Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как перенести уплату налога на прибыль с помощью косвенных расходов

20 ноября 2006   12311  

Как составить оптимальный перечень прямых расходов
На что обратить внимание при выборе базы распределения расходов
За счет каких договоров можно увеличить долю косвенных расходов для прибыли

При использовании метода начисления для расчета налога на прибыль все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ). Косвенные расходы компании в полном объеме уменьшают сумму доходов того отчетного (налогового) периода, в котором они были осуществлены. Прямые относятся к расходам текущего периода только по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которых они учтены. Этот процесс может затянуться на неопределенный срок в зависимости от характеристик продукции, работ и услуг. Ведь прямые расходы распределяются на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде. Однако компания может воспользоваться возможностями, данными с этого года Налоговым кодексом для определения порядка формирования и распределения прямых и косвенных расходов в налоговом учете, чтобы достичь значительного положительного эффекта в результате отсрочки уплаты налога на прибыль во времени. Выгоду можно получить за счет максимального увеличения косвенных расходов и снижения доли прямых. Ведь за счет увеличения расходов в текущем налоговом периоде налогооблагаемая прибыль снижается.

Комментарий эксперта

Александр Анищенко, аудитор ООО "Аудиторская фирма "АТОЛЛ-АФ"":

- Чем больше у налогоплательщика в отчетном периоде косвенных расходов, тем меньшую сумму налога на прибыль он заплатит в этом периоде. Экономический интерес для него представляет эффект уменьшения покупательной способности денег с течением времени. Ведь покупательная способность одной и той же суммы денежных средств в предыдущий момент времени в условиях инфляции больше, чем в последующий. Поэтому чем позже компания перечисляет свои средства в виде налогов в бюджет, тем меньше она несет реальные финансовые потери. С другой стороны, может сложиться такая ситуация, когда выручка у компании будет отсутствовать, в результате чего она получит убыток в размере этих самых косвенных расходов. Это может не только испортить финансовую отчетность компании, но и вызвать обоснованные сомнения в надежности фирмы у партнеров.

Мнение практика

Наталья Бовша, начальник сектора налогового анализа ЗАО "Орлэкс":

- Налоговые потери при делении расходов на прямые и косвенные характеризуются увеличением суммы налога на прибыль в отчетном периоде за счет "зависания" части прямых расходов в незавершенном производстве и остатках готовой продукции. Это даже не налоговые потери, а перенос уплаты налога на более ранний срок. Размер суммы налога на прибыль зависит от размеров незавершенного производства, остатков продукции на складах, отгруженной, но нереализованной продукции, от суммы фактических затрат в текущем периоде, а также от порядка распределения суммы прямых расходов на остатки незавершенного производства и готовой продукции. Также надо учитывать и время, в течение которого продукция производится и продается. Если длительность производственного цикла и реализации продукции составляет несколько периодов, то и сумма налоговых потерь будет значительна. Часть расходов, которые можно убрать из прямых и отнести к косвенным, в текущем периоде сразу уменьшат сумму налога на прибыль.

Оптимальный перечень прямых расходов

Налоговый кодекс дает налогоплательщикам право самостоятельно определять перечень прямых расходов в зависимости от отраслевой принадлежности компании. Список прямых расходов, а также порядок их распределения компания должна прописать в учетной политике для целей налогообложения. Это позволит оптимально перераспределить уплату налога на прибыль во времени исходя из условий хозяйственной деятельности компании. При этом необходимо учитывать, что перечень прямых расходов, установленный в Налоговом кодексе (ст. 318), может отличаться от перечня, установленного в учетной политике компании, - как в сторону его увеличения, так и в сторону его уменьшения. И при рассмотрении споров компании с налоговой инспекцией по вопросам отнесения расходов к прямым либо косвенным суды будут исследовать в качестве доказательств приказы об учетной политике для целей налогообложения (например, постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 27.12.04 № А19-7861/04-24-Ф02-5350/04-С1).

Комментарий эксперта

Роман Рыбаков, специалист по налогообложению юридического департамента ОАО "Объединенные консультанты ФДП":

- С 2006 года перечень прямых расходов является открытым. Теперь налогоплательщики могут изменять и дополнять его с учетом отраслевых, организационных, финансовых и иных особенностей хозяйственной деятельности. Также компаниям дано право самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство, готовую, отгруженную и реализованную продукцию. Указанный порядок должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения и применяться не менее двух налоговых периодов (ст. 319 НК РФ). При выборе оптимального перечня прямых расходов и порядка их распределения необходимо иметь в виду, что не всегда стремление максимально отсрочить уплату налога на прибыль будет экономически эффективно и оправданно. Надо также принимать во внимание отраслевые особенности деятельности компании, учитывать ее организационную структуру, финансовые потоки и трудоемкость учета (как бухгалтерского, так и налогового). Так, при определении перечня прямых расходов в первую очередь необходимо оценить ресурсоемкость производства, а именно какой вид ресурсов (материальные, трудовые или амортизация основных средств) имеет наибольший удельный вес в стоимости продукции. Очевидно, что данный вид расходов и будет играть решающую роль в определении величины прямых расходов и соответственно налога на прибыль. Например, учет в составе прямых расходов материальных затрат для предприятия с материалоемким производством при прочих равных условиях приведет к необходимости уплаты большего налога на прибыль, чем в случае определения прямых расходов на основании расходов на оплату труда. Не менее важно оценить и показатели оборачиваемости незавершенного производства и готовой продукции. Так, на предприятиях, постоянно имеющих большие остатки незавершенного производства, для ускоренного списания расходов имеет смысл сократить список прямых расходов, чтобы распределению подлежала как можно меньшая их величина. Аналогичная рекомендация уместна и когда величина незавершенного производства является незначительной, но в силу длительного производственного цикла оборачиваемость продукции велика. Также необходимо принять во внимание и финансовые потоки, существующие в организации. Если в течение налогового периода выручка от реализации поступает неравномерно, то уплату налога на прибыль удобнее "отложить" до момента получения выручки путем сокращения величины прямых расходов. В то же время, если организация только начинает свою деятельность и величина выручки незначительна, целесообразнее перенести часть расходов на будущее, включив их в состав незавершенного производства и готовой продукции с тем, чтобы избежать возникновения в учете убытков. Компания вправе совсем не определять в учетной политике для целей налогообложения состав прямых расходов. Однако необходимо помнить, что если налогоплательщик является производственным предприятием или строительной компанией, то убедить налоговые органы в том, что у него полностью отсутствуют прямые расходы, будет непросто. Скорее всего в данной ситуации придется отстаивать свою позицию в суде.

Официальная позиция

Дмитрий Григоренко, советник налоговой службы РФ III ранга:

- Налоговое законодательство не позволяет налогоплательщикам, осуществляющим расходы на производство и реализацию, полностью отказаться от прямых расходов. Оно предоставляет им право определять перечень прямых расходов и ничего более. Если налогоплательщик решил изменить перечень прямых расходов, он должен иметь веское обоснование, почему он это сделал. Обоснование изменения перечня прямых расходов должно отталкиваться от экономических показателей. Например, организация может изменить перечень прямых расходов с целью упрощения ведения налогового и бухгалтерского учета путем их сближения. Также целью изменения перечня прямых расходов может являться определение более корректного финансового результата деятельности компании. Для построения оптимального перечня прямых расходов надо проанализировать структуру себестоимости продукции. Для целей налоговой экономии целесообразно включить в состав прямых расходов только те, которые имеют наименьший удельный вес в себестоимости продукции. Однако установление в налоговом учете перечня прямых расходов, отличного от бухгалтерского, может привести к увеличению трудоемкости учетного процесса. Поэтому желательно по возможности сблизить бухгалтерский и налоговый учет, в том числе и за счет выбора наиболее рационального механизма распределения этих расходов. Такую позицию занимает и Минфин России (письмо от 02.03.06 № 03-03-04/1/176). Сначала надо составить перечень всех видов материальных ресурсов, участвующих в процессе производства продукции (работ, услуг). Если некоторый материал не является составным компонентом производимой продукции и не принимает непосредственного участия при ее производстве, стоимость таких ресурсов можно учесть в составе косвенных расходов (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21.06.06 № Ф09-5124/06-С7). Кроме того, в составе косвенных расходов можно учесть стоимость упаковочных и прочих вспомогательных материалов (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 04.05.06 № А26-3346/2005-210). Если налогоплательщик затрудняется отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу, он может самостоятельно разработать механизм их распределения с применением экономически обоснованных показателей (письмо Минфина России от 26.01.06 № 03-03-04/1/60). К прямым расходам независимо от вида деятельности целесообразно отнести расходы на заработную плату, поскольку она выплачивается ежемесячно и на ней экономия возможна только в части уплаты ЕСН. Все другие расходы имеет смысл изначально включать в состав прямых расходов только для производственных и строительных организаций. Другие компании могут в учетной политике для целей налогообложения указать материальные расходы и амортизационные отчисления в составе косвенных.

Комментарий эксперта

Татьяна Васильева, юрист компании "Пепеляев, Гольцблат и партнеры":

- Формулировка абзаца третьего пункта 1 статьи 318 НК РФ позволяет говорить о необходимости выработки налогоплательщиком критерия отнесения затрат к прямым и к косвенным. В качестве такого критерия он может выбрать перенос затрат на стоимость продукции. Так, все затраты, которые переносятся на стоимость продукции, будут прямыми, а затраты, возникновение которых не зависит от того, сколько продукции произведено и какого вида, - косвенными. Избранный критерий можно обосновать экономическими расчетами, подтверждающими прямую связь всех затрат организации с выработкой продукции. Александр Анищенко, аудитор ООО "Аудиторская фирма "АТОЛЛ-АФ"":

- Распределение прямых и косвенных расходов в зависимости от отраслевой принадлежности предприятия очень условно. Чтобы налогоплательщику было легче вести учет, все его затраты необходимо разделить на две части исходя из одного основополагающего принципа. Если какие-либо затраты организации можно отнести на изготавливаемый продукт, выполняемую работу, то такие расходы являются прямыми. Если какие-либо затраты можно отнести на выпускаемый продукт только с помощью условно выбранной базы распределения, то такие расходы являются косвенными. Например, когда на оборудовании производится одновременно несколько видов продукции. Распределить сумму амортизации между ними можно только по некой условно выбранной базе. Следовательно, расходы по амортизации производственного оборудования необходимо отнести к косвенным расходам.

Увеличиваем состав косвенных расходов

Однако не всегда рациональное распределение прямых и косвенных расходов может уменьшить налоговое бремя компании. Снижение прямых расходов и увеличение доли косвенных может быть осуществлено за счет замены части договоров, влекущих прямые расходы, на договоры, расходы по которым относятся к косвенным (см. таблицу).

Официальная позиция

Дмитрий Григоренко, советник налоговой службы РФ III ранга:

- С точки зрения действующего законодательства у организации есть возможность варьировать перечень прямых расходов путем заключения различных договоров. Однако искусственно изменяя перечень прямых расходов, организация получает лишь возможность учесть часть расходов в более ранние сроки, не меняя при этом итоговый размер затрат. В то же время все эти варианты усложняют хозяйственную деятельность организации. Кроме того, всегда существуют риски, что в ходе выездной налоговой проверки данные вопросы будут тщательно исследованы и налоговые органы могут прийти к выводу о фиктивности применяемых в целях налоговой оптимизации договоров.

Мнение практика

Илья Антоненко, финансовый директор группы лизинговых компаний "Северная Венеция":

- Тем налогоплательщикам, которые желают перенести уплату налога на прибыль на более поздние периоды, имеет смысл максимально сузить перечень прямых расходов. Однако не стоит забывать, что при проверке у налогового органа может возникнуть вопрос об экономической обоснованности отнесения того или иного вида расходов к категории прямых либо косвенных. Материальные затраты, которые относятся к прямым расходам, могут быть заменены на косвенные с помощью договора на переработку с использованием давальческого сырья либо на договор подряда.

Комментарий эксперта

Роман Рыбаков, специалист по налогообложению юридического департамента ОАО "Объединенные консультанты ФДП":

- У компании есть возможность повлиять на распределение расходов в рамках выбранной модели учета за счет заключения договоров, которые помогут перевести ряд прямых расходов в косвенные. В качестве примера можно привести материальные затраты, которые относятся к прямым расходам. Это затраты на приобретение сырья и материалов, используемых при производстве продукции (работ, услуг) и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ). Вместо приобретения материалов налогоплательщик может заключить договор с подрядной организацией, которая из собственного сырья по заказу налогоплательщика изготовит продукцию. Затраты на приобретение работ производственного характера будут относиться к материальным на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ и будут косвенными, а не прямыми. Расходы на оплату труда персонала, относящиеся к прямым расходам, могут быть заменены на косвенные с помощью договоров аутсорсинга и аутстаффинга. По договору аутсорсинга часть функций (например, бухгалтерское и кадровое обслуживание) передаются в стороннюю организацию. При аутстаффинге в компанию привлекается персонал из специализированного кадрового агентства по договору оказания услуг. Суммы оплаты по таким договорам полностью включаются в состав косвенных расходов (подп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Мнение практика

Наталья Бовша, начальник сектора налогового анализа ЗАО "Орлэкс":

- Ряд прямых расходов, прежде всего заработная плата персонала, участвующего в производстве продукции, и начисленные на нее ЕСН и страховые взносы в ПФР могут быть сокращены за счет выполнения данных функций сторонними организациями через договоры подряда. Это будет квалифицироваться как приобретение работ производственного характера. Затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, относятся к материальным расходам (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). А они являются не прямыми, а косвенными. Сумма начисленной амортизации, относящаяся к прямым расходам, может быть заменена на косвенные расходы по договору аренды оборудования, помещений. Сумма начисленной амортизации зависит от применяемых методов расчета амортизации, стабильна и позволяет уменьшать налоговую базу только на указанную сумму. Договор аренды может предусматривать любой размер арендных платежей, установленный по соглашению сторон. Таким образом, используя замену прямых расходов на косвенные с помощью указанных выше договоров, компания может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль и тем самым достичь желаемой экономии при уплате этого налога.

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы