Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как определить цену налоговой оптимизации: пример расчета

9 апреля 2007   8430  

Где проходит граница между законной оптимизацией и уклонением
Какова должна быть последовательность действий налогового оптимизатора
Как оценить эффективность внутрифирменного налогового планирования

Налоговая оптимизация допустима и законна. Пленум ВАС РФ подтвердил это в пункте 4 постановления от 12.10.06 № 53. Но при этом суд подчеркнул: налоговая экономия будет законна, когда она достигнута в процессе реальной хозяйственной деятельности. И даже если есть возможность достичь того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, чем получил налогоплательщик путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, это не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

 

Но экономия на налоговых платежах - хоть и стратегическая, но не единственная цель налогового планирования. Еще одна цель - свести к минимуму налоговые риски, в том числе вероятность взыскания санкций налоговыми органами. Заметим, что при этом переплата налогов с точки зрения оптимизации - не меньшая ошибка, чем недоплата. Ведь в случае переплаты компания добровольно утрачивает часть своего имущества.

Каким же принципам должна отвечать налоговая оптимизация, чтобы быть эффективным экономическим инструментом? Как не перейти границу, отделяющую уклонение от уплаты налогов и налоговую оптимизацию? Как оценить адекватность затрат на налоговое планирование?

ГРАНИЦА МЕЖДУ УКЛОНЕНИЕМ И ПЛАНИРОВАНИЕМ

 

К сожалению, граница между незаконным уклонением от уплаты налогов и налоговым планированием достаточно размыта.

Критерий, которым можно руководствоваться при таком разграничении, дал Пленум ВАС РФ в постановлении № 53, устанавливая признаки необоснованной налоговой выгоды. Это - наличие деловой цели сделки. Правда, тут же надо заметить, что в международной практике этот принцип используется уже давно.

Если суд установил, что главной целью сделки являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды при отсутствии намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, налоговая выгода по такой сделке может быть признана необоснованной. Следовательно, если целью деятельности плательщика было исключительно снижение налогов, это будет признаваться уклонением.

Пленум ВАС РФ также указал способы получения налоговой выгоды. Так, размер налоговой обязанности может уменьшаться вследствие:

  • уменьшения налоговой базы;
  • получения налогового вычета;
  • получения налоговой льготы;
  • применения более низкой налоговой ставки;
  • получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

 

 

ЧТО ТАКОЕ НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ

 

Таким образом, существующее определение налоговой оптимизации вполне согласуется с позицией Пленума ВАС РФ. Налоговая оптимизация - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов. Целью оптимизации налогообложения является приспособление плательщиков к особенностям налогового законодательства с выгодой для себя.

В результате грамотного налогового планирования организация законно платит минимальную сумму налогов точно в срок. Но при этом налоговое планирование должно быть направлено не только на поиск всех возможных вариантов уменьшения налогов, но и на обоснование правильности исчисления сумм налогов, особенно в спорных ситуациях.

Налоговая оптимизация по какому-либо налогу начинается с выяснения всех условий, при которых возникает обязанность платить этот налог. Затем уточняются направления, по которым возможно уменьшение налога. Следующим этапом рассматриваются все подходящие способы, с помощью которых возможно снижение налогового бремени. В итоге мы получаем один или несколько способов, которые позволяют уменьшить налогообложение.

Процесс налоговой оптимизации состоит в выборе вариантов изменения элементов налогообложения (указаны в ст. 17 НК РФ) применительно к интересующему налогу.

Желаемого результата можно достигать двумя путями: снижением налогового бремени непосредственно у субъекта налоговой оптимизации или переносом налоговой базы на другое лицо с льготным налогообложением. В частности, снизить налоговое бремя непосредственно у субъекта оптимизации можно с использованием метода замены или разделения отношений: например, когда необходимая сделка оформляется другим договором, влекущим более низкое налогообложение. Либо разбивается на две и больше сделок, влекущих разное налогообложение.

В качестве примера переноса налоговой базы в целях экономии ЕСН на другое лицо с льготным налогообложением можно привести перевод работников выгодоприобретателя в компанию на упрощенной системе налогообложения и заключение договора их «аренды». Или перевод основной доли доходов в офшорные компании для снижения налога на прибыль.

 

детально ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ



Элементами налоговой оптимизации являются:
  • налоговый календарь, предназначенный для прогнозирования и контроля правильности исчисления и соблюдения сроков уплаты в бюджет требуемых налогов;
  • стратегия оптимизации налоговых обязательств с четким планом реализации этой стратегии;
  • четкое исполнение налоговых и прочих обязательств, недопущение дебиторской задолженности по хозяйственным договорам за отгруженную продукцию на сроки, превышающие срок исковой давности;
  • эффективная система бухгалтерского учета, позволяющая получать оперативную объективную информацию о хозяйственной деятельности и для целей налогового планирования.

 

 

ШЕСТЬ ЭТАПОВ НАЛОГОВОЙ ОПТИМИЗАЦИИ

 

В процессе налоговой оптимизации можно выделить шесть этапов, которые можно разделить на стратегические и тактические. Первые три из указанных ниже этапов налоговой оптимизации имеют место только один раз - до регистрации компании. Этапы 4-6 определяют тактику налогового планирования и существуют в постоянном режиме, в ходе обычной хозяйственной деятельности.

Итак, этапы следующие.

Первый этап. В момент создания коммерческой организации, когда формулируются цели и задачи компании, должен быть решен вопрос о том, следует ли изначально использовать те или иные налоговые льготы и спецрежимы, разрешенные законодательством. И каким образом это сделать. Например, следует ли применять упрощенную систему налогообложения. Здесь же необходимо рассмотреть вопрос о структуре холдинга (если планируется создать несколько компаний) и взаимодействии структурных подразделений.

Второй этап. Решение вопроса о наиболее выгодном с налоговой точки зрения месторасположении компании и ее структурных подразделений. Особенно важен выбор между разными регионами, поскольку в некоторых регионах установлены льготные ставки налогов или же даются административные либо таможенные преимущества.

Третий этап. Выбор организационно-правовой формы для ведения хозяйственной деятельности. Конечно же, непосредственно от организационно-правовой формы сумма налоговых платежей не зависит. Однако при осуществлении определенных видов деятельности (для которых установлено ограничение по организационно-правовой форме) это может оказаться важным.

Четвертый этап. Текущий анализ всех предусмотренных налоговым законодательством льгот и особенностей каждого из налогов, уплачиваемых компанией, с одновременным мониторингом налогового законодательства и судебной практики.

Пятый этап. Анализ форм сделок, планируемых в коммерческой деятельности, с точки зрения минимизации совокупных налоговых платежей.

Шестой этап. Решение вопроса о рациональном размещении активов и прибыли компании. При этом надо учитывать не только предполагаемую доходность инвестиций, но и налоги, уплачиваемые при получении этого дохода.

Игнорирование в налоговом планировании этапов 1-3 - типичная ошибка предпринимателей. Если компания сначала разрабатывает организационную и финансовую схему бизнеса, а потом в рамках готовой схемы пытается оптимизировать налоги, достичь желаемого результата может быть сложно.

В то же время решения, принятые на этапах 4 и 6, являются определяющими в повседневной деятельности.

Кроме того, необходимо руководствоваться следующими подходами и принципами:

  • Принцип разумности. Разумность в налоговой оптимизации означает, что что-то заплатить придется. Применение грубых и необдуманных налоговых схем повлечет убытки и санкции;
  • Комплексный подход. При выборе способа снижения налога необходимо проверить, не приведет ли его применение к увеличению платежей по другим налогам. Кроме того, надо отслеживать изменения законодательства, которые влияют на применяемые способы снижения налогового бремени. Например, популярный в недавнем прошлом способ снижения ЕСН за счет выплаты компенсаций стал невыгодным после снижения ставки ЕСН. Сейчас выгоднее платить зарплату и учитывать в целях налогообложения прибыли суммы заработка и ЕСН с них;
  • Индивидуальный подход. Нельзя механически переносить один и тот же способ оптимизации с одной компании на другую. Методы надо разрабатывать с учетом всех обстоятельств деятельности компании;
  • Принцип юридической чистоты. Необходимо проанализировать все используемые в том или ином методе юридически значимые документы на предмет соответствия их требованиям действующего законодательства.
  • Принцип эффективности решения. Выгода, получаемая от налоговой оптимизации, должна превосходить затраты, необходимые для ее реализации. Причем налоговую выгоду надо оценивать не только суммами сниженных налогов, но и с учетом возможного уменьшения ущерба и издержек, которые были бы неизбежны при ведении хозяйственной деятельности без учета существующих особенностей налогообложения.

 

 

ОПРЕДЕЛЕНИЕ ЦЕНЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ

 

Именно исходя из принципа эффективности решения и определяется действительная выгода от налогового планирования. При этом учитывать следует как прямые денежные выплаты, так и факты, которые могут повлечь денежные потери, причем в их стоимостной оценке. Это риски наступления неблагоприятных последствий в случае предъявления налоговых претензий (уголовная ответственность, потеря деловой репутации, снижение котировок акций), а также различные скрытые затраты по поддержанию работоспособности способа.

Необходимо учитывать законодательные ограничения, преодоление которых неизбежно приведет к дополнительным финансовым затратам, снижающим общий эффект экономии. Например, при выборе места регистрации компании за рубежом надо учесть ограничения на вывоз капитала, перемещение товаров и денежных средств, введенные валютным и таможенным законодательством. А также стоимость содержания и возможные административные препоны.

Когда налоговая оптимизация применяется в рамках холдинга, при оценке ее экономического эффекта следует учитывать расходы на регистрацию и содержание новых юридических лиц (аренда офиса, оргтехники, расходы на канцтовары и т. п.), зарплату их работников и дополнительные налоговые отчисления с этой зарплаты. Кроме того, в расходы следует включить и оплату времени работников холдинга, потраченного на разработку и организацию схемы движения денег и документов.

Таким образом, алгоритм определения цены налогового планирования можно представить следующим образом:

1. Стоимостная оценка прямой денежной экономии от введения оптимизации. Сравнение финансового результата на условиях «что было» с планируемым финансовым результатом после реализации схемы.

2. Денежная оценка дополнительных расходов, возникающих в процессе осуществления оптимизации. Тут важно полностью определить все явные и скрытые затраты предполагаемого способа.

3. Оценка вероятности изменения законодательства в сторону ухудшения положения налогоплательщика и удорожания самой оптимизации. Как долго сможет проработать избранный способ? Здесь стоит проанализировать проекты изменений в налоговое законодательство, выяснить мнение экспертов, получить инсайдерскую информацию.

4. Оценка налоговых рисков. Чтобы провести денежную оценку рисков, нужно, во-первых, определить вероятность наступления того или иного неблагоприятного события. Это можно сделать методом экспертных оценок с привлечением независимых налоговых консультантов, чиновников, специалистов компании. Во-вторых, необходимо оценить финансовые потери в каждой неблагоприятной ситуации - суммы доначисленных налогов, штрафов и пеней, а также судебные издержки (если компания планирует отстаивать свой способ оптимизации до конца).

Можно определить денежную оценку того или иного риска по формуле:

Вероятность наступления события (от 0 до 1) x Сумма финансовых потерь

Для снижения риска лучше уделять пристальное внимание документальному оформлению операций. Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может привести к негативным последствиям в виде, например, запрета на учет расходов, доначисления в связи с этим налогов и взыскания штрафов. Суммы, отраженные в документах бухгалтерского учета, должны точно соответствовать цене договора и сумме произведенных платежей. Кроме того, само основание для перечисления денежных средств в платежных документах должно соответствовать формулировке договора.

Помимо того, что риск должен быть оценен в деньгах, желательно определить, какое значение вероятности наступления неблагоприятного события (вычисленного по результатам экспертных оценок) считается приемлемым. На наш взгляд, уровень вероятности наступления события зависит от его масштаба и последствий. Например, 30-процентную вероятность уголовного преследования можно оценить как высокую. А 70-процентную вероятность предъявления претензий налоговиками можно оценить и как допустимую (с учетом того, что перед налоговиками стоит задача увеличить сбор налогов, претензии могут быть предъявлены даже если компания не стремится намеренно снизить налоговое бремя).

 

ФОРМУЛА И ПРИМЕР РАСЧЕТА

 

Суммарную оценку эффективности налогового планирования можно получить следующим образом:

Сумма прямой налоговой экономии - (Сумма прямых издержек на осуществление оптимизации + Денежная оценка налоговых рисков) > 0

Посчитаем на примере, как работает выведенная формула эффективности.

Исходные условия. Компания оптовой торговли на обычной системе налогообложения имеет транспортный отдел. Автопарк - 21 машина, стоимость каждой машины - 1 500 000 руб. Работники: 21 водитель, 2 механика и начальник гаража. Годовая выручка на каждую машину с НДС - 900 000 руб., ежемесячная зарплата каждого работника - 30 000 руб., прочие затраты с НДС - 2 400 000 руб.

Способ оптимизации. У компании есть сторонние заказы на автоуслуги. Возникла необходимость разделить деятельность, и компания приняла решение выделить транспортный отдел в дочернее автопредприятие. В новую фирму будут переданы 20 машин путем продажи (выручка составит 18 000 000 руб.) и перейдут 23 работника (с фондом оплаты труда 8 280 000 руб.). Кроме того, потребуется принять в штат новой компании одного бухгалтера (зарплата ежемесячно 30 000 руб., годовой фонд оплаты труда увеличится до 8 640 000 руб.).

НА ЦИФРАХ

 

Рассчитаем, какую систему налогообложения лучше применять дочерней автокомпании.

В обычном случае компания платит ежегодно:

  • ЕСН:
    2 152 800 руб. (8 280 000 руб. x 26%),
    с учетом регрессии ЕСН составит 1 858 400 руб.
  • налог на имущество (амортизацию для упрощения расчета не учитываем):
    660 000 руб. (20 x 1 500 000 руб. r 2,2%)
  • НДС:
    2 379 661 руб. (18 000 000 руб. - - 2 400 000 руб.) : 118 x 18
  • налог на прибыль:
    581 265 руб. ((18 000 000 руб. - - 2 379 661 руб. - 2 400 000 руб. - - 8 280 000 руб. - 1 858 400 руб. - - 660 000 руб.) x 24%)

 

Итого совокупная налоговая нагрузка:
5 479 326 руб. (1 858 400 руб. + 660 000 руб. + + 2 379 661 руб. + 581 265 руб.)

В данном случае при выделении транспортного отдела компании в новую фирму можно применить упрощенную систему налогообложения, поскольку годовая выручка не превышает лимит (она составляет 20 млн руб.). При этом мы подразумеваем, что цена реализации осталась той же.

Расчет налогов при использовании упрощенной системы налогообложения с объектом «доходы минус расходы» будет такой:

  • Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование:
    1 209 600 руб. (8 640 000 руб. r 14%)
  • Налог на имущество организаций отсутствует.
  • НДС отсутствует.
  • Единый налог при объекте налогообложения «доходы минус расходы» и налоговой ставке 15%:
    862 560 руб. ((18 000 000 руб. - - 2 400 000 руб. - 8 640 000 руб. - - 1 209 600 руб.) x 15%)

 

Итого совокупная налоговая нагрузка:
2 072 160 руб. (1 209 600 руб. + 862 560 руб.)

Прямая налоговая экономия составит:
3 407 166 руб. (5 479 326 руб. - 2 072 160 руб.)

Налоговая нагрузка при использовании упрощенной системы налогообложения с объектом «доходы» и налоговой ставкой 6%:

  • Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование:
    1 209 600 руб. (8 640 000 руб. x 14%)
  • Налог на имущество отсутствует.
  • НДС отсутствует.
  • Единый налог:
    1 080 000 руб. (18 000 000 руб. x 6%)

 

Кроме того, единый налог можно уменьшить на сумму платежей в Пенсионный фонд, но не более 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Итого совокупная налоговая нагрузка:
1 749 600 руб. (1 209 600 руб. + + (1 080 000 руб. r 50%))

Прямая налоговая экономия составит:
3 729 726 руб. (5 479 326 руб. - 1 749 600 руб.)

Если же в регионе деятельности компании введен единый налог на вмененный доход по автоперевозкам, у вновь созданной компании возникнет обязанность его применять.

Расчет налогов при переводе на единый налог на вмененный доход будет такой:

  • Взносы в Пенсионный фонд:
    1 209 600 руб. (8 640 000 руб. x 14%)
  • Налог на имущество отсутствует.
  • НДС отсутствует.
    Базовая доходность в месяц по каждому автомобилю составляет 6 тыс. руб. (п. 3 ст. 346.29 НК РФ).
  • Единый налог по ставке 15% составит:
    216 000 руб. ((20 маш. x 6 тыс. руб. x 12 мес.) x 15%)

 

Кроме того, единый налог можно уменьшить на сумму платежей в Пенсионный фонд, но не более 50% (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Итого совокупная налоговая нагрузка:
1 317 600 руб. (1 209 600 руб. + + (216 000 руб. x 50%))

Прямая налоговая экономия в год составляет:
4 161 726 руб. (5 479 326 руб. - - 1 317 600 руб.)

Таким образом, минимальная налоговая нагрузка для конкретного примера получается при ЕНВД. Поэтому далее расчет будет происходить именно для ЕНВД (для «упрощенки» схема расчета та же).

Напомним: для перевода автотранспорта на «вмененку» есть ограничение - не более 20 машин (подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Если на практике машин больше, существуют достаточно простые и недорогие способы обойти это ограничение*.

 

* Подробнее об этом вы можете прочитать в статьях «Выгодные способы перейти на ЕНВД и платить по минимуму» в «ПНП» № 2, 2006, стр. 45, «Налоговая экономия при переводе крупной компании на ЕНВД: личный опыт» в «ПНП» № 3, 2006, стр. 87.

 

Издержки. Теперь посчитаем издержки на осуществление оптимизации. Это создание нового юридического лица, внесение изменений в штатное расписание, перевод сотрудников и донесение до сотрудников информации о том, что теперь они будут работать в новой организации. Эти затраты минимальны, ими можно пренебречь. Также еще есть расходы на зарплату нового сотрудника и взносы в ПФР с нее, но их мы указывали в расчетах выше.

При продаже автомобилей необходимо заплатить НДС:
5 400 000 руб. (1 500 000 руб. x 20 маш. x 18%)

Риски. Риск признания сделки неэффективной и не имеющей деловой цели очень низкий, поскольку есть и эффективность, и сторонние заказы. Признать сделку фиктивной с целью ухода от налога на имущество и ЕСН тоже сложно, поскольку есть сторонние заказы и компания сама использует свое имущество, а не сдает в аренду. Кроме того, при признании фиктивности сделки бюджет должен будет вернуть НДС, уплаченный при продаже автомашин.

Тем не менее размер возможных санкций и пеней надо представлять.

Штраф составляет 20 процентов от суммы неуплаченного налога (п. 1 ст. 122 НК РФ):
832 345 руб. (4 161 726 руб. x 20%)

Теперь рассчитаем пени по статье 75 НК РФ (при расчете пеней мы будем исходить из действующей на сегодняшний день ставки рефинансирования Банка России - 10,5%). Пеня составляет 1/300 от ставки рефинансирования за каждый день просрочки (п. 4 ст. 75 НК РФ). Для упрощения расчета мы не будем рассчитывать точную пеню за каждый месяц просрочки и будем отталкиваться от даты наступления просрочки по ЕСН как самой ранней.

Просрочка по ЕСН начинается с 16 февраля (п. 3 ст. 243 НК РФ), возьмем эту дату за начало периода. Каждый месяц добавляется по 1/12 части общей суммы налоговой экономии (что составляет 346 811 руб. (4 161 726 руб. : 12 мес)). Пени по первому месяцу будут начисляться в течение 319 дней (365 дней в году - 31 дней января - 15 дней февраля), по второму месяцу в течение 291 дня и так далее. За декабрь пеней не будет. Общая сумма пеней составит 224 803 руб.

Кроме того, потребуется вернуть недоимку по всем налогам на обычной системе налогообложения общей суммой 4 161 726 руб.

Далее необходимо оценить вероятность наступления этих событий. Компания опросила 10 экспертов. Были получены такие оценки: 6 человек предположили, что претензий не будет, 3 эксперта оценили вероятность наступления события в размере 0,1, один оценил вероятность в размере 0,2. Таким образом, по оценке экспертов, средняя вероятность наступления события составляет:
0,05 ((6 х 0 + 3 x 0,1 + 0,2) : 10 мнений)

Оценим эффективность налоговой оптимизации (учитывая наиболее неблагоприятное развитие событий) по формуле:
- 1 499 218 руб. (4 161 726 руб. - - (5 400 000 руб. + (4 161 726 руб. + + 832 345 руб. + 224 803 руб.) x 0,05))

Следовательно, за год на данных цифрах оптимизация себя не окупает. Однако если сделать такой расчет за два года, мы получим сумму 2 401 565 руб. То есть в среднесрочной перспективе такая оптимизация выгодна.

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы