Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Выгода вместо добросовестности: что грозит компаниям

22 января 2007   4479  

Пленум ВАС РФ подтвердил: снижение налогового бремени законно
Почему компания больше не должна отвечать за своего контрагента
Какие сделки теперь не будут подпадать под контроль налоговиков

В октябре этого года Пленум ВАС РФ постановлением от 12.10.06 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»* ввел новый термин, который по мысли судей призван заменить термин «недобросовестность». Это институт налоговой выгоды. Заметим, что так же, как и термина «недобросовестность», в Налоговом кодексе понятия налоговой выгоды нет.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ

Юрий ЛЕРМОНТОВ, консультант Минфина России:
- Несмотря на то что Пленум ВАС РФ в постановлении отказался от использования термина «недобросовестность» и заменил его термином «налоговая выгода», суть документа не изменилась. Он закрепляет правовую позицию суда относительно тех или иных обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

Михаил ОРЛОВ, адвокат Адвокатской палаты г. Москвы, председатель экспертного совета комитета по бюджету и налогам Госдумы РФ:
- В налоговой правоприменительной практике появляется термин «налоговая выгода», под которой понимается любое послабление в режиме налогообложения: от пониженной налоговой ставки до налоговых льгот. Выглядит крайне сомнительным столь широкое толкование выгоды, особенно учитывая, что нулевая ставка по НДС еще совсем недавно была обязанностью налогоплательщика и многие компании в настоящее время стремятся избавиться от этой сомнительной выгоды.

С одной стороны, расставив все точки над i, суд существенно ограничил возможности налоговиков и судей обвинять налогоплательщиков в налоговых правонарушениях по надуманным основаниям. С другой стороны, суд занялся нормативным (а не казуальным) толкованием норм налогового законодательства, «додумывая» за законодателя и фактически создавая новые правила в налоговой сфере.

Алексей АРХИЕРЕЙСКИЙ, управляющий партнер юридической компании «ЭкспертФинанс»:

- Самое главное, на мой взгляд, в данном постановлении - это сам факт его появления. Удачно сформулированы положения, давно уже назревшие в арбитражной практике. То, что раньше было известно как более или менее определенные тенденции арбитражной практики, теперь представляет собой обязательные для судов правила. Определенность и единообразие практики по налоговым спорам - безусловный плюс.

И тем не менее значительный недостаток постановления - то, что эти нормы сформулированы не в тексте НК РФ, а в акте судебного толкования.

Рассмотрим, какое практическое значение постановление окажет на деятельность компаний и на что следует обратить особое внимание при разработке методов налогового планирования.

ПЛАНИРОВАТЬ НАЛОГИ - ЭТО ЗАКОННО

Как следует из пункта 4 постановления, Пленум ВАС РФ не видит ничего противозаконного в намеренном снижении налогового бремени. Суд четко сказал, что, если плательщик, получив бо'льшую налоговую выгоду, достиг того же экономического результата, который он мог получить с меньшей выгодой, это не является основанием для признания выгоды необоснованной.
Но выгода должна быть получена в связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности и вследствие проведения законных операций.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

Татьяна ВАСИЛЬЕВА, юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»:
- Интересно, что имел в виду суд, говоря о реальной экономической деятельности?
Например, в 2006 году Президиум ВАС РФ вынес ряд постановлений (от 22.03.06 № 15000/05, от 05.04.06 № 15825/05, от 20.06.06 № 3946/06, от 20.02.06 № 12488/05, от 28.02.06 № 13234/05), где отказал в вычете экспортерам, которые реально никаких сделок не совершали: закупка товара и экспорт были на бумаге. Видимо, суд имел в виду именно такие случаи.

А если компания учреждает в офшоре фирму, которая реально не ведет никакой деятельности, но все операции оформляются через нее? На мой взгляд, налоговые преимущества могут быть признаны необоснованными, поскольку единственная цель создания офшорной компании - получение налоговой выгоды. Однако если офшорная компания ведет реальную деятельность на территории своей регистрации, полученные налоговые выгоды обоснованы. К таким выводам приходит и Суд ЕС (например, решение Суда ЕС от 12.09.06 по делу «Cadbury Schweppes»).

Но, конечно, нельзя не отметить, что принцип правовой определенности требует, чтобы такие ограничения были прямо зафиксированы в законодательстве.

При этом надо учитывать, что получение налоговой выгоды не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели (п. 9 постановления).

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

Алексей АРХИЕРЕЙСКИЙ, управляющий партнер юридической компании «ЭкспертФинанс»:
- Ключевой мыслью данного постановления, на мой взгляд, является утверждение о том, что «налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели». Это единственный бесспорно позитивный тезис.

Легальная налоговая экономия возможна, но лишь постольку, поскольку реальная схема деятельности выстроена с учетом налоговых последствий. «Маскировка» одних операций с помощью других путем простого переименования договоров без реального осуществления соответствующих операций должна расцениваться как уклонение от уплаты налогов.

Единственный случай, когда Пленум ВАС РФ признает, что получение налоговой выгоды правомерно при отсутствии доходов от экономической деятельности, - ситуация, когда у налогоплательщика есть намерение их получить в дальнейшем (п. 9 постановления). Таким образом, суд позаботился о лицах, которые только начинают предпринимательскую деятельность или вынуждены на некоторое время ее прекратить.

КОГДА ВОЗНИКАЕТ ВЫГОДА

Налоговая выгода - это уменьшение размера налоговой обязанности. Например, вследствие уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) налога из бюджета (п. 2 постановления). Причем этот перечень не закрыт.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

Алексей АРХИЕРЕЙСКИЙ, управляющий партнер юридической компании «ЭкспертФинанс»:
- Фактически налоговой выгодой признается любое сокращение налогового бремени по сравнению с его максимально возможным размером для данного плательщика в данных обстоятельствах. Эта категория охватывает и расходы по налогу на прибыль, и НДС к вычету, и льготы по налогу на землю, и применение коэффициентов по ЕНВД. Но надо учитывать, что механизм расчета этих налогов принципиально отличается. Поэтому, на мой взгляд, категорию налоговой выгоды следует воспринимать как исключительно прикладную, созданную для борьбы с уклонением от уплаты налогов, не вдаваясь в рассмотрение обоснованности применения термина «выгода» к указанным элементам исчисления налога. То есть 24 процента налога на прибыль с выручки - это налоговая обязанность. А уменьшение выручки на расходы - налоговая выгода, которая при определенных условиях может быть признана необоснованной.

Основание получения налоговой выгоды - представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

Михаил ОРЛОВ, адвокат Адвокатской палаты г. Москвы, председатель экспертного совета комитета по бюджету и налогам Госдумы РФ:
- Это положение вызывает некоторую обеспокоенность. Вероятно, судьи имели в виду те случаи, когда такая обязанность предусмотрена законодательством. Очевидно, что, например, документы, подтверждающие право на учет расходов для целей налогообложения прибыли, или же документы, подтверждающие право на вычет по НДС, представляются в налоговый орган только по требованию последнего, а не безусловно ради подтверждения своего права. Однако следует опасаться, что этот пункт может восприниматься как обязанность документального подтверждения налоговому органу любой налоговой выгоды, заявленной в декларации.

В ряде случаев (они перечислены в п. 3-5 постановления) налоговая выгода может быть признана безусловно необоснованной. И соответственно плательщику откажут в ее получении.

Например, это случится, если:
•   операции учтены для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом;
•   учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера);
•   налоговая выгода получена вне связи с реальной предпринимательской или иной экономической деятельностью;
•   налогоплательщик реально не мог осуществить спорные операции с учетом времени, местонахождения имущества или объема ресурсов (сотрудников, производственных средств, оборотных активов);
•   у плательщика нет условий для достижения результатов деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспорта;
•   учтены только операции, влекущие за собой налоговую выгоду, тогда как для данной деятельности подразумеваются и другие операции;
•   учтены операции с товаром, который реально не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном в документах бухгалтерского учета.
Причем об отсутствии обоснованной налоговой выгоды может свидетельствовать даже одно из этих обстоятельств.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

Михаил ОРЛОВ, адвокат Адвокатской палаты г. Москвы, председатель экспертного совета комитета по бюджету и налогам Госдумы РФ:
- Постановление предлагает «примерный» перечень условий, которые могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды. Среди них можно найти, например, отсутствие объективных условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия необходимых ресурсов. Даже если не сомневаться, что судья, как правило, не имеющий опыта ведения бизнеса, сможет объективно оценить эти факторы, очевидно, что в рамках судебного процесса установить ситуацию на рынке или квалификацию персонала просто невозможно по объективным причинам. Значит, остается только согласиться с мнением налоговых органов (которые обязаны доказать факт получения необоснованной выгоды - п. 5 постановления). А они будут настаивать на том, что подобные факты имеются (подтвердить или опровергнуть их все равно не удастся). При том что объективность выводов налоговых органов, чью деятельность руководство оценивает исходя из объема налоговых доначислений, вызывает сомнения.

Если выгода была получена путем учета операций не в соответствии с их экономическим смыслом, суд должен определить объем обязательств перед бюджетом исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (п. 7 постановления).

Вместе с тем Пленум ВАС РФ дал компаниям важную гарантию: признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика (п. 11 постановления). Например, плательщику не могут отказать в возмещении вычета по НДС по одной операции, если по другой операции вычет был признан необоснованной налоговой выгодой.

РЕАБИЛИТАЦИЯ

Пленум ВАС РФ фактически реабилитировал наиболее распространенные случаи, которые до сих пор попадали под пристальное внимание налоговиков. И зачастую свидетельствовали перед судами о недобросовестности плательщиков.
Это, в частности:
•    создание компании незадолго до совершения хозяйственной операции;
•    взаимозависимость участников сделок;
•    неритмичный характер хозяйственных операций;
•    нарушение налогового законодательства в прошлом;
•    разовый характер операции;
•    осуществление операции не по местонахождению плательщика;
•    осуществление расчетов с использованием одного банка;
•    осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций.

Суд особо отметил: эти обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Но в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, например, которые суд перечислил в пункте 5 постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении необоснованной выгоды.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

Алексей АРХИЕРЕЙСКИЙ,
управляющий партнер юридической компании «ЭкспертФинанс»:
- Плюс постановления не только в четком определении признаков получения необоснованной налоговой выгоды, но и в том, что Пленум ВАС РФ принципиально разделил их на две группы: прямые и косвенные признаки (п. 5, 6 постановления).
На мой взгляд, это один из первых шагов на пути внесения упорядоченности в хаос формальных нарушений, имеющий место в текущей налоговой практике. Имеются в виду случаи, когда мельчайшие нарушения являются основанием для недействительности документов (будь то требование об уплате налога или счет-фактура). Или же, наоборот, когда грубые нарушения процедуры не признаются нарушениями и не влияют на результат (нарушение сроков выставления инкассо или же отсутствие основных первичных документов по операции).

НЕБЛАГОНАДЕЖНЫЕ КОНТРАГЕНТЫ

Интересны выводы Пленума ВАС РФ и относительно ситуаций, когда контрагенты плательщика нарушают свои налоговые обязанности. По мнению суда, сам этот факт не говорит о необоснованности выгоды.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

Татьяна ВАСИЛЬЕВА, юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»:
- У меня есть положительный опыт применения постановления еще в тот период, когда оно существовало в проекте. Суд рассматривал спор, в котором налоговый орган прямо ссылался на то, что за неуплату налогов контрагентом отвечает налогоплательщик. При этом не обосновывая почему. Однако суд учел постановление и разрешил ситуацию в пользу налогоплательщика.

Но если налоговики докажут, что плательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (например, в силу взаимозависимости или аффилированности), выгоду могут признать необоснованной. Также такие последствия наступят, если будет доказано, что деятельность плательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.
Критерии должной осмотрительности или осторожности в постановлении не определены. Этот термин взят из гражданского законодательства. Судьи трактуют должную осмотрительность как поведение разумного человека, знающего налоговое законодательство.

Например, компания приобрела по договору купли-продажи партию металлолома и поставила к вычету уплаченный поставщику НДС. Поставщик действовал на основании агентского договора в интересах и по поручению принципала. При этом последний не вел в регионе хозяйственную деятельность, не имел офисных и иных помещений, а его фактическое местонахождение было невозможно установить. На основании этого суд решил, что налогоплательщик действовал в данной ситуации неосмотрительно, и, следовательно, права на вычет он не имеет (постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 12.04.05 № Ф03-А73/05-2/434).

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

Алексей АРХИЕРЕЙСКИЙ, управляющий партнер юридической компании «ЭкспертФинанс»:
- Раз уж в налоговый словарь введен фактически гражданско-правовой термин, он может начать жить самостоятельной жизнью, вбирая в себя признаки, изначально не предполагавшиеся авторами (как это ранее и произошло с понятием недобросовестного налогоплательщика).

Достаточно вероятно, что спустя небольшое время налоговые органы начнут распространять требование должной осмотрительности  не только на выбор контрагента, но и на другие обязательства налогоплательщика. Например, утверждать, что неверное указание кода ОКАТО в платежном поручении на перечисление налога является непроявлением «должной осмотрительности» и не дает оснований для включения уплаченного с таким нарушением, например, земельного налога в состав расходов по налогу на прибыль.

Можно порекомендовать компаниям запрашивать у будущих контрагентов хотя бы минимальный набор документов, свидетельствующих о том, что эти фирмы реально существуют. Например, это могут быть копия свидетельства о постановке организации на налоговый учет и выписка из ЕГРЮЛ. Если же спор все же возникнет, наличие факта затребования таких документов скорее всего сведет на нет все усилия налоговых органов доказать, что компания действовала неосмотрительно.
Кстати, наличие нулевой отчетности у контрагента не является однозначным свидетельством его неблагонадежности. Ведь этот факт может быть обусловлен тем, что он по объективным причинам не получает дохода от экономической деятельности, но имеет намерение получать его в будущем (намерение ведения деятельности).

Чтобы снизить риск признания налоговой выгоды необоснованной, когда плательщик может знать о нарушениях контрагента в силу взаимозависимости или аффилированности, лучше исключить из своей деятельности обстоятельства, которые так или иначе могут свидетельствовать об этих фактах**. Тогда налоговым органам будет крайне сложно доказать, что плательщики могли знать о каких-либо нарушениях, допущенных их контрагентами.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ В ДЕЙСТВИИ

Рассмотрим, какие распространенные налоговые споры могут быть сейчас разрешены в пользу компании благодаря постановлению.

Уплата НДС заемными средствами. Теперь проблема вычета НДС, уплаченного за счет заемных средств, должна окончательно исчезнуть. Многие компании до сих пор сталкиваются с такими трудностями в суде. Так, недавно Московский арбитраж направил дело на новое рассмотрение, выяснив, что спорные суммы налога были уплачены именно таким образом (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 15.08.06 № КА-А41/ 7616-06).
Пункт 9 постановления гласит: обоснованность налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала или эффективности использования капитала. То есть не важно, какие средства использует налогоплательщик: собственные, заемные, полученные за счет эмиссии ценных бумаг или увеличения уставного капитала. И неважно, приносит ли ему капитал прибыль.

МНЕНИЕ ПРАКТИКА

Илья АНТОНЕНКО, финансовый директор группы лизинговых компаний «Северная Венеция» (Санкт-Петербург), ведущий эксперт «Национальной консалтинговой компании»:
- Самым полезным нововведением является, на мой взгляд, тезис по поводу способов привлечения и использования капитала. Например, относительно лизинга суды вынуждены разбираться в тонкостях финансового анализа деятельности лизинговых компаний, так как налоговики в желании отказать последним в вычете НДС часто приводят аргументы о том, что доход лизинговой компании приносит лишь неуплата в бюджет НДС за счет использования заемных средств. Теперь, думаю, арбитражные суды будут отказывать налоговикам в рассмотрении указанных аргументов как не влияющих на обоснованность получения налоговой выгоды.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

Алексей АРХИЕРЕЙСКИЙ, управляющий партнер юридической компании «ЭкспертФинанс»:
- По этому поводу в постановлении есть противоречия. Суд не должен оценивать эффективность использования капитала. Однако при этом суд вправе оценивать отдельные «операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами» (п. 4 постановления). По сути, в обоих случаях речь идет о том, как компания расходует свои средства.
Различие между этими двумя фразами вызовет еще много споров на практике: суд не может и не должен оценивать эффективность управленческих решений и продуманность стратегии развития компании. Однако очевидно, что суд должен дать надлежащую оценку явно надуманным расходам. Очевидно расширение дискреционных полномочий суда в этой сфере.
Как отделить оценку эффективности всей деятельности от оценки отдельных операций - вопрос развития арбитражной практики. На данный момент формулировки указанных пунктов позволяют дать только одно объединяющее их толкование - операция должна иметь минимальный экономический или разумный смысл.

Возмещение НДС при отсутствии факта реализации. Вывод Пленума ВАС РФ о том, что налоговая выгода обоснована не только при фактической экономической деятельности, но и при намерении ее проводить, можно использовать в спорах по возмещению НДС. А именно когда налоговые органы отказывают в возмещении налога в связи с тем, что в определенном налоговом периоде у плательщика не было операций по реализации и не возникло налоговой базы. Плательщику надо доказать, что, несмотря на отсутствие деятельности в том месяце, когда он заявил вычет, у него было намерение получать основной доход от предпринимательской деятельности в следующих налоговых периодах.

Возвратный лизинг. Постановление должно снять с особого контроля налоговиков возвратный лизинг***. Суть его в том, что собственник продает свое имущество лизинговой компании, после чего берет это имущество в лизинг.
Налоговые органы часто доначисляли налоги по таким операциям. Но теперь плательщики могут ссылаться дополнительно на наличие в своих действиях экономической цели - привлечение оборотных средств. Их необходимость можно доказать инвестиционной стратегией, а использование этих средств в предпринимательской деятельности - документами, подтверждающими реализацию стратегии.

ЗАБУДУТ ЛИ НЕДОБРОСОВЕСТНОСТЬ?

Прогнозы относительно применения постановления пока неоднозначны. Судить о том, насколько они оправданны, можно будет только после формирования хоть какой-то минимальной правоприменительной практики по вопросам признания обоснованности налоговой выгоды.

Но, по нашему мнению, термин «необоснованная налоговая выгода» не заменит окончательно термин «недобросовестность». Да и в самом постановлении указано, что судам следует исходить из презумпции добросовестности налогоплательщика (п. 1).
Следовательно, ссылки на недобросовестность, возможно, будут продолжаться и далее. Таким образом, постановление можно уже применять в начавшихся в настоящее время налоговых процессах, где налоговики пытаются доказать недобросовестность налогоплательщика. Ведь там также надо доказать обоснованность получения налоговой выгоды.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

Алексей АРХИЕРЕЙСКИЙ, управляющий партнер юридической компании «ЭкспертФинанс»:
- Следует особо обратить внимание на тот факт, что Пленум ВАС РФ не заменил и не отменил понятие недобросовестного налогоплательщика. Правовые позиции КС РФ по данному вопросу сохраняют силу. Пленум ВАС РФ только истолковал данную категорию, выведя из нее путем толкования новые понятия налоговой выгоды, осмотрительности и деловой цели, что допустимо. Но факт судебного толкования не заменяет правовую позицию КС РФ и не лишает ее силы.

Почему важно сопоставление этих категорий? Дело в том, что правовые позиции КС РФ относительно недобросовестного налогоплательщика основаны на том, что плательщик намеренно и умышленно осуществлял действия, которые при формальном соблюдении налогового законодательства приводили к фактическому неисполнению налоговых обязательств перед бюджетом (постановление КС РФ от 12.10.98 № 24-П, определения КС РФ от 25.07.01 № 138-О, от 04.12.2000 № 243-О). Иными словами, признание налогоплательщика недобросовестным основано именно на умышленном характере его действий.
Формулировки постановления о том, что налогоплательщику «должно было быть известно» о нарушениях законодательства контрагентом, да и собственно сами термины «осмотрительность» и «осторожность» указывают на то, что налогоплательщик мог и не знать о таких нарушениях со стороны контрагента. В этом случае основанием для доначисления сумм налога могут явиться неумышленные действия плательщика. Выводы постановления как акта судебного толкования в таком случае явно выходят за пределы правовой позиции КС РФ.

Как это расхождение можно использовать на практике? Представляется, что с учетом этих обстоятельств плательщик вправе и должен требовать применения категории «осмотрительности» только как развивающей позицию КС РФ по недобросовестному налогоплательщику. То есть требовать от налогового органа доказательств умышленного заключения договоров с «налогово не безупречными» лицами, а не только формальной констатации факта наличия таких контрагентов.

*     О проекте этого документа мы писали в статье «Новый подход госорганов к добросовестности компаний» в «ПНП» № 1, 2006, стр. 18.

**     Подробно об основаниях взаимозависимости вы можете прочитать в статье «Как избежать взаимозависимости в отношениях с контрагентами» в «ПНП» № 2, 2006, стр. 14.

* **    Напомним, что в проекте постановления сделка, признаки которой описывали фактически возвратный лизинг, фигурировала как вызывающая сомнения в добросовестности. Но в окончательной редакции такого положения нет.
 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы