Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как не потерять НДС при оказании услуг иностранной компании

9 апреля 2007   13098  

Как установить место реализации услуги выгодным для себя образом
Каким образом определяется место оказания услуг при их экспорте
В каких случаях платить НДС при реализации услуг иностранцу не нужно

Популярное по теме


Экспорт и импорт услуг всегда были одними из наиболее спорных операций при исчислении НДС. Это связано с тем, что в отличие от реализации товаров на экспорт и производства работ место оказания услуг определить достаточно сложно. Правильное определение места оказания услуги важно как для иностранной, так и для российской компании. Поскольку именно от ответа на вопрос, где именно оказана услуга (на территории РФ или за ее пределами), зависит, будет ли эта услуга облагаться НДС.

За 2006-2007 годы арбитражными судами рассмотрено 60 дел, связанных с определением места оказания работ или услуг для целей налогообложения. Из них налогоплательщики отстояли выгодную для себя позицию в 35 случаях, в 14 случаях победа досталась налоговой инспекции, а в 11 дело направили на повторное рассмотрение (см.диаграмму).

Экспорт и импорт услуг достаточно часто используют международные группы компаний (скрыто аффилированные холдинги) в своей хозяйственной деятельности. Это может быть необходимо как для реальной деятельности, так и для взаимного финансирования или внутрихолдингового налогового планирования. Чаще всего оказание услуг иностранной организации используется в качестве одного из способов перемещения дохода российской компании за границу.

Естественно, что при экспорте услуги выгоднее перенести место ее оказания за пределы России. Зачастую это выгодно и при импорте услуг, чтобы у российской стороны не возникли обязанности налогового агента (ст. 161 НК РФ). Однако при импорте услуг нужно предварительно рассчитать, что будет выгоднее: не выполнять функции налогового агента и не получить при этом вычет НДС или перечислить налог в бюджет и поставить его сумму к вычету (см. таблицу «Влияние места оказания услуг на налоговые обязательства»).

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Владислав БРЫЗГАЛИН, директор агентства правовой безопасности «Налоговый щит»:
- Правовое значение места реализации заключается в том, что операции по реализации в силу статьи 146 НК РФ признаются объектом налогообложения НДС только если они совершены на территории РФ. Соответственно если местом реализации товаров (работ, услуг) территория России не является, то обязанности по уплате НДС по такой операции не возникает. В противном случае, когда по правилам статьи 148 НК РФ местом реализации признается территория России, российское лицо, выплачивающее доход иностранному лицу, приобретает статус налогового агента с возложением на себя обязанностей по исчислению, удержанию и уплате налога (ст. 24 НК РФ).
Каким же образом российская компания должна оказывать услуги иностранной, чтобы при этом не платить НДС на законных основаниях?

Как определить место оказания услуги 

Объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (ст. 146 НК РФ). А налоговая база при реализации, в частности, услуг определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им услуг (ст. 153 НК РФ). Одной из таких особенностей является место реализации. Таким образом, чтобы правильно определить налоговую базу по реализованным услугам, следует определить, что же считать местом их реализации для целей налогообложения.

Понятие «место реализации» в налоговом законодательстве используется только применительно к НДС. И если с местом реализации товаров, как правило, ошибок не возникает, поскольку статья 147 НК РФ дает однозначную трактовку рассматриваемого понятия, то реализация работ и услуг по договорам с иностранными контрагентами зачастую ставит перед налогоплательщиками множество вопросов.

Налоговый кодекс предписывает определять место реализации услуг в соответствии со следующими категориями (ст. 148 НК РФ):
•    -местонахождение имущества, с которым связаны работы, услуги;
•    -место фактического оказания услуг;
•    -место деятельности покупателя услуг;
•    -место деятельности исполнителя работ, услуг (см. таблицу «Определение места оказания услуг»).
Чтобы в каждом конкретном случае определить, каким образом российской компании выгоднее всего оформить свои отношения с иностранной, рассмотрим несколько типичных ситуаций подробнее.

По местунахождения имущества

Место реализации работ (услуг), связанных с движимым имуществом, зависит от местонахождения этого имущества (подп. 2 п. 1, подп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Таким образом, если имущество находится в России, то и связанные с ним работы (услуги) следует считать произведенными на территории России вне зависимости от того, зарегистрирована ли на территории РФ компания, их выполняющая. И наоборот, если российская компания, являющаяся плательщиком НДС, будет осуществлять работы (услуги) с движимым имуществом, находящимся на территории иностранного государства, платить НДС по такому договору не нужно.
Прежде всего это касается организаций, которые являются заказчиками или исполнителями по договорам с иностранными контрагентами на монтаж, сборку, переработку, ремонт и техническое обслуживание движимого имущества. Зачастую, приобретая импортное оборудование, российский покупатель заказывает у иностранного поставщика его сборку и монтаж на месте (на территории РФ), что в результате приводит к необходимости платить НДС.

Непонимание того, что же можно отнести к услугам, связанным с движимым имуществом, порой ведет к возникновению споров с контролирующими органами. Например, по мнению налоговых органов, оплата иностранной организации агентского вознаграждения за привлечение граждан и юридических лиц для заключения договоров страхования культурных ценностей (движимого имущества) возлагает на российскую компанию-принципала обязанности налогового агента. Такую позицию налоговики высказали в деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа в постановлении от 23.06.06 №А56-40837/2005. Но суд посчитал такую позицию несостоятельной, поскольку иностранная компания не оказывала российской услуги, связанные с движимым имуществом. Ведь агент получил вознаграждение за работы (услуги), выполненные по агентскому договору, а не в связи со страхованием движимого имущества.

По месту фактического оказания услуг 

Компаниям, занимающимся импортом или экспортом услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта, следует внимательно изучить предмет договора, прежде чем его подписывать. Указанные виды деятельности также следует рассматривать для целей исчисления НДС с точки зрения места их фактического оказания: на территории РФ (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ) или за пределами территории РФ (подп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Таким образом, если компания не заинтересована в уплате НДС по данным видам услуг, ей нужно доказать, что услуги фактически оказываются за пределами России. А именно: заключить договор за пределами России и подтвердить, что исполняется договор также за пределами России. Если же компании выгодней заплатить НДС и применить вычеты, надо доказать, что договор оказания услуг был заключен и исполнялся на территории РФ.

Как именно это сделать, подскажет арбитражная практика.

Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.12.05 №А56-8906/2005 рассмотрено дело в отношении российской компании, которая реализовывала туры по зарубежным странам (то есть оказывала услуги за пределами РФ). При этом в указанные туры включалась доставка туристов до границы РФ и обратно. По мнению налогового органа, указанные транспортные услуги являлись объектом обложения НДС как оказанные на территории РФ. Однако суд, исследовав договоры с туристами, отрывные талоны к туристическим путевкам, установил, что услуги по доставке туристов до границы РФ и обратно входят в основной тур и неотделимы от него. Суд признал, что доставка является вспомогательной услугой и не подлежит отдельному налогообложению, поскольку основные туристические услуги компания оказывает за пределами РФ.
А в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 23.11.06 № КА-А40/11248-06 рассматривалась обратная ситуация. Российская компания оказывала иностранной услуги по организации речных круизов на территории РФ, а также обеспечивала прибытие и размещение туристов на территории РФ. При этом российская компания платила НДС со стоимости оказанных услуг и соответственно принимала его к вычету. Налоговики, ссылаясь на то, что путевки туристам реализуются за пределами территории РФ, указали, что услуги компании не подлежат обложению НДС, и отказали в налоговых вычетах по оплате таких услуг. Но суд пришел к выводу, что фактически услуги оказывались на территории РФ, в связи с чем налогоплательщик включал выручку от их реализации в базу по НДС, правомерно применяя налоговые вычеты.

Следующее дело является примером того, как место заключения договора может повлиять на определение места оказания услуг и налогообложение. Хоккейный клуб, заключивший с иностранной компанией договор о подборе хоккеиста, оказании содействия в подписании с ним контракта и обеспечении приезда игрока в Россию, проиграл суд, несмотря на то, что потребленные им услуги оказывались за пределами России. Фактическим местом оказания услуг была признана Россия, так как и в договоре на оказание услуг, и в акте об оказанных услугах местом составления был указан город Череповец. Следовательно, по мнению суда, хоккейный клуб был обязан удержать и перечислить в бюджет НДС с дохода иностранной компании (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.02.06 № А13-7889/ 2005-15).

По месту деятельности покупателя услуг 

Все рассмотренные выше примеры касались ситуаций, когда определение места реализации зависело непосредственно от места оказания услуг. В то же время в некоторых случаях место реализации услуг определяется по местонахождению покупателя. Это значит, что экспорт подобных услуг не облагается НДС, поэтому их чаще всего и используют в налоговом планировании.

Это такие услуги, как:

•    -передача, переуступка патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, причем этот порядок касается передачи прав как исключительных, так и неисключительных;

•    -оказание консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении НИОКР. Причем, по мнению Минфина (письмо от 24.08.05 №03-04-08/224), сюда также можно отнести аудиторские услуги и услуги, сопутствующие аудиту, оказываемые российскими плательщиками иностранным компаниям.

•    -предоставление персонала (аутстаффинг), если персонал работает в месте деятельности покупателя данной услуги. Следует обратить внимание, что определение места оказания услуги по месту деятельности покупателя в данном случае не относится к оказанию агентских услуг по подбору персонала, например, кадровыми агентствами сторонним организациям.
Чтобы без риска споров квалифицировать услуги в качестве маркетинговых, можно руководствоваться письмом ФНС России от 20.02.06 № ММ-6-03/183, в котором дан довольно большой перечень процедур по исследованию рынка. Относительно консультационных услуг такого перечня налоговики не издали, поэтому зачастую налогоплательщикам приходится доказывать принадлежность конкретных услуг к консультационным в суде.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
СОТРУДНИК одной из московских налоговых инспекций:
- На практике при проверках налога на прибыль налоговые инспекторы руководствуются письмом №ММ-6-03/183. Так что, действительно, чтобы избежать споров, лучше ориентироваться на этот документ.
Во избежание споров целесообразно оформлять подробные документы, подтверждающие факт оказания услуг и их суть. Причем желательно, чтобы эти документы были составлены в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Перечень документов такой: договоры, задание заказчика на конкретные услуги, акты выполненных работ, отчеты исполнителя, счета-фактуры, платежные поручения.
Но прежде всего консультации должны быть письменными. Например, в постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 10.03.06 №КА-А40/1487-06 суд, подтверждая позицию налоговиков о том, что консультационные услуги фактически оказаны не были, принял во внимание то обстоятельство, что компания не представила налоговому органу отчеты об оказанных услугах. Объяснение же плательщика о том, что значительная часть консультационных услуг была передана в устной форме, суд признал неубедительным.
А вот в постановлении от 26.09.06 №КА-А40/8852-06-П этот же суд принял сторону компании после того, как установил, что оказание консультационных услуг по телефону подтверждается заданием иностранного заказчика, отчетом исполнителя о выполненной работе, материалами оплаты консультационных услуг.

Защитить вычеты помогут условия договора 

Следует очень внимательно подойти к формулировке предмета договора с иностранным контрагентом-заказчиком услуг. В соответствии с пунктом 4 статьи 148 НК РФ документами, подтверждающими место выполнения услуг, являются контракт с иностранным лицом и документы, подтверждающие факт оказания услуг (акт выполненных работ или услуг). Кроме того, подтвердить факт реальности оказанных услуг могут сопутствующие документы, например маркетинговый отчет, отчет о произведенных действиях в связи с заключенным договором, письма исполнителя со списком специалистов, оказывающих услуги, и т. п. У проверяющих не должно возникнуть сомнений по поводу однозначной трактовки положений договора.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Владислав БРЫЗГАЛИН, директор агентства правовой безопасности «Налоговый щит»:
- Исходя из возникновения обязанностей налогового агента или их отсутствия, российский налогоплательщик может планировать совершение и исполнение сделки, выбирать в связи с этим контрагентов и территории применительно к конкретной услуге. При этом необходимо учитывать, что существенное значение для определения налоговых обязательств налогоплательщика-российской организации имеет надлежащее документальное подтверждение места выполнения работ, оказания услуг.

Например, в деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа (постановление от 23.06.06 №А56-40837/2005) налогоплательщику удалось доказать, что услуги иностранного агента, пусть даже и оказанные фактически на территории России, не облагаются НДС. Поэтому обязанности налогового агента у российской организации правомерно не возникло. Поскольку услуги агента были связаны с поиском клиентов для заключения договоров, касающихся движимого имущества, налоговики пытались доказать, что местом оказания услуг должна считаться территория России. Однако суд счел, что услуги, указанные в агентском договоре, являются услугами исключительно по поиску клиентов и не связаны с движимым имуществом. Поэтому российская организация правомерно уменьшала налоговую базу по прибыли на сумму агентского вознаграждения и не перечисляла в бюджет НДС.

А в другом деле, рассмотренном тем же судом (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27.12.05 №А56-6553/05) ситуация была обратной. Российская организация оказывала услуги по агентскому договору иностранной компании. Однако российской компании, исходя из условий договора, удалось доказать, что оказанные услуги представляли собой консультации и обработку информации, следовательно, местом оказания данных услуг является место деятельности покупателя. Поэтому данные услуги правомерно не облагались НДС.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
СОТРУДНИК ОТДЕЛА КОСВЕННЫХ НАЛОГОВ областной инспекции в Приволжском федеральном округе:
- Место реализации услуг определяется в соответствии со статьей 148 НК РФ. Однако в принципе налогоплательщик в определенных случаях может повлиять на то, будет ли облагаться НДС услуга, оказанная иностранному контрагенту (иностранным контрагентом).
Например, если иностранная организация оказывает консультационные услуги российской, то в соответствии со статьей 148 НК РФ местом реализации признается Россия и стоимость услуги облагается НДС. Однако зачастую налогоплательщики определяют предмет договора таким образом, что не удается однозначно толковать услуги, оказанные в соответствии с ним, как консультационные. Следовательно, местом реализации услуг по такому договору будет место деятельности исполнителя и данные суммы не будут облагаться НДС.

Еще два похожих дела были рассмотрены федеральными арбитражными судами Московского (постановление от 03.11.06 № КА-А40/10727-06) и Уральского (постановление от 13.02.06 № Ф09-195/06-С2) округов. В обоих случаях российские налогоплательщики пользовались услугами иностранных контрагентов. Как посчитали налоговики, это были юридические услуги, местом реализации которых признается место деятельности покупателя (то есть в данном случае Россия). Поэтому российские компании обязаны были исполнить функцию налогового агента, удержать и перечислить НДС в бюджет.

Уральской компании не удалось оспорить позицию налоговиков: в договоре четко была прописана суть оказанных иностранным контрагентом услуг (юридические). А вот московская организация доказала, что услуги, оказанные ей иностранным контрагентом, не относятся ни к информационным, ни к юридическим. Следовательно, местом их реализации является место деятельности исполнителя услуг.

Рассмотренные случаи доказывают, что в основном грамотно составленный договор помогает отстоять свою позицию в суде. В двух очень похожих делах российским компаниям удалось доказать не только то, что местом оказания услуг иностранного агента не является Россия, но и то, что местом оказания услуг российского агента Россия также не является.

Если же в договоре конкретизировать суть оказываемых услуг уже невозможно, то необходимо с особой тщательностью оформлять документы по подтверждению оказанных услуг: калькуляцию стоимости, акт сдачи-приемки, отчет перед заказчиком, где подробно расшифровать тематику оказанных услуг, специфику их применения, источники информации и какие именно действия производились для оказания услуг. Все это поможет в спорной ситуации отстоять выгодную компании позицию.


детально
УСЛУГИ СПОРТИВНЫХ ИГРОКОВ
Частным случаем экспорта услуг является «продажа» спортивным клубом футбольного игрока за рубеж. Дело в том, что на практике спортсмен должен быть зарегистрирован за клубом, чтобы получить право участвовать в спортивных мероприятиях, а клубимеетправо на компенсацию при переходе спортсмена в другой клуб. Например, при переходе футболиста-профессионала из одного клуба в другой между этими футбольными клубами заключается трансфертный контракт об условиях перехода футболиста (п. 1 ст. 6 Регламента российского футбольного союза по статусу и переходам футболистов).
С одной стороны, так как речь идет о переуступке эксклюзивных прав на контракт спортсмена, определять место оказания услуги следует по месту деятельности покупателя и не облагать трансфертные суммы НДС. С другой стороны, ни гражданское, ни налоговое законодательство России не знают такого понятия, как право собственности на трудовую деятельность конкретного гражданина. Согласно главам 5 и 13 ГК РФ, объектом права собственности может быть только имущество или исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности. Поэтому зачастую в договоре указывают, что компенсационные выплаты осуществляются за досрочное расторжение трудового договора либо обучение и подготовку спортсмена. В этом случае местом реализации трансфертного контракта (услуги) в иностранный клуб является территория РФ, что влечет начисление НДС в общеустановленном порядке. Такую точку зрения озвучили эксперту «ПНП» сотрудники ФНС России. Кроме того, эта точка зрения может найти поддержку и в суде (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 23.08.06 №Ф09- 7230/06-С2).
Однако есть шанс доказать, что при трансфертном переходе спортсмена из клуба в клуб нет договорных отношений, направленных на подготовку игрока одним спортивным клубом для другого спортивного клуба. В связи с чем нет оснований считать, что получение вознаграждения за переход игрока в иностранный спортивный клуб соответствует понятию операций по реализации товаров, работ или услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ). Следовательно, вознаграждение не должно включаться в налоговую базу по НДС. Так, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 09.06.06 №А65-33687/ 2005-СА1-19 указал, что суммы, полученные в виде компенсации за переход игрока из одного клуба в другой, доходом от реализации признаны быть не могут. Поскольку в статье 146 НК РФ нет операций по реализации, к которой может быть отнесен переход игрока из одного клуба в другой.
Косвенное подтверждение такой позиции дал и Минфин (письмо от 22.03.06 №03-03-04/ 1/272). Финансовое ведомство считает компенсацию за трансфер игрока внереализационным доходом, следовательно, НДС подобная компенсация облагаться не может.
 

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы