Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как безопасно проводить факторинговые операции

19 марта 2007   4756  

Как учесть расходы по договору факторинга в полном объеме
Как доказать экономическую целесообразность факторинга
Какие аргументы помогут компании избежать налоговых споров

Факторинг как особая форма управления дебиторской задолженностью позволяет привлечь тех покупателей, которые не готовы платить авансом (расширить сбытовой рынок) без банковских кредитов. А также обезопасить продавца от неаккуратного исполнения своих обязательств контрагентами.

 

Однако факторинговая сделка скорее всего привлечет внимание налоговых органов, которые усматривают наличие «схемы» в любой финансовой операции, сопутствующей основной деятельности компании. Более того, сейчас повышенный интерес к этим сделкам спровоцировала ФНС. В конце прошлого года ФНС разослала в региональные инспекции письмо «для служебного пользования», где призвала подчиненных обращать особое внимание на факторинг.

 

ОСНОВНЫЕ ПРЕТЕНЗИИ НАЛОГОВИКОВ

 

Основные нарекания налоговиков к договору факторинга - необоснованно завышенные расходы, которые компания может учесть для целей налогообложения прибыли, и неправомерное получение вычетов НДС по этим суммам. Например, в виде комиссии фактору. Ее налоговики, как правило, сопоставляют с процентами по стандартному банковскому кредиту. И при существенной разнице делают вывод о получении необоснованной налоговой выгоды. Также подозрения налоговиков вызывают ситуации, когда доход клиента от приобретения и дальнейшей реализации товара меньше, чем сумма комиссии за факторинг.

Так, в деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Московского округа 31.10.06 № КА-А40/9338-06 (которое компания проиграла), налоговики обратили внимание на комиссию фактору, которая составляла 973,3 процента годовых. А это почти в 100 раз превышало средние проценты по кредиту банка, что, естественно, клиенту должно было быть невыгодно.

Суд поддержал налоговиков. И указал, что компания могла получить кредиты в банках на более выгодных условиях. Следовательно, операции по договору факторинга были экономически нецелесообразны. Поэтому суд подтвердил получение необоснованной налоговой выгоды в связи с неоправданно завышенными расходами на вознаграждение банку и применением вычета НДС по этой комиссии.

Как видно из приведенного выше дела, главный налоговый риск по договору факторинга состоит в том, что исходя из принципа экономической необоснованности таких затрат налоговики могут целиком исключить их из налоговых затрат в силу несоответствия статье 252 НК РФ. Кроме того, признание (полностью или частично) затрат экономически необоснованными повлияет и на вычет НДС - он не будет предоставлен по расходам, которые нельзя учесть при налогообложении прибыли.

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Олег ХОРОШИЙ
, руководитель управления администрирования налога на прибыль ФНС России, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса:
- Налогоплательщик может минимизировать налоговые риски, доказав экономическую обоснованность заключения договора факторинга. Причем убыточность конкретной сделки не может рассматриваться как безусловное наличие экономической необоснованности, - необходим анализ ситуации в комплексе.
Отмечу также, что доказывать получение необоснованной налоговой выгоды должен налоговый орган. Налогоплательщик же должен быть готов экономическими аргументами доказать обратное.

Андрей БРУСНИЦЫН, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
- Компании, которая применяет договор факторинга, необходимо прежде всего для себя определить, в чем состоит выгода сделки. Тогда легче будет доказывать ее обоснованность проверяющим. Ведь организация может получить убыток и в то же время сделка будет ей выгодна. А может получить незначительную прибыль, но сделка может быть признана экономически нецелесообразной. Поэтому понятие «экономическая целесообразность» должно присутствовать в широком смысле. Именно тогда и налоговые органы, и тем более суд примут сторону налогоплательщика.

Дмитрий ГРИГОРЕНКО, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса:
- Расходы по оплате услуг финансового агента при осуществлении факторинговых операций могут быть учтены в составе прочих, если они связаны с производством и реализацией. Или в составе внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически оправданы в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.
При этом для оценки экономической обоснованности договора факторинга необходимо рассматривать финансовый результат по договору не отдельно. А с учетом финансового результата иных договоров, которые осуществлены (исполнены) с помощью средств, полученных по договору факторинга.

 

 

РЕАЛЬНЫЕ СЛУЧАИ ИЗ ПРАКТИКИ: ОТРИЦАТЕЛЬНЫЙ...

 

Яркими примерами того, как с помощью правильных доказательств можно отстоять экономическую обоснованность договора факторинга, являются два постановления федеральных арбитражных судов: Волго-Вятского от 24.05.06 № А82-16240/2005-14 и Уральского от 03.10.06 № Ф09-8840/06-С2 округов. Ситуации, которые рассматривали суды, были практически идентичны. Однако решения были приняты противоположные именно в связи с доказательной базой, представленной компаниями.

Начнем с дела, которое было решено не в пользу компании. Это первое из указанных выше постановлений.

Суть дела. Ситуация, которую рассматривал ФАС Волго-Вятского округа, была следующей. Компания купила товар с отсрочкой платежа в пять дней с момента получения товара. И в тот же день перепродала его с небольшой наценкой. Заплатить за вновь проданный товар должны были также в течение пяти дней с момента реализации. За день до наступления срока платежа посредник заключил договор факторинга. Средства, которые получит банк от должника, клиент поручил перечислить на счет первоначального продавца товаров (кредитор посредника). Оставшуюся сумму банк должен был отдать клиенту. В день заключения договора факторинга клиент перечислил банку вознаграждение за услуги по договору факторинга. Оно составило около пятой части всей стоимости приобретенных товаров, в том числе НДС. То есть комиссия финансового агента была достаточно высокой. Средства, которые посредник получил от фактора, послужили оплатой тому лицу, у которого посредник изначально приобрел товар.

Налоговики, проведя выездную проверку, посчитали расходы по договору факторинга неоправданными. Поэтому исключили их из налоговой базы по налогу на прибыль, а также не дали вычет НДС по ним. Кроме того, «выписали» штраф. Компания обратилась в суд. Но суды всех инстанций поддержали налоговиков.

Позиция компании. Затраты экономически обоснованы и документально подтверждены. Вычеты по НДС также предъявлены правомерно, так как затраты носят производственный характер, а право на налоговый вычет документально подтверждено.

Позиция налоговых органов. Цель сделки - неправомерное получение вычета НДС и занижение налога на прибыль. Поэтому расходы экономически не обоснованы.

Мнение судей. Суд, поддержав контролеров, указал на следующие обстоятельства. Перепродажа товара посредником (клиентом) в тот же день, когда это лицо само получило товар, означает, что новый покупатель на этот товар был найден заблаговременно. Срок оплаты товара по обоим договорам у посредника был равен пяти банковским дням с момента принятия товара. В договорах предусматривалась ответственность покупателя за просрочку оплаты товара. Причем ответственность посредника перед изначальным продавцом была мягче, чем ответственность конечного приобретателя продукции.

Более того, от операции по перепродаже товара компания получила убыток. Ведь сумма вознаграждения по договору факторинга была гораздо больше наценки, заложенной по второму договору продажи, где посредник выступал в качестве продавца. Следовательно, затраты по договору факторинга не могут быть признаны ни экономически обоснованными (ст. 252 НК РФ), ни произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Так как в сделке изначально отсутствовала цель получения прибыли или минимизации издержек.

Поэтому суд сделал вывод о непроизводственном характере понесенных посредником затрат по оплате услуг банка. В связи с чем отказал также и в вычете НДС.

 

...И ПОЛОЖИТЕЛЬНЫЙ ОПЫТ

 

Вторая ситуация, изложенная в постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 03.10.06 № Ф09-8840/06-С2, как мы уже говорили, практически идентична первому делу. Даже финансовый агент был один и тот же.

Суть дела. Компания заключила договоры поставки нефтепродуктов с рядом поставщиков. Денежных средств на то, чтобы расплатиться за полученную продукцию, у фирмы не было. Поэтому для привлечения средств компания уступила по договору факторинга несколько денежных требований с наступившим сроком платежа. Полученные по этому договору деньги были направлены на погашение задолженности перед поставщиками нефтепродуктов. При этом сама факторинговая сделка была убыточна.

Позиция налоговых органов. Размер вознаграждения по договору факторинга привел к убыточности хозяйственных операций налогоплательщика по реализации продукции. Следовательно, расходы, понесенные на факторинг, экономически нецелесообразны.

Мнение судей. Арбитры пришли к выводу, что финансирование под уступку денежного требования не является здесь самостоятельной сделкой, связанной с получением дохода. Она направлена на уменьшение убытков общества при осуществлении сделок поставки нефтепродуктов. Поэтому убыточность сделки не свидетельствует против компании.

 

ГАРАНТИЯ БЕЗОПАСНОСТИ - РАЗУМНЫЕ УСЛОВИЯ ДОГОВОРА

 

Таким образом, чтобы минимизировать налоговые риски и иметь возможность учесть при налогообложении прибыли (в полном объеме или частично) вознаграждение фактора, необходимо, чтобы в результате цепочки договоров, имеющих отношение к договору факторинга, у клиента возникла прибыль либо он был избавлен от значительных убытков. Именно соотносимость возможной прибыли или предотвращенных убытков с затратами на получение средств является для судов показателем добросовестности налогоплательщика. При этом суды оценивают не отдельные операции (по ним итог может быть и отрицательным), а весь результат деятельности компании в целом.

К примеру, тот факт, что в результате финансирования под уступку права требования компания утратила право требовать договорную неустойку, может свидетельствовать об экономической необоснованности сделки (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 14.02.06 № А12-26915/05-С51). Но если «стоимость» денег по договору факторинга ниже, чем неустойка по договору поставки, уплаты которой избежал налогоплательщик, решение суда может быть положительным (постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.09.05 № А56-11266/04, от 10.04.06 № А56- 35713/2005).

Что в первую очередь надо учитывать, чтобы снизить риск признания расходов по договору факторинга экономически необоснованными?

Первое. Компания должна получить очевидную экономическую выгоду от привлечения финансирования по договору факторинга. Эта выгода может быть выражена как в минимизации убытков от возможных неплатежей покупателей, так и в своевременном привлечении средств для оплаты задолженности поставщикам и избежании штрафных санкций.

Второе. Сумма вознаграждения финансовому агенту должна составлять разумную величину. Если банк запрашивает достаточно крупную комиссию, можно попробовать подстраховаться и доказать, что такая сумма соответствует рыночной цене подобных услуг. Информацию, например, можно получить в органах статистики, в рейтинговых агентствах, которые исследуют рынок факторинга.

Третье. Предпочтительно использовать дисконтный вариант взаимоотношений по договору факторинга (комиссию удерживает сам банк из средств, перечисляемых клиенту в качестве финансирования). В этом случае отношения сторон более прозрачны и для налоговиков, и для суда.

Четвертое. Если компания использует факторинг для того вида деятельности, которым она до этого не занималась, это может вызвать пристальное внимание налоговиков. В таком случае лучше заранее подготовить обоснование, например указать на то, что компания начинает новый вид деятельности, которым будет заниматься и впредь. Ведь в коммерческой деятельности нет запретов на то, чтобы начинать какие-либо новые направления деятельности или изменять привычную, пусть даже эффективную процедуру хозяйствования.

 

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Наталья БОВША
, начальник сектора налогового анализа ЗАО «Орлэкс»:
- Экономическая эффективность факторинговых операций может быть доказана следующими аргументами. Договор факторинга заменяет договор банковского кредита, но имеет перед ним ряд преимуществ, в частности необязательность залога и упрощенную процедуру получения денежных средств. Также факторинг помогает создать оптимальные условия для других покупателей, предоставив им отсрочку платежа, а не предоплату, что позволяет расширить рынок сбыта.
Кроме того, затраты по договору факторинга могут окупиться за счет ускорения оборачиваемости средств. А сам факторинг может помочь избежать убытков, которые компания понесла бы, заплатив договорные штрафы.

 

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Алия ШАРИПОВА
, специалист юридической фирмы «Налоговое право»:
- Заключение договора факторинга, как правило, не приносит никаких доходов компании и поэтому вызывает особый интерес налоговых органов. Одним из критериев экономической целесообразности (и добросовестности действий налогоплательщика) может служить сравнение размера возможных убытков, которые понесла бы компания, не заключив такой договор, с размером выплаченного вознаграждения за услуги факторинга (например, постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 03.11.06 № А56-25379/2005, Уральского от 03.10.06 № Ф09-8840/06-С2 округов).
В то же время для признания налоговой выгоды плательщика обоснованной в его действиях не должно быть «схемы». О ней могут свидетельствовать, например, расчеты между всеми участниками сделок (финансовым агентом, клиентом и должником) через один банк одними и теми же денежными средствами в течение короткого промежутка времени, то есть создание видимости расчетов (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18.11.05 № А12-5767/05-С29).

 

 

КАК УЧЕСТЬ РАСХОДЫ В ПОЛНОМ ОБЪЕМЕ

 

Помимо того что расходы по договору факторинга налоговики могут счесть экономически необоснованными, существует еще один спорный момент, когда налогоплательщику придется защищать выгодную для себя позицию.

В связи с тем что в Налоговом кодексе нет ни отдельной статьи, посвященной факторингу, ни упоминания о нем в существующих статьях, налоговики (и арбитражные суды) могут по-разному трактовать суть расходов по этому договору и соответственно по-разному принимать эти расходы при налогообложении прибыли.

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Олег ХОРОШИЙ
, руководитель управления администрирования налога на прибыль ФНС России, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса:
- Когда налогоплательщики учитывают последствия договора факторинга как договора об оказании услуг, они зачастую забывают, что налоговое законодательство определяет специальный порядок налоговых последствий по уступке прав требования (ст. 279 НК РФ).
Также возникают ситуации, когда договор факторинга стороны заключают таким образом, что фактически речь идет о предоставлении денежных средств на возмездной основе. В этом случае необходимо учитывать статью 269 НК РФ.

 

Выгоднее всего для налоговиков рассматривать расходы по договору факторинга как аналог процентов по долговому обязательству. Ведь в таком случае налогоплательщику придется ограничить сумму расходов, которую он сможет учесть при налогообложении прибыли (ст. 269 НК РФ). Именно об этом говорит финансовое ведомство (письмо от 20.06.06 № 03-03-04/1/529).

Если придерживаться официального мнения, то комиссию, уплачиваемую фактору, надо будет либо сравнивать со средним уровнем комиссии по иным факторинговым сделкам, либо ограничиваться ставкой рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза (для рублевых сделок), а по иностранной валюте - 15 процентов годовых. Причем если клиент выплачивает фактору несколько комиссий одновременно, то со средней величиной процентов должна сравниваться сумма этих комиссий, а не каждая комиссия в отдельности (письмо № 03-03-04/1/529).

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Наталья БОВША
, начальник сектора налогового анализа ЗАО «Орлэкс»:
- Позиция Минфина является небесспорной. Заимствования предполагают предоставление средств на возвратной основе. В то время как при финансировании под уступку денежного требования средства предоставляются в обмен на встречную передачу прав требования к должнику (третьему лицу). Деньги возвращает уже другое лицо, право требования к которому уступлено.

 

Учет расходов по договору факторинга аналогично процентам по кредитам невыгоден компании: в этом случае все понесенные расходы учесть не удастся. Но с позицией Минфина можно спорить. Ведь договор факторинга - самостоятельный финансовый инструмент, не предполагающий заимствование в чистом виде. И назначение комиссии по договору факторинга иное, нежели процентов по долговому обязательству, - оплачиваются услуги, сопутствующие процессу факторинга, но не начисляются проценты на сумму выданных денежных средств. А учитывая, что право требования уступается не в качестве обеспечения обязательств клиента, а с дисконтом, нельзя говорить о заимствовании в принципе. Судебные органы могут поддержать такую трактовку (постановления федеральных арбитражных судов Уральского от 02.11.05 № Ф09-4898/05-С7, Московского от 02.08.05 № КА-А40/ 7021-05 округов).

Приравнивание в целях налогообложения прибыли факторинга к цессии также невыгодно налогоплательщику. Ведь в таком случае дисконт, выплачиваемый фактору, клиент должен включать в налоговые расходы в соответствии со статьей 279 НК РФ (особенности определения налоговой базы при уступке права требования). А в этой статье есть указание, что размер убытка для целей налогообложения не может превышать суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований статьи 269 НК РФ. То есть опять же придется учитывать ограничения по учету процентов.

Кроме того, рассматривать факторинг как цессию затруднительно, когда средства предоставлены под будущее право требования. Ведь в таком случае неясно, есть ли убыток от уступки права требования.

Однако есть ситуации, когда суд рассматривает налоговые последствия договора факторинга аналогично цессии (постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 03.04.06 № А28-10585/2005/259/29).

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Дмитрий ГРИГОРЕНКО
, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса:
- Считаю, что если в рамках договора факторинга право собственности на задолженность переходит к фактору сразу (или до момента ее погашения), то финансовый результат по данной операции для целей налогообложения должен определяться аналогично уступке права требования. При этом все дополнительные расходы, которые несет продавец (клиент) в рамках данного договора уже после перехода права собственности на задолженность фактору (например, управление задолженностью, комиссия, иные сборы), учесть в составе расходов нельзя, так как эти платежи осуществляются в рамках чужой задолженности.
Если право собственности на задолженность переходит после полной оплаты первоначальным контрагентом, на мой взгляд, расходы, понесенные в рамках договора факторинга, необходимо рассматривать в рамках статьи 269 НК РФ с учетом предусмотренных ею ограничений.

 

 

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА
Алия ШАРИПОВА
, специалист юридической фирмы «Налоговое право»:
- Я считаю, что расходы на выплату вознаграждения фактору могут включаться в состав затрат, уменьшающих базу по налогу на прибыль, в фактически понесенном размере. Ограничения, установленные статьей 269 НК РФ, не распространяются на оплату услуг факторинга, поскольку такая оплата имеет иную правовую природу, нежели проценты по долговым обязательствам. Справедливость данного вывода подтверждается, например, постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 02.11.05 № Ф09- 4898/05-С7.
Таким образом, расходы по оплате факторинга должны отвечать лишь требованиям документального подтверждения и экономической обоснованности.

 

Наиболее выгоден налогоплательщику следующий подход: все выплаты фактору клиент может включать в расходы по налогу на прибыль без ограничений, как банковские услуги (подп. 25 п. 1 ст. 264 или подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Ведь практически всегда именно банк выступает в роли фактора и оказывает клиенту услугу факторинга.

В некоторых случаях подобный подход поддерживают и суды. Например, Федеральный арбитражный суд Центрального округа в постановлении от 19.07.06 № А14-21014/2005/887/26 указал: ввиду того, что убытка от уступки права требования не было, нельзя рассматривать эту операцию как цессию и допустимо включить выплаты банку в полном объеме в налоговые расходы (ст. 265 НК РФ).

Со списанием расходов для целей налогообложения в полном объеме согласны и судьи Федерального арбитражного суда Уральского округа (постановление от 02.11.05 № Ф09-4898/ 05-С7). Они указали, что расходы по оплате услуг финансового агента могут быть учтены в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг). Или как внереализационные расходы, если эти услуги экономически оправданы в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
Андрей БРУСНИЦЫН
, советник государственной гражданской службы РФ 3-го класса:
- На мой взгляд, применять к факторингу в целях налогообложения подход, аналогичный заемным средствам (ст. 269 НК РФ), далеко не всегда оправданно. Если речь в договоре идет именно о факторинговом обслуживании как систематической деятельности, то такие расходы вполне возможно рассматривать как комиссионные платежи за услуги банку (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Применять же статью 279 НК РФ можно, если сделка разовая и влечет за собой очевидные убытки по переуступке прав требования.

 

Таким образом, налогоплательщику мало доказать экономическую обоснованность затрат по договору факторинга. Необходимо еще отстоять свое право учесть эти расходы в полном объеме, что не всегда просто.

 

детально ФАКТОРИНГ: СХЕМА ВЗАИМОДЕЙСТВИЯ И РАСХОДЫ



При факторинге во взаимоотношения вступают три компании:
  • -финансовый агент - фактор (чаще всего это банк);
  • -продавец товара (работы, услуги) - клиент;
  • -покупатель товара (работы или услуги).

Продавец (клиент) переуступает финансовому агенту (фактору) право требования оплаты к должнику (покупателю) за приобретенный им товар (ст. 824 ГК РФ). Таким образом, финансовый агент предоставляет клиенту средства в размере, ограниченном стоимостью реализованного товара (работы, услуги). Взамен финансовый агент получает право требования уплаты задолженности от покупателя. То есть возврат денег обеспечивается задолженностью (уже существующей или которая появится в будущем).
На практике встречаются три разновидности договора:
1. Клиент уступает фактору долг с дисконтом. Фактор истребует оплату у должника в полном объеме, получая таким образом свое вознаграждение. А клиент получает убыток на сумму дисконта. Этот способ наиболее рискованный для фактора. Его доход целиком зависит от стороннего контрагента.
2. Клиент уступает фактору долг без дисконта, но обязуется перечислить ему комиссию за предоставление денежных средств (чаще всего в процентах от суммы долга). Фактор получает деньги от должника полностью. А также комиссию от клиента, на сумму которой он начисляет и перечисляет в бюджет НДС. Клиент несет расходы по перечислению комиссии, а НДС может принять к вычету. В данном случае, напротив, фактор полностью снимает с себя риск неоплаты долгового обязательства.
3. Клиент уступает фактору долг с минимальным дисконтом, а также обязуется перечислить фактору комиссию за предоставление денежных средств (чаще всего в процентах от суммы долга). Фактор получает деньги от должника в полном объеме и комиссию от клиента, на сумму которой он начисляет и перечисляет в бюджет НДС. Клиент несет расходы по перечислению комиссии (НДС с этой суммы он может принять к вычету) и убыток на сумму дисконта.
Кроме собственно дисконта фактор может взимать с клиента и другие платежи, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль. Это:
  • -фиксированный сбор за обработку каждого документа;
  • -комиссия за предоставление денежных ресурсов (за каждый день с даты передачи кредитным учреждением средств клиенту до момента получения средств от должника);
  • -комиссия за факторинговое обслуживание (или оказание иных финансовых услуг), которая выражается в процентах от суммы досрочного платежа.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы