспертФинанс»: - Это крайне рискованный, на мой взгляд, способ. Если сопоставление данных книги продаж и декларации свидетельствует о заведомо намеренном занижении налоговой базы, то представление исправленной декларации не поможет. Пункт 3 статьи 81 Налогового кодекса распространяется на случаи, когда ошибки в поданной декларации выявлены налогоплательщиком после ее представления в налоговый орган. Поэтому данная норма не может быть применена, когда налогоплательщик изначально намеренно искажал данные в декларации. Об умышленном занижении налога может свидетельствовать систематичность выявления таких ошибок. Также налоговиков может заинтересовать, что сумма занижения не связана с потерей документов, с расчетными ошибками и прочими жизненными ситуациями, а компания просто не задекларировала некую математически рассчитанную сумму, например 20 процентов от общей суммы налога.

Александр МАТИТАШВИЛИ, директор департамента консалтинговых услуг ЗАО «МББ-Аудит»: - Включение в налоговую декларацию заведомо меньшей суммы налога - деяние, влекущее уголовную ответственность (ст. 199 УК РФ). Согласно пункту 3 постановления Пленума Верховного суда от 28.12.06 № 64, под уклонением от уплаты налогов следует понимать умышленные деяния, направленные на их неуплату в крупном или особо крупном размере и повлекшие полное или частичное непоступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную систему РФ. Причем даже если компания впоследствии доплатит налог, преступление все равно считается совершенным.

Ирина РОГАЧЕВА, налоговый консультант: - Несмотря на все минусы, данный вариант имеет и массу плюсов. Компании не требуется тратить время на получение банковского кредита, на оформление документов, на передачу имущества в залог. К тому же банк может и отказать в кредите. А за это потерянное время компания может понести значительные убытки из-за нехватки денежных средств. Но конечно, этим вариантом не следует злоупотреблять.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы