Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Экономическая необоснованность расходов в секретных письмах ФНС

9 апреля 2007   4015  

Какие расходы организации налоговики сочтут разумными и рациональными
Как ФНС рекомендует проверяющим оценивать обоснованность консультационных услуг
Как сделать так, чтобы расходы не исключили по формальному признаку

В распоряжении редакции «ПНП» оказалось сразу несколько документов ФНС «для служебного пользования», посвященных налогу на прибыль. Теперь мы можем точно сказать, какие рекомендации даны инспекторам по поиску «лишних» расходов. Мы расскажем, по каким критериям налоговики будут «отсеивать» расходы и что требовать в качестве их подтверждения.

 

Заметим, что, по признанию самих налоговиков, проверки по налогу на прибыль приносят наибольшие суммы доначислений. Поэтому налогу на прибыль инспекторы уделяют особое внимание.

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
СОТРУДНИК
одной из московских налоговых инспекций:
- Проверки правильности исчисления налога на прибыль являются наиболее эффективными. На них налоговики выходят, как правило, уже с подготовленным анализом финансово-хозяйственной деятельности организации по проверяемому периоду и рекомендациями отдела камеральных проверок на предмет возможных нарушений. Первое, на что обратят внимание еще до начала проверки, - это результат деятельности организации за налоговый период, то есть за год. И если результатом явился убыток, то лучше подготовиться к тому, что фискалы попытаются перекрыть его всеми возможными способами.
Кроме того, при проверке налога на прибыль у налоговиков есть всего два пути осуществления проверки (они могут и совмещаться). Первый - увеличить доходы. Второй - уменьшать расходы. Обычно правильность включения доходов в базу по налогу на прибыль проверить достаточно сложно. Хотя бы потому, что неучтенная выручка и не будет отражена в учете, а поиск «черной кассы» не входит в обязанности налоговых органов.
Поэтому налоговики и идут по пути меньшего сопротивления, пытаясь срезать расходы.

 

Законодательство устанавливает три основных критерия, которым должны соответствовать учитываемые при налогообложении прибыли расходы: экономическая обоснованность (ее налоговики основывают на разумности и рациональности), направленность на получение дохода и документальное подтверждение (п. 1 ст. 252 НК РФ).

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
СОТРУДНИК
одной из московских налоговых инспекций:
- Пункт 1 статьи 252 НК РФ является для налоговиков «стандартом» при снятии расходов. Соблюдение трех принципов, заложенных в этой статье, проверяется во всех случаях. А именно: документальная подтвержденность расходов (есть ли первичные документы), экономическая обоснованность (цена сделки не должна значительно отличаться от общепринятых расценок), способность расходов в дальнейшем приносить прибыль. Если нет хотя бы одного критерия, это служит достаточным основанием для снятия части расходов.
Но, как правило, налоговики в основном обращают внимание на наиболее легкие в доказывании расходы. Это:
  • оплата международных телефонных переговоров при отсутствии у компании производственной деятельности с иностранным партнером;
  • приобретение питьевой воды для личных (бытовых) целей;
  • мобильная связь с использованием личных мобильных телефонных номеров сотрудников;
  • капитальный ремонт арендованного имущества при условии, что обязанность делать такой ремонт по условиям договора несет арендодатель;
  • ремонт и обслуживание (эксплуатация) основного средства, которое не находится на балансе компании и нет договора аренды;
  • расходы на объекты внешнего благоустройства.

 

Рассмотрим, как трактуют налоговики три приведенных выше критерия для возможного исключения расходов.

 

РАЗУМНОСТЬ И РАЦИОНАЛЬНОСТЬ ЗАТРАТ

 

Налоговый кодекс не конкретизирует, какие именно расходы можно признать разумными и рациональными. Официальные разъяснения этих терминов были даны всего лишь раз, да и то в документе, уже утратившем силу (Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/ 729). Тем не менее ФНС рекомендует пользоваться этим документом, пока не появилось новое определение.

Из методичек следует: рациональность и разумность расходов означает, что без них компания не может нормально вести свою деятельность. Однако при этом затраты осуществляются самым выгодным с экономической точки зрения образом (самым дешевым или удобным из возможных вариантов) и их сумма не завышена искусственно. Как видите, на основе этих критериев можно усомниться в разумности и рациональности практически любых косвенных расходов.

В другом письме «для служебного пользования», касающемся проблемных вопросов администрирования налога на прибыль (его копия есть в редакции «ПНП»), ФНС отмечает, что «неопределенность в статье 252 Налогового кодекса понятий «обоснованность» и «экономическая оправданность» при открытом перечне затрат позволяет налогоплательщикам относить на уменьшение прибыли практически любые расходы. А судебные споры по данному вопросу решаются в пользу налогоплательщиков».

Поэтому на текущий момент налоговики в основном при проверках действуют «по аналогии» - на основе конкретных примеров, описанных в документах «для служебного пользования».

 

ПРИМЕРЫ ДЛЯ РУКОВОДСТВА К ДЕЙСТВИЮ

 

 

Приведем ситуации, которые налоговики рекомендуют использовать как руководство к действию. Они даны в одном из последних обзоров ФНС для служебного пользования по проблемным вопросам налога на прибыль (его копия есть в редакции «ПНП»).

Ситуация 1. Компания включала в состав расходов затраты по оплате бухгалтерских услуг, оказываемых индивидуальными предпринимателями. Также были счета-фактуры и акты приемки выполненных работ. Вместе с тем в актах не было указано, в каком объеме и когда были оказаны услуги. Также компания включала в расходы зарплату бухгалтерии, выполнявшей аналогичные функции. Эти факты заинтересовали налоговиков во Владимирской области.

Вывод налоговиков. Затраты на бухгалтерские услуги экономически не обоснованы, поскольку приобретение компанией бухгалтерских услуг не привело к улучшению ее финансово-экономической деятельности, не имело экономической выгоды и положительных экономических результатов.

Последствия. Компания обратилась в суд, но Арбитражный суд Владимирской области и Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа поддержал налоговиков. Компании был доначислен налог на прибыль и наложен штраф.

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
СОТРУДНИК
ОТДЕЛА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ (ДОХОДА) областной инспекции в Приволжском федеральном округе:
- Размер и доля спорных затрат по отношению к прочим играет очень важную роль при проверке. Если, например, организация приобретает управленческие услуги, стоимость которых составляет 20-30 процентов всех расходов, а реально их «ощутить» практически нельзя - финансовое состояние компании значительно не улучшается, то такие расходы я бы при проверке счел нецелесообразными.
Другой момент: организация привлекает контрагентов для осуществления таких операций, для которых у самой компании есть соответствующие работники в штате (специальные службы). Например, бухгалтерские услуги, юридическое сопровождение сделок. Получается, что такие расходы являются дополнительными, следовательно, необоснованными.

 

Контраргументы. Как показывает арбитражная практика, от таких претензий можно защититься в суде. Так, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в постановлении от 15.06.06 № А43-20521/2005- 36-747 признал обоснованными расходы на покупку информации у сторонних специалистов о состоянии рынка при наличии в компании своего отдела маркетинга. Аргумент суда: в служебные обязанности персонала не входит проведение подобных исследований.

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 17.07.06 № Ф04-4411/2006(24502- А45-33) не принял во внимание утверждение инспекции о том, что привлечение коммерческих представителей экономически не обосновано, поскольку в штате компании есть работники, выполняющие те же функции. Арбитры сочли, что должного документального подтверждения оказанных услуг и их направленности на получение дохода достаточно для включения их в налоговые расходы.

Ситуация 2. В расходах компании значительный удельный вес (десятки и сотни млн руб.) занимали расходы на услуги по управлению рисками, стоимостью, целями, качеством. Однако в документах не было указаний на то, какие именно работы фактически были выполнены. Кроме того, многие отчеты были составлены по проектам, которые были реализованы до заключения соответствующих договоров.

Вывод налоговиков. Управление ФНС России по Свердловской области, проведя выездную проверку, сделало вывод, что эти расходы экономически не оправданы. Кроме того, в компании создан отдел руководителей проектов, в обязанности которого входят аналогичные функции. Причем в предыдущие налоговые периоды при отсутствии этого отдела в компании другие организации для управления проектами не привлекались.

Последствия. Компании доначислили налог на прибыль и штраф. Она обратилась в суд, но первая и апелляционная инстанции арбитражного суда Свердловской области поддержали налоговиков.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр АНИЩЕНКО
, аудитор ООО «Аудиторская фирма "Атолл-АФ"»:
- Подобных претензий можно избежать, если в договорах со сторонними организациями указывать услуги, не предусмотренные в должностных инструкциях штатных сотрудников. Ведь сторонние специалисты могут оказывать помощь в таких специфических проблемах компании, для решения которых штатные сотрудники не обладают необходимым опытом или навыками.

 

В пользу организаций можно обратить то, что НК РФ при отнесении затрат на приобретение консультационных, юридических и иных услуг к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, не ставит право учета этих затрат в зависимость от наличия у плательщика аналогичной службы или штатных сотрудников в этой области. Такие выводы сделаны в постановлениях федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 18.07.05 № Ф04-4616/2005 (13098-А27-40), Северо-Западного от 19.06.06 № А05-15886/2005-13, от 13.11.06 № А56-20288/2005 округов.

 

 

«ЗАВЫШЕННЫЕ» РАСХОДЫ И РЫНОЧНЫЕ ЦЕНЫ

 

Принципом разумности и рациональности расходов налоговики также оперируют в борьбе с трансфертным ценообразованием. Для целей налогообложения расходы не должны быть искусственно завышенными - такова позиция ФНС и Минфина. Чтобы выявить завышенные расходы, налоговики сравнивают цены сделки плательщика с рыночными. Но тут налоговики забывают об одном важном правиле: законодательство позволяет рассуждать о несоответствии цен рыночным только при определенных обстоятельствах, например при наличии доказательств взаимозависимости контрагентов (подп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ). Поэтому зачастую при проверках налоговики действуют в обратной последовательности: сначала выясняют, цены каких сделок являются чересчур высокими, а уже потом пытаются доказать взаимозависимость контрагентов. На это ФНС обращает особое внимание в «дсп»-документах. Между тем, невзирая на это, на местах инспекторы все равно поступают так же. Поэтому компании могут использовать это обстоятельство при защите своих цен.

В качестве руководства к действию в уже упомянутом обзоре ФНС «для служебного пользования» по проблемным вопросам налога на прибыль описан следующий пример.

Ситуация 3. Крупная компания, имея возможность приобретать материальные ресурсы напрямую у производителей, приобретала эти же ресурсы через сеть посреднических организаций, применяя неденежные расчеты. На это обратили внимание при проверке налоговики в Тульской области.

Вывод налоговиков. Компания искусственно завышала покупную стоимость приобретаемого сырья, чтобы снизить базу по налогу на прибыль. Фактически грузоотправителем приобретаемого сырья являлся его непосредственный производитель, а через посредников проходил только документооборот и денежные средства. Более того, цепочка посредников состояла из взаимозависимых лиц. Поэтому действия компании экономически не оправданы.

Последствия. Компании доначислили налог на прибыль исходя из рыночных цен (цен производителя) и наложили штраф.

Вместе с тем налоговики отмечают, что с каждым годом все труднее доказывать «нерыночность» стоимости товара (работ, услуг) из-за того, что органы статистики не оказывают должного содействия, зачастую игнорируя запросы или ограничиваясь отписками.

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
СОТРУДНИК
одной из московских налоговых инспекций:
- Между налоговиками и органами статистики в настоящий момент отсутствуют официальные соглашения о содействии. И зачастую статистики не дают ответа на запросы инспекторов. Поэтому налоговики пытаются определить рыночную цену самостоятельно. Информацию проверяющие берут из интернета и СМИ, у плательщиков (как состоящих на учете в этой инспекции, так и нет), которые осуществляют аналогичную деятельность.
И поскольку провести углубленный анализ собранной информации и профессионально определить рыночную стоимость товаров или услуг налоговики не всегда могут, у плательщика остается реальная возможность оспорить доначисление налога, доказав уникальность своей ситуации.

СОТРУДНИК ОТДЕЛА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ (ДОХОДА) областной инспекции в Приволжском федеральном округе:
- В действительности (по крайней мере у нашей инспекции) договоренность об обмене определенной информацией с органами статистики есть. Однако статистическая информация для статьи 40 НК РФ малоприменима или неприменима вовсе. Основная проблема в том, что средняя цена в регионе не является рыночной, и суды неоднократно на это указывали.

 

Можно выделить несколько направлений, по которым налоговики оценивают разумность и рациональность расходов:

1. Подтверждается ли документально суть затрат. То есть можно ли однозначно понять из документации, что конкретно представляют собой товары (работы, услуги), потребленные компанией, и действительно ли они получены и использованы в хозяйственной деятельности.

2. Необходимость осуществления затрат: могла ли компания нормально вести деятельность без рассматриваемых расходов.

3. Осуществлены ли затраты наиболее экономически выгодным способом. Также налоговики оценивают, могла ли компания произвести товары (работы, услуги) собственными силами или снизить сумму расходов.

4. Соответствует ли цена потребленной продукции рыночному уровню. То есть не завышены ли затраты налогоплательщика искусственно.

 

НАПРАВЛЕННОСТЬ НА ПОЛУЧЕНИЕ ДОХОДА

 

Особое внимание налоговики обращают на связь расходов с предпринимательской деятельностью. Чиновники рассуждают так: чтобы расходы уменьшали налоговую базу, они должны быть направлены на получение прибыли, что является основной целью предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 2 ГК РФ, п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому, чтобы избежать придирок, компании лучше при документальном оформлении расходов четко раскрывать не только их суть, но и отношение к производственному процессу: каким образом эти затраты помогут улучшить финансовое состояние. Прежде всего это касается косвенных затрат.

Ведь компания не всегда способна в процессе хозяйственной деятельности получать прибыль: итоговый финансовый результат зависит от многих факторов. Поэтому зачастую расходы могут быть направлены на осуществление предпринимательской деятельности, но не приносить прибыли. Или же заведомо быть направлены на то, чтобы хотя бы минимизировать убытки. Являются ли такие расходы экономически оправданными?

Для ответа на этот вопрос ФНС в «дсп»-документах призывает проверяющих подходить к этому вопросу индивидуально, с анализом всех сопутствующих факторов. В частности, инспекторы должны получить ответы на следующие вопросы:

  • по каким причинам образовался убыток, реальны ли произведенные затраты;
  • осознавал ли плательщик, что заключение того или иного договора приведет к возникновению убытка;
  • не следует ли из условий договора (цепочки взаимосвязанных договоров) заведомая убыточность операции.

 

Впрочем, если не доказана фиктивность затрат, суды обычно поддерживают плательщика по вопросу обоснованности расходов, не принесших прибыли (постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 09.03.06 № А79-6184/2005, Восточно-Сибирского от 11.01.06 № А10-4653/ 05-Ф02-6684/05-С1, Северо-Западного от 10.04.06 № А56-35713/2005 округов).

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Эдуард КУЧЕРОВ
, руководитель департамента налогов и права ООО «Бейкер Тилли Русаудит»:
- Проблемы часто возникают с расходами, косвенно связанными с коммерческой деятельностью или направленными на перспективу. Ведь если налогоплательщик заказал исследование рынка определенной продукции, по результатам которого он принял решение не выходить на этот рынок, он не получил доход в материальной форме. Однако если обратиться к определению понятия «доход», можно увидеть, что доход - это экономическая выгода, которая может быть оценена. То обстоятельство, что плательщик избежал убытков, свидетельствует о том, что он получил экономическую выгоду. Однако оценить такую выгоду сложно, поскольку она зависит от объема производства и периода времени, за который она может быть рассчитана.

 

Для проверки признаков, по которым проверяющие должны определять, направлены ли расходы на получение дохода (обоснованы ли они), ФНС приводит в «дсп»-документах интересный алгоритм на примере затрат на консультации. Сначала проверяющие должны изучить, в чем конкретно состояла хозяйственная деятельность плательщика в проверяемом периоде. В зависимости от ситуации это либо характер видов деятельности, фактически осуществляемых компанией, либо данные о характере доходов, заявленных в качестве учитываемых при налогообложении прибыли. Если окажется невозможным сопоставить полученные услуги с видами доходов, полученными в рассматриваемом налоговом периоде, это, по мнению ФНС, должно поставить под сомнение оправданность таких расходов.

 

ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЕ

 

С 2006 года налогоплательщик может обосновать расходы не только документами первичного бухгалтерского учета, но и документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (п. 1 ст. 252 НК РФ). Эта оговорка может существенно помочь компании.

В «дсп»-документах налоговиков есть четкие рекомендации проверять именно первичные документы. В частности, в «дсп»-письме по проверкам налога на прибыль сказано, что экономическую оправданность затрат подтверждают только те документы, которые оформлены в соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Поэтому зачастую, когда проверяющие выявляют недостатки в оформлении первичных документов, они, руководствуясь рекомендациями ФНС, говорят об отсутствии документального подтверждения затрат и исключают их как экономически необоснованные. Более того, экономически неоправданными будут считаться расходы, оформленные документами (например, договорами, актами приемки-передачи), в которых нет информации, раскрывающей конкретное содержание и суть проведенных работ, услуг. Или если часть документов отсутствует, например договор.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр АНИЩЕНКО
, аудитор ООО «Аудиторская фирма "Атолл-АФ"»:
- Часть вопросов можно снять, если правильно оперировать официальными документами. Например, Управление ФНС России по г. Москве в письме от 07.04.05 № 20-12/23372 указывает, что расходы на ведение международных переговоров можно списать в налоговые расходы даже если договор с иностранным партнером и не был подписан. Для решения вопроса о правомерности учета таких расходов можно представить протокол о намерениях, проекты договоров, деловую переписку и другие документы, позволяющие установить характер произведенных затрат.

 

Но на основе НК РФ компания может представить другие документы и доказать обоснованность расходов (если не инспектору, то хотя бы в арбитражном суде). Как свидетельствует арбитражная практика, суды на стороне компаний. В частности, если документы, подтверждающие затраты на приобретение товаров (работ, услуг), не оформлены в соответствии с законодательством, но сами товары приняты к учету и используются в производстве, это не говорит о безвозмездном их получении (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Кавказского от 18.05.06 № Ф08- 2086/2006-877А, Восточно-Сибирского от 22.08.06 № А10-1387/06-Ф02-4234/ 06-С1 округов).

Тут же надо заметить, что налоговики знают о такой практике. Поэтому в «дсп»-документе по вопросам совершенствования администрирования налога на прибыль ФНС предлагает изменить НК РФ и сделать перечень документов, подтверждающих затраты, закрытым.

Пока же в ситуациях, когда сделать однозначные выводы об экономической обоснованности затрат на основании представленных документов трудно и потенциально возможен судебный спор с неясными для налоговиков перспективами, инспекторам рекомендуют доказывать экономическую необоснованность именно на основании неверного документального оформления, не углубляясь в экономическую суть отношений.

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
СОТРУДНИК
ОТДЕЛА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ (ДОХОДА) областной инспекции в Приволжском федеральном округе:
- Безусловно, сам по себе факт неправильного заполнения какого-либо документа не может явиться единственной причиной для непринятия соответствующего расхода. В основном налоговый орган не принимает расходы по причине или полного отсутствия документов, или недостоверных документов. Поэтому и доказывание необоснованности расходов строится на комплексе аргументов, отражающих как движение имущества и денежных средств, так и выявление реальных выгодоприобретателей от тех или иных операций.

 

 

АРЕНДА И УСЛУГИ - НА ОСОБОМ КОНТРОЛЕ

 

ФНС в «дсп»-документах призывает инспекторов особенно строго контролировать цены по договорам аренды и оказания услуг. По данным чиновников, эти договоры используются в схемах уклонения от налогообложения чаще всего.

В качестве примера в «дсп»-методичке по проверкам налога на прибыль рассмотрен договор оказания консультационных услуг. Расходы по такому договору рекомендовано принимать только при условии письменной формы договора, наличия актов сдачи-приема оказанных услуг, счета-фактуры, отчета об оказанных услугах.

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Ольга ФЕДОТОВА
, консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению ООО АФ «ВнешЭкономАудит»:
- Налоговые органы придерживаются той позиции, что при оказании услуг обязательно должен быть заключен договор в письменной форме. Однако в некоторых случаях договора может и не быть. Пункт 1 статьи 434 Гражданского кодекса разрешает заключать договор в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не установлена определенная форма.

 

Более того, отчет об оказанных услугах непременно должен быть полным и как можно более детализированным и конкретным.

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
СОТРУДНИК
ОТДЕЛА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ (ДОХОДА) областной инспекции в Приволжском федеральном округе:
- Суть и реальные результаты, достигнутые по договору об оказании услуг, - это основа проверки подобных затрат. Во избежание претензий зачастую достаточно вполне рациональных действий: во-первых, составить договор таким образом, чтобы было четко определено, что именно получает организация, а во-вторых - в отчете контрагента должно быть отражено, что именно сделано (выводы, результаты исследований, рекомендации). Тогда как любые общие фразы: «информация предоставлена» или «исследование проведено» в большинстве случаев ставят под сомнение сам факт несения налогоплательщиком затрат, их обоснованность. Суды также иногда принимают это во внимание, соглашаясь с налоговыми органами (постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 27.12.06 № А19-6451/06-33-Ф02-6879/06-С1).

 

Заметим, что в ситуации отсутствия подробного описания сути услуг, в частности, в актах сдачи-приемки суды занимают и сторону компании (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 14.06.06 № А42-12960/04).

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Александр АНИЩЕНКО
, аудитор ООО «Аудиторская фирма "Атолл-АФ"»:
- Есть прецедент, когда суд при отсутствии детального описания услуги высказался в пользу налогоплательщика (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 02.02.05 № КА- А40/13341- 04).
Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы