Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Планирование с посредническими договорами: конспект семинара

19 марта 2007   4246  

Как сэкономить на налогах, используя «дополнительную выгоду»
Насколько безопасно применять посреднические договоры
Какова позиция судов по вопросам доходов агентов и комиссионеров

Договоры комиссии и агентирования широко используются на практике для налоговой оптимизации. А если еще учитывать законодательные пробелы, у компании есть возможность значительно сэкономить с помощью посреднических договоров на налогах. Как именно использовать эти пробелы для экономии на налогах, рассказал Артем Евсеев, заместитель директора ООО «Кузьминых и партнеры», на семинаре «Снижение рисков оптимизации налогообложения: конкретные схемы и рекомендации. Защита результатов оптимизации», проведенном 8 февраля.

 

 

ДОПОЛНИТЕЛЬНАЯ ВЫГОДА КОМИССИОНЕРА

 

Ведущий семинара начал с того, что обозначил одну из правовых проблем, которая в том числе позволяет экономить на налогах при посреднических договорах. А именно наличие правовой неопределенности в вопросе «что считать дополнительной выгодой комиссионера». «Высшие судебные инстанции до сих пор не высказались о природе дополнительной выгоды напрямую. Это позволяет использовать договоры комиссии в методах налоговой оптимизации, о которых будет рассказано далее», - отметил он. Вместе с тем, пояснил Артем Евсеев, прежде, чем соглашаться на предложения использовать цепочку «комитент-комиссионер», нужно отдавать себе отчет, что претензии налоговых органов вполне реальны и могут быть поддержаны судами*.

 

* Как защитить договоры комиссии для налогового планирования, вы подробнее можете прочитать в статье «Как не получить убыток при отсрочке уплаты НДС путем договора комиссии» в «ПНП» № 6, 2006, стр. 57.

 

 

детально КАКОВ ЛИМИТ ДЛЯ ПРИМЕНЕНИЯ «УПРОЩЕНКИ» В 2007 ГОДУ



По мнению Артема Евсеева, лимит, позволяющий применять УСН, - 28 096 240 руб.
Лектор пояснил, откуда взята такая цифра. Пункт 2 статьи 346.12 НК РФ в качестве базового ограничения для «упрощенки» установил 20 млн руб. Эта цифра ежегодно должна корректироваться на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый Минэкономразвития России. На 2007 год такой коэффициент равен 1,241 (приказ Минэкономразвития России от 03.11.06 № 360). Именно поэтому Минфин (письмо от 08.12.06 № 03-11-02/ 272) считает, что предельная величина для применения УСН в 2007 году составляет 24 820 000 руб. (20 млн руб. x 1,241). Поскольку, по мнению Минфина, Минэкономразвития, вводя коэффициент 1,241 на 2007 год, учло действовавший ранее коэффициент 1,132.
Между тем согласно пункту 2 статьи 346.12 НК РФ максимальная величина доходов, ограничивающая право компании перейти на «упрощенку», индексируется на коэффициент-дефлятор, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год, а также на коэффициенты-дефляторы, которые применялись ранее. Поэтому коэффициент-дефлятор, введенный на конкретный год, нужно умножать на коэффициент предыдущего года (учитывается только прошлогодний коэффициент, поскольку до прошлого года коэффициенты были равны 1).
Минэкономразвития ввело коэффициент-дефлятор только на 2007 год. И на предыдущий коэффициент, действовавший в 2006 году, не перемножало, поскольку такого права у министерства нет. Ведь НК РФ его специально ограничивает отдельным годом.
Следовательно, для определения максимального размера выручки, разрешенного для применения УСН, необходимо лимит в 20 млн руб. умножить на коэффициент 2007 года - 1,241 и на коэффициент, действовавший в 2006 году, то есть на 1,132. Отсюда и получается 28 096 240 руб. (20 млн руб. x 1,241 x 1,132).

 

 

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ КОМИССИОНЕРОВ И «УПРОЩЕНКИ»

 

Разговор о конкретных методах снижения налоговых отчислений с помощью договоров агентирования и комиссии ведущий семинара начал с базовой ситуации.

«Представьте, что компания, находящаяся на упрощенной системе налогообложения (с объектом налогообложения «доходы» и ставкой 6%), самостоятельно не справляется с продажей товара и привлекает стороннее лицо, чтобы оно реализовывало его продукцию (см. схему «Продажа товара "упрощенцем" через третье лицо»), - привел пример Артем Евсеев. - Таким же образом оптимизация может быть интересна группе компаний, объединенных в холдинговую структуру, чтобы лучше контролировать финансовые потоки, а все продажи замкнуть на одном юридическом лице».

При такой схеме реализовывать товар через посредника, продав предварительно ему товар напрямую для последующей перепродажи, невыгодно. Ведь в этом случае оборотом у перепродавца будет вся выручка, полученная от покупателя.

Кроме того, если продавец желает оставаться на «упрощенке», это существенно ограничит его возможности по объемам выручки.

Чтобы снизить обороты перепродавца и при этом оставаться на «упрощенке», ведущий семинара предложил компаниям заключить договор комиссии (или агентирования). По нему перепродавец-комиссионер обязуется реализовать товар продавца-комитента по цене, допустим, не ниже 100 руб. При этом вознаграждение комиссионера определено, скажем, в 20 руб. (см. схему «Взаимодействие комитента и комиссионера»).

«При работе по договору комиссии все полученное по договору является собственностью комитента, в том числе и денежные средства. Это следует из статьи 997 ГК РФ, которая гласит, что комиссионер вправе в соответствии со статьей 410 Гражданского кодекса удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента», - пояснил Артем Евсеев. Возможность удержания сумм в порядке зачета фактически и означает, что деньги, поступившие от покупателя, являются собственностью комитента. Это подтверждается и статьей 999 ГК РФ, согласно которой по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Оформленные в соответствии со схемой «Взаимоотношения комитента и комиссионера» отношения уже дают серьезную экономию на налогах, считает лектор. Ведь комиссионер заплатит единый налог при «упрощенке» (6%) с 20 руб. Общая налоговая нагрузка составит 6 процентов со 140 руб. Тогда как в случае с перепродажей она составляла бы 6 процентов с 220 руб. (100 руб. + 120 руб.).

 

наглядно ПРОДАЖА ТОВАРА «УПРОЩЕНЦЕМ» ЧЕРЕЗ ТРЕТЬЕ ЛИЦО



см. рис.1

 

 

наглядно ВЗАИМОДЕЙСТВИЕ КОМИТЕНТА И КОМИССИОНЕРА



см. рис.2

 

 

ДЛЯ ХОЛДИНГОВ

 

Ведущий семинара заверил: описанное выше взаимодействие на основе посреднического договора позволяет сделать налоговую экономию более эффективной, если речь идет о группе компаний, объединенных в холдинг. «Дело в том, что мы все равно переплачиваем налог, проводя товар комиссионера, который введен для управленческих и контрольных функций. Из-за передачи товара через комиссионера мы переплатим налог с суммы его вознаграждения, то есть с 20 руб.», - заметил Артем Евсеев.

По мнению лектора, чтобы еще снизить налоговые отчисления, можно составить договор комиссии, по которому вознаграждение комиссионера будет зависеть от того, насколько цена фактической реализации превысит цену реализации, назначенную комитентом. «То есть сформулировать условия договора следующим образом: комиссионер обязуется реализовать товар комитента по цене не ниже 100 руб., при этом его вознаграждение составит, допустим, 1 коп. Однако если комиссионер реализует товар по цене выше 100 руб., вся сумма превышения составит дополнительную выгоду комиссионера и поступит в его собственность напрямую. При этом статья 997 ГК РФ (зачет встречных взаимных требований) не будет распространяться на эту ситуацию», - заметил ведущий.

Действительно, согласно статье 992 ГК РФ, принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента. А при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. При этом, если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Если предположить, что дополнительная выгода сразу же поступает в собственность комиссионера, налогообложение будет выглядеть так, как показано на схеме «Налогообложение при дополнительной выгоде».

Артем Евсеев отметил, что общее уменьшение налоговой базы, показанной в схеме «Налогообложение при дополнительной выгоде», - 20 руб. (по сравнению с методом, изображенным в схеме «Взаимодействие комитента и комиссионера»). «Ведь налог (в рассматриваемой ситуации это единый налог при «упрощенке») уплачивается только с цены последующей реализации, то есть со 120 руб., что, безусловно, выгоднее варианта с агентским вознаграждением. Так как мы фактически экономим налоги с агентского вознаграждения», - пояснил он. В случае же с договором агентирования сумма агентского вознаграждения подвергается «двойному» налогообложению, то есть с 20 руб. налог заплатят как комитент, так и комиссионер.

 

КАК ОБОСНОВАТЬ ПРАВОМЕРНОСТЬ

 

При налоговом планировании вопрос правого обоснования выбранного способа один из главных, отметил лектор. По мнению автора семинара, на сегодня оптимизацию, построенную на праве собственности комиссионера на дополнительное вознаграждение, хотя и нельзя назвать безупречной, но выстроить достаточно прочную систему аргументации возможно.

Так, согласно статье 999 ГК РФ, по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. На первый взгляд эта статья ставит под сомнение основу предложенных способов, так как предполагает передачу всего полученного комитенту, в том числе и дополнительной выгоды, которая предположительно не является собственностью комитента.

Однако другие нормы ГК РФ говорят о следующем. В статье 991 ГК РФ указано, что комитент обязан заплатить комиссионеру вознаграждение. А когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере) - также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии. Кроме того, согласно статье 1001 ГК РФ, комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы, процитировал норму Гражданского кодекса Артем Евсеев.

Получается, что обязанность комиссионера передать все полученное по сделке есть. А обязанности комитента передать помимо сумм комиссионного вознаграждения и компенсации расходов также суммы дополнительного вознаграждения нет. Разумеется, отметил лектор, нельзя не принять во внимание, что понятие дополнительного вознаграждения и комиссионного вознаграждения различны. Статья 991 ГК РФ, посвященная комиссионному вознаграждению, не называет дополнительное вознаграждение в качестве такового. Регулированию дополнительного вознаграждения в кодексе отведена специальная статья.

«Таким образом, когда ГК РФ указывает на необходимость передачи всего полученного по сделке, мы можем понимать такое указание только буквально. При раскрытии же понимания обязанностей комитента по передаче вознаграждения комиссионеру суммы дополнительной выгоды нельзя включить в передаваемое, так как прямого указания на это нет», - подчеркнул Артем Евсеев.

Если комиссионер все полученное передает комитенту, необходимо указать в договоре, что и дополнительное вознаграждение является собственностью комитента. И комиссионер вправе удержать ее лишь в порядке зачета (ст. 410 ГК РФ). То обстоятельство, что ГК РФ разделяет комиссионное вознаграждение и дополнительную выгоду и об удержании в порядке зачета говорит только применительно к комиссионному вознаграждению, свидетельствует, что дополнительная выгода является собственностью комиссионера.

 

наглядно НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ПРИ ДОПОЛНИТЕЛЬНОЙ ВЫГОДЕ



см. рис.3

 

 

РЕАЛЬНЫЙ СЛУЧАЙ ИЗ ПРАКТИКИ

 

В подтверждение приведенным аргументам Артем Евсеев привел пример реальной компании, которая на практике использует следующую цепочку реализации товара.

Между продавцом и покупателем, применяющими общую систему налогообложения, «встраивается» блок, в котором расположены продавец (буфер 1), агент и покупатель (буфер 2). Между буфером 1 и агентом заключается агентский договор, по условиям которого агент обязуется реализовать товар буфера 1 за 101 руб. (цены условны), получив за свою работу вознаграждение в размере 1 коп. (которым можно пренебречь). При этом стороны оговаривают, что, если агент реализует товар по цене выше той, которая указана в агентском договоре, вся дополнительная выгода остается у агента в собственности (ст. 992 ГК РФ).

Агент находит покупателя, который соглашается приобрести товар по цене 120 руб. Им является буфер 2. Агент выставляет буферу 2 счет-фактуру, в котором выделяет НДС, рассчитанный из всей суммы реализации (в нашем случае - 120 руб.). Получив деньги и удержав агентское вознаграждение (1 коп.), агент на основании статей 991, 997 ГК РФ перечисляет 101 руб. буферу 1. Оставшуюся сумму он считает своей собственностью, уплачивая с нее единый налог по «упрощенке» со ставкой 6 процентов.

Буфер 1, получив от агента 101 руб., именно с этой суммы платит НДС. Поскольку оставшаяся часть денежных средств, полученных от буфера 2, ему в собственность не поступает.

Буфер 2, получив счет-фактуру на 120 руб. и заплатив в составе цены агенту налог, возмещает весь «уплаченный» НДС. Далее товар реализуется фактическому покупателю.

«Покупатель оказывается отгороженным от деятельности агента с буфером 1 компанией буфер 2, которая берет на себя налоговые риски. При этом фактический покупатель не рискует тем, что ему откажут в возмещении НДС», - заверил слушателей ведущий семинара.

При этом Артем Евсеев напомнил, что, согласно пункту 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения плательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговый орган докажет, что плательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности плательщика с контрагентом.

В данном случае создается ситуация, при которой покупатель не знал и не мог знать о нарушениях, допущенных третьими лицами по отношению к нему. «Ведь в данной схеме агент исходит из того, что дополнительное вознаграждение является собственностью принципала (буфера 1), и потому удерживает свое дополнительное вознаграждение путем зачета встречных взаимных требований (ст. 997, 410 ГК РФ). В таком случае он должен заплатить налог со своего агентского вознаграждения по той ставке, по которой он осуществляет свою деятельность, предполагая, что принципал (буфер 1) заплатит НДС со всей суммы, полученной агентом от буфера 1», - подчеркнул Артем Евсеев.

Между тем буфер 1 придерживается иной позиции. Он считает, что дополнительное вознаграждение сразу же поступило в собственность агента. Следовательно, именно агент и должен заплатить НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ). В то время как у буфера 1 не возникает налоговой базы, поскольку он денежных средств, принадлежащих государству (НДС), не получал.

Ведущий семинара указал, что и та, и другая позиции имеют под собой нормативную основу, чем и пользуются плательщики. Вместе с тем, подчеркнул лектор, компании, опасаясь претензий налоговиков, стараются зарегистрировать буфер 1 и агента не в одной налоговой инспекции, а в отдаленных, тем самым полагая, что это затруднит налоговую проверку. «Кроме того, компания-агент уже при создании не предполагает "долгосрочной работы", что, как вы понимаете, тоже не говорит о полной уверенности в своей правоте», - заметил Артем Евсеев.

 

СУДЕБНОЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЕ

 

Между тем в подтверждение законности описанного метода работы комитента и комиссионера автор семинара привел постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12.12.05 № Ф04-8832/2005 (17732-А03-25). Ситуация, рассмотренная судом, была следующая. Предприниматель по комиссионному договору реализовывал товар. По этому договору он получал комиссионное вознаграждение в размере 1 процента от цены реализации, а также всю дополнительную выгоду. Предприниматель находился на «упрощенке», тогда как его комитенты (компании) - на общей системе налогообложения. Поэтому предприниматель выставлял счета-фактуры покупателям и выделял в них НДС на всю сумму. Получив от покупателей денежные средства, он удерживал свое вознаграждение и дополнительную выгоду, уплачивая с них единый налог при «упрощенке». НДС предприниматель не платил.

Рассмотрев претензии налогового органа по доначислению НДС, суд указал следующее. Комитент обязан заплатить комиссионеру вознаграждение, а также дополнительную выгоду в размере и порядке, предусмотренном договором. Поскольку комитент является плательщиком НДС, предприниматель обязан был выписать покупателю товара счет-фактуру с выделенным НДС. По договору комиссии доход, полученный комиссионером за счет разницы в ценах (установленных комитентом и выставленных покупателям), является собственностью комиссионера. Весь полученный предпринимателем доход по договорам комиссии в виде вознаграждения и от разницы в цене он учел при исчислении единого налога по УСН, который заменяет собой и уплату НДС.

 

РИСКИ

 

Лектор особо обратил внимание на следующее. В приведенном арбитражном деле суд указывает, что суммы дополнительной выгоды, полученные комиссионером, являются собственностью комиссионера.

Между тем иногда суды придерживаются и иной позиции. В качестве примера Артем Евсеев привел постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.01.06 № Ф04-9745/2005(18856- А46-19). «В этом решении суд указывает, что все полученное по сделке является собственностью комитента без каких-либо исключений. Таким образом, противоречия судебной практики не гарантируют стопроцентной защищенности последнего из приведенных способов от претензий налоговиков», - предостерег слушателей ведущий.

По мнению Артема Евсеева, судебная практика (например, информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.11.04 № 85 «Обзор практики разрешения споров по договору комиссии») лишь отчасти проясняет ситуацию. «В информационном письме можно найти подобное дело. Закрытое акционерное общество (комитент) обратилось в арбитражный суд с иском к компании (комиссионеру) о взыскании договорной неустойки, которая была получена комиссионером по условиям договора между комиссионером и покупателем товара в связи с просрочкой оплаты», - привел пример лектор. В качестве подтверждения своей позиции истец ссылался на статью 999 ГК РФ, а также на пункт 2 статьи 993 ГК РФ, на основании которого при неисполнении сделки третьим лицом комитент вправе требовать передачи ему всех прав по данной сделке. По мнению комитента, в число указанных прав включаются и права на взыскание имущественных санкций. Комитент посчитал, что, поскольку ему причитаются права на имущественные санкции, с учетом существа комиссионного обязательства ему причитаются и санкции, реально уплаченные третьим лицом.

Комиссионер возражал против заявленного требования, полагая, что комитенту должна быть передана только сумма выручки за поставленный товар. И именно эта сумма подразумевается в статье 999 ГК РФ. Ведь комитент не давал комиссионеру указаний включить в договор купли-продажи с третьим лицом условие о неустойке за просрочку оплаты. Поэтому выгода от выполнения данного условия причитается комиссионеру.

Суд первой инстанции удовлетворил иск частично и взыскал с комиссионера половину полученной им суммы неустойки, которая была расценена судом как дополнительная выгода по сделке, заключенной комиссионером. Но суд апелляционной инстанции отменил решение и удовлетворил иск в полном объеме, указав, что неустойка и иные санкции, уплачиваемые третьим лицом, не входят в понятие дополнительной выгоды по сделке с третьим лицом, подлежащей распределению между комиссионером и комитентом при отсутствии соглашения об ином в равных долях. Поскольку комиссионер действует в чужих интересах, указанные санкции должны поступить комитенту. Исключением являются случаи, когда комиссионер несет перед комитентом ответственность за исполнение сделки третьим лицом и может компенсировать собственные потери только за счет средств, уплачиваемых третьим лицом.

«Будучи с экономической точки зрения компенсацией имущественных потерь, санкции, выраженные в имущественной форме, не могут входить в понятие "дополнительная выгода", о которой говорится в статье 992 ГК РФ», - на такой вывод суда обратил внимание слушателей лектор.

Таким образом, подытожил Артем Евсеев, Президиум ВАС РФ фактически подтвердил, что дополнительная выгода является собственностью комиссионера. При этом это она должна быть выражена именно в превышении цены, а не прочих доходов (в виде экономии налогов, например). «Это означает, что метод построения взаимоотношений, показанный на схеме "Налогообложение при дополнительной выгоде", более юридически защищен, чем последний метод. Поскольку комиссионер в последнем случае обязан заплатить НДС с сумм, которые образуют его комиссионное вознаграждение (п. 5 ст. 173 НК РФ)», - в заключение резюмировал Артем Евсеев.

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы