Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как перенести уплату налога на прибыль путем создания резервов

6 марта 2007   5193  

Какие резервы выгодны компаниям, работающим по методу начисления
Какие условия должны соблюдаться в компании для создания резервов
Как рассчитать предельные суммы для каждого резервного фонд

Компания, работающая по методу начисления, может на законных основаниях перенести уплату налога на прибыль на будущие периоды и равномерно распределить затраты. Для этого можно сформировать резервы, предусмотренные Налоговым кодексом, и прописать это условие в учетной политике.

 

Перенос налоговых обязательств (или их равномерное распределение по кварталам) может быть полезен как компаниям с нестабильными финансовыми показателями (например, из-за фактора сезонности), так и организациям, не желающим в данный конкретный момент отвлекать оборотные средства на уплату налога. Именно этим целям и служат резервные фонды.

 

ВИДЫ РЕЗЕРВОВ

 

Налоговый кодекс установил закрытый перечень резервов, которые может создать налогоплательщик:

  • резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);
  • резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);
  • резерв на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ);
  • резерв банка на возможные потери по ссудам (ст. 292 НК РФ);
  • резервы, формируемые страховыми организациями (ст. 294 НК РФ);
  • резервы под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (ст. 300 НК РФ);
  • резерв на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);
  • резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1 НК РФ).

 

Однако многие из них являются весьма специфическими. Поэтому наиболее часто используются резервы по сомнительным долгам*, предстоящих расходов на ремонт, оплату отпусков и выплату ежегодных вознаграждений, а также резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию продаваемой продукции (товаров).

 

РЕЗЕРВ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

 

Кому выгодно. Резерв по сомнительным долгам - самый популярный и полезный в смысле налогового планирования. Он дает компаниям возможность равномерно сокращать свои налоговые потери, получая таким образом страховку от неисполнения покупателями обязательств по оплате товаров (работ, услуг). Использование этого резерва принесет пользу любой компании, имеющей значительное число контрагентов.

Как использовать. У любой занимающейся реальной деятельностью компании есть просроченная дебиторская задолженность. А организации, входящие в холдинг, могут даже искусственно сформировать такую задолженность. Создав резерв по сомнительным долгам, компания получит отсрочку по уплате налога на прибыль и сэкономит оборотные средства. Налог на прибыль она заплатит только тогда, когда покупатель вернет долг за поставленную продукцию. Тогда база по налогу на прибыль будет увеличена за счет уменьшения резерва на полученную сумму долга. Когда деньги в уплату задолженности поступят, резерв надо восстановить и отнести на доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Если же долг так и не будет выплачен, при соблюдении определенных условий (истечение срока исковой давности, прекращение обязательства по долгу из-за невозможности его исполнения и т. д. - п. 2 ст. 266 НК РФ) он будет списан за счет резерва.

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
СОТРУДНИК ОТДЕЛА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ (ДОХОДА)
областной инспекции в Приволжском федеральном округе:
- При формировании резерва по сомнительным долгам налогоплательщик списывает безнадежные долги за счет этого резерва. Если суммы резерва оказалось недостаточно, то превышение суммы безнадежных долгов над величиной резерва учитывается во внереализационных расходах (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

 

Как создать. Резерв по сомнительным долгам создается в отношении той задолженности налогоплательщика, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Ее можно включить в резерв, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Сумма резерва определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности и не может превышать 10 процентов выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). При этом компания рассчитывает выручку от реализации за каждый налоговый период отдельно (письмо Минфина России от 04.04.06 №03-03-04/1/319).

Обратите внимание. Включенная в состав резерва сомнительная задолженность должна быть документально подтверждена. В договорах между продавцом и покупателем обязательно должны быть указаны четкие сроки оплаты. Это необходимо для точного определения даты возникновения сомнительной задолженности, так как сумма резерва зависит от количества дней просрочки обязательства.

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
СОТРУДНИК ОТДЕЛА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ (ДОХОДА)
областной инспекции в Приволжском федеральном округе:
- Для крупных организаций, контрагенты которых расплачиваются за продукцию достаточно равномерно (пусть и с небольшой, но постоянной задержкой), реального уменьшения налоговых обязательств практически нет. Ведь сумма резерва примерно постоянна, следовательно, расходов на его формирование почти нет, а основная сумма учтена в расходах в первый период формирования резерва. Поэтому такие компании зачастую не пользуются таким резервом из-за большего объема работы по его формированию. Кроме того, в применении этого резерва есть и минусы для налогоплательщика. Этот резерв достаточно сложно рассчитывать (по сравнению с другими резервами), и при его формировании в разные отчетные периоды возникают как расходы, так и доходы, прогнозировать которые достаточно проблематично.

 

 

РЕЗЕРВ НА РЕМОНТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

 

Кому выгодно. Наиболее актуально формирование резерва на ремонт основных средств для компаний, обладающих значительным имуществом, для фондоемких производств.

Как использовать. При определенных условиях этот резерв позволит перенести уплату налога на прибыль на последний квартал года. А при использовании резерва на сложный ремонт - даже на более длительный период. Это произойдет, если величина отчислений в резерв будет больше фактических затрат на ремонт. В этом случае сумму превышения нужно будет отнести в состав доходов на последнюю дату текущего налогового периода (календарного года). Если же фактические затраты на ремонт основных средств превысят сумму созданного резерва, остаток затрат включается в состав прочих расходов.

При дорогостоящих длительных ремонтах остаток резерва по окончании года в состав доходов включать не обязательно. Это позволяет переносить уплату налога на прибыль на срок более года. Однако данное правило следует закрепить в учетной политике (п. 2 ст. 324 НК РФ).

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
СОТРУДНИК ОТДЕЛА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ (ДОХОДА)
областной инспекции в Приволжском федеральном округе:
- - По итогам налогового периода не включается в состав доходов не весь остаток резерва на конец года, а только та часть, которая предназначена для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в соответствии с утвержденным графиком (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ).

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Наталья БОВША
, начальник сектора налогового анализа ЗАО «Орлэкс»:
- Иногда налоговики при проверке высказывают мнение, что компания может только один раз воспользоваться правом увеличения предельного размера отчислений в резерв предстоящих расходов на проведение сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств. Основываются они на следующем. В статье 324 НК РФ сказано, что размер резерва может быть увеличен только при условии, что в предыдущих налоговых периодах аналогичные ремонты не осуществлялись. Однако Минфин разъяснил, что предыдущими налоговыми периодами нужно считать только три налоговых периода (года), предшествовавших текущему (письмо от 29.11.05 №03-03-04/1/386).

 

Как создать. Порядок формирования резерва отражен в статье 324 Налогового кодекса. Для его создания необходимо провести инвентаризацию основных средств и определить их первоначальную (восстановительную) стоимость по состоянию на начало налогового периода, в котором будет создаваться резерв. Следует также составить смету на проведение ремонта и рассчитать норматив отчислений в резерв исходя из периодичности ремонтов и их сметной стоимости. При этом предельная сумма резерва не должна превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года.

При выполнении всех перечисленных условий компания вправе списывать на расходы отчисления в резерв. После чего сумму фактических затрат на проведение ремонта надо будет покрывать за счет созданного резерва (письмо Минфина России от 20.06.05 № 03-03-04/1/8).

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
СОТРУДНИК ОТДЕЛА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ (ДОХОДА)
областной инспекции в Приволжском федеральном округе:
- - Если компания создает резерв на ремонт исходя только из планируемых особо сложных и дорогих видов ремонта (без учета текущего ремонта), то расходы на текущий ремонт она все равно должна учитывать за счет этого резерва. Поскольку резерв не может создаваться по каким-либо отдельным видам ремонта (постановление Президиума ВАС РФ от 05.04.05 № 14184/04).

 

Для основных средств, по которым будут проводиться особо сложные и дорогие виды ремонта, нужно будет рассчитать сумму дополнительных отчислений в резерв исходя из общей стоимости ремонта по этим объектам, разделенной на количество лет, в перерывах между которыми производятся данные виды ремонта. Полученная величина увеличит сумму отчислений, определенную в общем порядке.

 

НА ЦИФРАХ
ООО «Технологические линии» указало в учетной политике на 2007 год право создания резерва на текущий ремонт основных средств. Сумма резерва – 240 000 руб. Ежеквартально организация будет списывать в состав расходов отчисления в резерв 60 000 руб.
Кроме того, предприятие также создает резерв на предстоящий дорогостоящий и особо сложный ремонт технологического оборудования. В соответствии с технической документацией оборудование подлежит капитальному ремонту каждые три года. Сметная стоимость капитального ремонта – 120 000 руб.
Сумма отчислений на каждый квартал 2007 года составит 10000 руб. (120 000 руб./ 3 г. : 4 кв.). Общая сумма ежеквартальных отчислений равна 70000 руб. (60 000 руб. + + 10 000 руб.).
Согласно учетной политике, остаток отчислений в резерв на особо сложный и дорогостоящий ремонт на конец 2007 года ООО «Технологические линии» в состав внереализационных доходов включать не будет.

 

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
СОТРУДНИК ОТДЕЛА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ (ДОХОДА)
областной инспекции в Приволжском федеральном округе:
- Налогоплательщик не может создавать два резерва на ремонт. Сам резерв один, только его предельная величина может быть увеличена на расчетную сумму отчислений по дорогостоящему ремонту.

 

Обратите внимание. В учетной политике необходимо закрепить не только право создания резерва, но и величину норматива отчислений.

 

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Наталья БОВША
, начальник сектора налогового анализа ЗАО «Орлэкс»:
- Создавать данный резерв могут и компании, осуществляющие деятельность менее трех лет. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23.10.06 № Ф04-7102/2006 (27676-А67-40) отмечено, что организация, зарегистрированная менее трех лет назад, вправе производить отчисления в резерв на проведение особо сложного и дорогого ремонта. Поскольку единственным условием для создания такого резерва является то, что ранее указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись. Той же позиции придерживается и Минфин: налогоплательщик, не ремонтировавший основные средства в течение предыдущих трех лет, вправе производить отчисления в резерв. Но только если компания накапливает средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода (письмо от 08.04.05 № 03-03-01-04/1/180). А вот по арендованным основным средствам налоговики считают, что начислять резерв нельзя, так как они не являются амортизируемым имуществом налогоплательщика (письмо МНС России от 26.02.04 № 02-5-11/38). Однако такая позиция спорна, ведь в Налоговом кодексе не указано, что имущество, по которому создается резерв, должно амортизироваться именно у налогоплательщика. Если арендатор по договору несет расходы на текущий ремонт основного средства и может включать их в налоговые расходы, то создание резерва будет оправданным.

 

 

РЕЗЕРВ НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ

 

Кому выгодно. В рамках активной кампании налоговиков по борьбе с «серыми» зарплатами резерв на оплату отпусков должен стать весьма актуальным. Ведь он будет весьма полезен компаниям, имеющим в структуре расходов высокий удельный вес «белой» зарплаты.

Как использовать. При создании резерва на оплату отпусков налоговая база будет уменьшена даже в тех месяцах, когда отпускные работникам фактически выдаваться не будут. Кроме того, если отчисления в резервный фонд превысят фактические затраты на оплату отпусков в каждом из кварталов, это позволит ежеквартально переносить налоговые обязательства на более поздний срок - на конец года либо даже на следующий налоговый период (если резерв будет создаваться и на следующий год тоже). Однако искусственно завысить сумму резерва будет достаточно сложно - методика расчета не позволит налогоплательщику допустить серьезное отклонение от реальных цифр.

 

МНЕНИЕ ПРАКТИКА
Наталья БОВША
, начальник сектора налогового анализа ЗАО «Орлэкс»:
- - Приняв решение о создании резерва на оплату отпусков, компания имеет реальную возможность снизить сумму налога на прибыль по итогам первого квартала. Поскольку основная масса отпусков приходится на летнее время, в этот период максимально возрастает и сумма расходов организации. Однако в I квартале суммы отпускных могут быть незначительны или вообще отсутствовать, поэтому по итогам I квартала у компании может быть прибыль, а по итогам полугодия - убыток. Поэтому создание резерва поможет перенести часть летних расходов на зимнее время.

 

Как создать. Порядок формирования резерва прописан в статье 324.1 Налогового кодекса. Компания должна составить специальный расчет (смету), в котором надо отразить порядок определения размера ежемесячных отчислений в резерв. Делается это на основе сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая ЕСН и взносы в ФСС России.

Определить предельную сумму и ежемесячный процент отчислений в резерв можно по формуле «Расчет размера резерва на оплату отпусков».

Неиспользованные суммы резерва можно перенести на следующий период, закрепив создание нового резерва в учетной политике следующего года. Для этого нужно провести инвентаризацию резервного фонда и вычислить сумму, переносимую на следующий год. Такую позицию высказал Минфин России в письме от 07.06.06 №03-03-04/1/500. Несмотря на то что в этом письме чиновники рассматривают в основном резерв на выплату вознаграждения по итогам года, в нем есть указание на норму Налогового кодекса о том, что этот резерв начисляется в порядке, аналогичном резерву на оплату отпусков (п. 6 ст. 324.1 НК РФ).

 

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ
СОТРУДНИК ОТДЕЛА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ (ДОХОДА)
областной инспекции в Приволжском федеральном округе:
- Письмо № 03-03-04/1/500 нельзя применить к резерву на оплату отпусков. Минфин рассматривает вопрос учета расходов на резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год, а не резерв на отпуска. Более того, в письме содержатся определенные противоречия, поэтому руководствоваться этим письмом налогоплательщику я бы не посоветовал. Поэтому недоиспользованную на конец года сумму резерва на оплату отпусков (по результатам проведенной инвентаризации) надо включать в доходы (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). На следующий год может быть перенесен только такой остаток резерва, который «приходится» на неиспользованные в течение года отпуска, - на эту сумму налогоплательщик уточняет резерв (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Поэтому говорить о том, что весь остаток резерва переносится на следующий год, неправомерно.

 

 

РЕЗЕРВ НА ВЫПЛАТУ ВОЗНАГРАЖДЕНИЙ

 

Кому выгодно. Создание резерва на выплату вознаграждений принесет пользу компаниям, практикующим выплату солидных премий по итогам года.

Как использовать. В отличие от резерва на оплату отпусков резерв на выплату вознаграждений более приспособлен для целей налогового планирования. Ведь использование этого резерва предполагается только в конце года, а начисляется он ежеквартально. Причем перенести уплату налога на прибыль с помощью этого резерва можно более чем на год: его остаток (а резерв вполне может остаться неиспользованным, если нет прибыли по итогам года) можно перенести на следующий налоговый период (письма Минфина России от 02.02.06 №03-05-02-04/8, от 07.06.06 № 03-03- 04/1/500).

Как создать. Порядок формирования резерва (п. 6 ст. 324.1 НК РФ) аналогичен порядку формирования резерва на оплату отпусков. Но этот алгоритм в данном случае применить сложнее. Дело в том, что сумма расходов на премии по итогам года становится известна только после того, как будут подведены итоги работы за год. Кроме того, в течение года чаще всего невозможно понять, перекроет ли сумма начисляемого резерва сумму премиальных по итогам года. Ведь в отличие от отпусков итоговые премии в течение года не выплачиваются. Поэтому целесообразно предусмотреть начисление этого резерва с запасом. Это позволит ежеквартально уменьшать налог на прибыль и не опасаться, что резерва не хватит на выплату премий.

Если накопленных средств в резерве окажется меньше, чем это необходимо для выплаты вознаграждения, и это будет подтверждено результатами инвентаризации, компания вправе по состоянию на 31 декабря включить в расходы сумму фактических затрат на выплату вознаграждений и соответственно сумму ЕСН, по которым указанный резерв не создавался. В противном случае величину превышения резерва следует включить в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. Но только если компания не планирует формировать резерв на следующий год. Тогда налоговую базу по налогу на прибыль можно не увеличивать (письма № 03-05-02-04/8, № 03-03-04/1/ 500).

 

РЕЗЕРВ ПО ГАРАНТИЙНОМУ РЕМОНТУ И ОБСЛУЖИВАНИЮ

 

Кому выгодно. Резерв на гарантийный ремонт выгоден компаниям, выпускающим штучный дорогостоящий (или сезонный) товар. По нему колебания расходов на ремонт могут быть значительными.

Как использовать. В статье 267 НК РФ прямо указан предельный размер резерва. Поэтому использовать его в целях снижения налогового бремени следует осторожно. Ведь невозможно заранее предусмотреть, придется ли проводить в этом налоговом периоде гарантийный ремонт за счет средств этого фонда или же резерв реально поможет перенести налоговые обязательства на более поздний срок.

Как создать. Порядок формирования резерва установлен статьей 267 Налогового кодекса. Резерв создается только по тем товарам (работам), для которых, согласно заключенным с покупателями договорам, предусмотрено обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Если компания продает товары (работы) с условием гарантийного ремонта более трех лет, он рассчитывается по формуле «Расчет размера резерва на гарантийный ремонт и обслуживание более трех лет».

 

НА ЦИФРАХ
ООО «Инком» решило создать в 2007 году резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Компания продает товары с условием гарантийного ремонта более трех лет.

 

За 2004-2006 годы ООО «Инком» получило следующие показатели:

  • общая сумма расходов по гарантийному ремонту товаров, - 200 000 руб.;
  • общая сумма выручки от реализации товаров, по которым предусмотрено гарантийное обслуживание, - 1 000 000 руб.

По итогам I квартала 2007 года выручка от реализации товаров, по которым предусмотрено гарантийное обслуживание, равна 60 000 руб. Следовательно, предельный размер резерва в I квартале 2007 года составит 12 000 руб. (200 000 руб. : 1 000 000 руб. r r 60 000 руб.).
В учетной политике ООО «Инком» установило коэффициент отчислений в этот резерв как 0,03 от суммы выручки от реализации товаров, по которым предусмотрено гарантийное обслуживание. Сумма резерва, рассчитанная исходя из этого коэффициента, составит 1800 руб. (0,03 r 60 000 руб.). Данная величина больше предельного норматива. Значит, при расчете налога на прибыль в I квартале 2007 году ООО «Инком» может учесть только 12 000 руб.

 

Если же компания продает товары на таких условиях менее трех лет, предельный размер резерва определяется по формуле «Расчет размера резерва на гарантийный ремонт и обслуживание более трех лет».

Принцип ревизии резерва на конец года аналогичен всем прочим резервам. Если фактические затраты на гарантийный ремонт превысят сумму созданного резерва, остаток затрат включится в состав прочих расходов. И наоборот: если величина отчислений в резерв будет больше фактических затрат на ремонт, разницу можно перенести на следующий налоговый период. При этом сумму вновь создаваемого резерва в новом году необходимо скорректировать на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода (п. 5 ст. 267 НК РФ). Если сумма вновь создаваемого резерва меньше суммы остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разницу между ними необходимо включить в состав внереализационных доходов.

 

СОТРУДНИК ОТДЕЛА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ (ДОХОДА) областной инспекции в Приволжском федеральном округе:
- Порядок переноса остатка резерва на следующий налоговый период для всех видов резервов не одинаков. Например, напрямую переносить остатки неиспользованного резерва можно, в частности, по резерву по сомнительным долгам и по резерву на гарантийное обслуживание. А по резервам на отпуска, ремонт переносить остатки можно с определенными ограничениями и только в определенных случаях.

 

Обратите внимание. Компании, которые ранее не продавали товары (работы) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, также могут создать резерв. Это нужно будет сделать на основании плановых расчетов. Сумма резерва не должна превышать величину расходов, запланированных в бюджете компании на выполнение гарантийных обязательств с учетом срока гарантии.

Зачастую компания дает гарантию сразу по нескольким товарам. В этом случае должен создаваться общий резерв для всех видов товаров: Налоговый кодекс не предусматривает формирования резерва по каждому виду продукции. Кроме того, по всем видам товаров рассчитывается единый предельный коэффициент отчислений в резерв.

Если компания прекратила продажу товаров, по которым начислялся резерв, его начисление также следует прекратить. И до окончания срока действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание списывать расходы за счет накопленных сумм резерва. По окончании срока действия договоров сумма неиспользованного резерва будет включена в доходы.

 

* Подробнее о выгодах резерва по сомнительным долгам читайте в статье «Как использовать сомнительные долги в налоговом планировании».

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы