Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как использовать сомнительные долги в налоговом планировании

16 ноября 2006   4394  

Как выгодно применить резерв по сомнительным долгам
На что следует обратить внимание при создании резерва
Как можно списать безнадежные долги до истечения срока исковой давности

Правильное управление просроченной дебиторской задолженностью - один из способов оптимизации платежей по налогу на прибыль. Налоговое законодательство предоставляет компаниям возможность сократить свои налоговые потери, если покупатели не исполнили обязательства по оплате поставленных товаров (работ, услуг).

 

Этот способ не является в полной мере инструментом снижения налоговых платежей, а лишь дает возможность регулировать налоговую нагрузку. Благодаря ему компания может получить отсрочку по уплате налога, а также он может помочь, когда размер платежей по налогу на прибыль значительно превысит запланированные объемы.

Создав резерв по сомнительным долгам, компания может на его сумму уменьшить налогооблагаемую прибыль. Эти расходы включаются в состав внереализационных на последний день отчетного (налогового) периода (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). К внереализационным расходам приравниваются и убытки от списания безнадежных долгов, по которым не был создан резерв (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Но чтобы получить от просроченной дебиторской задолженности максимальный налоговый эффект, необходимо учесть некоторые особенности как при создании резерва, так и при списании безнадежных долгов.

Какую задолженность можно включить

Резерв по сомнительным долгам создается в отношении той задолженности налогоплательщика, которая возникла в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Ее можно включить в резерв, если она не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Официальная позиция
Дмитрий Григоренко, советник налоговой

службы III ранга:

- Если дебиторская задолженность не связана с реализацией товаров (работ, услуг), то она не участвует в формировании резерва. Например, это относится к купле-продаже векселей, задолженности по договорам уступки права требования, займа.

Мнение практика
Александр Погребс, руководитель отдела по работе с филиальной сетью налогового департамента ФГУП «Почта России»:

- Если в обеспечение обязательства по оплате товара в соответствии с договором купли-продажи покупатель выдал продавцу собственный вексель, то дебиторская задолженность у продавца не будет участвовать в формировании резерва. Пока вексель не предъявлен к оплате, вряд ли можно считать, что срок оплаты по договору уже истек. Кроме того, при выдаче векселя обязательство по оплате товара переходит в разряд заемного (коммерческий кредит). Следовательно, после предъявления векселя задолженность будет связана уже не с продажей товара, а с задолженностью по займам.

В формировании резерва по сомнительным долгам не участвует задолженность по штрафам, так как они возникают не при реализации товаров (работ, услуг), а при нарушении условий договора (письмо Минфина России от 05.05.06 № 03- 03-04/2/129). Однако в резерв можно включать непогашенную в срок задолженность принципала по выплате агенту вознаграждения за оказанные услуги (письмо Минфина России от 17.04.06 № 03-03-04/1/343). А организация-комитент в составе сомнительной может учесть задолженность, возникшую в связи с реализацией товаров по договору комиссии при неисполнении третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером (письмо Минфина России от 16.01.06 № 03-03-04/1/21).

Чтобы включить в состав резерва всю сумму дебиторской задолженности, срок ее возникновения должен превышать 90 дней. При создании резерва дебиторская задолженность учитывается с учетом НДС (письма Минфина России от 09.07.04 № 03-03-05/2/47, МНС России от 05.09.03 № ВГ-6-02/945).

Как выгодно применить резерв

Резерв по сомнительным долгам в целях оптимизации налогообложения могут успешно применять компании, входящие в группу взаимосвязанных юридических лиц. Налоговый кодекс позволяет включить в резерв и задолженность аффилированных лиц, которая соответствует всем признакам сомнительного долга (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.04.05 № Ф04-2021/2005 (10254-А67-15)).

Механизм применения резерва по сомнительной задолженности в целях оптимизации налога на прибыль основан на формировании долга у одной из компаний группы. Этот долг возникает из договоров поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) перед фирмой, где планируется увеличение расходной части. Например, для отсрочки уплаты налога на прибыль производственная компания отгружает свою продукцию дружественной компании. Та реализует товары потребителям и получает деньги. При этом дружественная фирма нарушает сроки оплаты и вынуждает производственную компанию сформировать резерв по сомнительным долгам. Таким образом производственная компания получает отсрочку по уплате налога на прибыль, а сэкономленные деньги может направить на развитие производства.

Налог на прибыль она заплатит тогда, когда покупатель вернет долг за поставленную продукцию. Тогда база по налогу на прибыль будет увеличена за счет уменьшения резерва на полученную сумму долга. Когда деньги в уплату задолженности поступят, резерв надо восстановить и отнести на доходы (п. 7 ст. 250 НК РФ).

Условия реализации

Для создания резерва по сомнительным долгам компания должна применять метод начисления. Кроме того, создание резерва должно быть отражено не только в учетной политике компании, но и в бухгалтерском учете. Ведь использовать резерв возможно, когда он фактически создан (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 19.07.05 № А65-26338/2004 СА2-34).

Сумма резерва определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности и не может превышать 10 процентов выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав отчетного (налогового) периода (п. 4 ст. 266 НК РФ). При этом компания рассчитывает выручку от реализации за каждый налоговый период отдельно (письмо Минфина России от 04.04.06 № 03-03-04/1/319). Поэтому финансовые потоки лучше организовать таким образом, чтобы созданная сомнительная задолженность полностью покрывалась суммой резерва в текущем отчетном периоде.

Включенная в состав резерва сомнительная задолженность должна быть документально подтверждена, в том числе и данными инвентаризации. В договорах между продавцом и покупателем обязательно должны быть указаны четкие сроки оплаты. Это необходимо для точного определения даты возникновения сомнительной задолженности. При этом желательно, чтобы дата возникновения обязанности по погашению задолженности приходилась на конец предыдущего отчетного периода либо на первое число текущего отчетного периода. Это позволит сформировать полноценный резерв, если срок оплаты будет нарушен более чем на 90 дней в конце текущего отчетного периода. Кроме первичных документов в качестве подтверждения наличия сомнительной задолженности желательно иметь деловую переписку между поставщиком и покупателем, из которой следует невозможность погашения задолженности в установленные сроки.

В то же время искусственное создание дебиторской задолженности влечет дополнительную нагрузку по НДС. Ведь момент определения налоговой базы определяется по наиболее ранней из следующих дат: день отгрузки или день оплаты в счет предстоящих поставок (п. 1 ст. 167 НК РФ). Также следует по возможности избегать взаимозависимости покупателя и продавца. В противном случае налоговики будут вправе проконтролировать цены по сделкам (п. 2 ст. 40 НК РФ).

Списываем безнадежные долги

В рассмотренной выше ситуации дружественная фирма может вообще не оплатить свои долги. Тогда производственная компания может учесть эту задолженность как безнадежную в составе расходов. При этом создавать резерв необязательно. Ведь просроченные долги можно списать в тот момент, когда их признали безнадежными.

Налоговый кодекс установил исчерпывающий перечень обстоятельств, при наличии которых долги признаются безнадежными (п. 2 ст. 266 НК РФ):
- по долгу истек срок исковой давности (он составляет три года - ст. 196 ГК РФ);
- обязательство по долгу прекращено из-за невозможности его исполнения (ст. 416 ГК РФ);
– обязательство по долгу прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
обязательство по долгу прекращено вследствие ликвидации компании-должника (ст. 419 ГК РФ).

Компания должна документально подтвердить тот факт, что по указанной дебиторской задолженности истек срок исковой давности (постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 18.05.04 №А57-7174/03-26, Уральского от 23.12.04 №Ф09-5503/04-АК округов). Такими документами могут являться, например, договор о поставке продукции, накладные, железнодорожные квитанции, подтверждающие факт отгрузки продукции, акт инвентаризации дебиторской задолженности, приказ о списании этой задолженности.

Официальная позиция
Дмитрий Григоренко, советник налоговой службы III ранга:

- В состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, можно включать только ту дебиторскую задолженность, которая является безнадежной. Однако если организация не сможет документально подтвердить факт признания задолженности безнадежной, она не вправе включить во внереализационные расходы списанную «дебиторку». Списать задолженность с истекшим сроком исковой давности можно только если этот долг реален, подтвержден правильно оформленными документами и организация предпринимала попытки к его взысканию.

Мнение практика
Вячеслав Горюнов, юрист:

- Долги, нереальные к взысканию, списываются на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации. Однако отсутствие этих документов не влечет для организации неблагоприятных налоговых последствий (письмо Минфина России от 30.09.05 № 03-03-04/2/68).

Обратите внимание: в НК РФ нет условия для списания задолженности с истекшим сроком давности (которое тем не менее высказано в официальной позиции выше) о том, что компания обязательно должна предпринять какие-либо действия по взысканию такого долга. В частности, Федеральный арбитражный суд Московского округа считает, что для признания долга безнадежным в суд с иском обращаться не надо (постановление от 04.04.06 № КА-А40/2276-06-2).

В ряде случаев компании не ждут истечения срока исковой давности, а подают на дружественную компанию в суд. Доказательством того, что дебиторская задолженность к взысканию нереальна, может служить акт судебного пристава-исполнителя о невозможности получить присужденный судом долг.

Вместе с тем налоговые органы считают, что акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной (письмо МНС России от 15.09.04 № 02-5-10/53).

Комментарий эксперта
Елена Попова, государственный советник налоговой службы РФ I ранга:

- Исполнительный документ, по которому взыскание не производилось или произведено частично, возвращается взыскателю, в частности, если невозможно установить адрес должника, местонахождение его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей. А также если у должника отсутствуют имущество или доходы, на которые может быть обращено взыскание, и принятые судебным приставом-исполнителем все допустимые законом меры по отысканию его имущества или доходов оказались безрезультатными. При окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель констатирует исключительно эти положения и не делает выводов о реальности или нереальности взыскания.

Поэтому такой акт судебного пристава-исполнителя не является основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной. Такого основания нет в пункте 2 статьи 266 НК РФ.

В то же время суды принимают акт судебного пристава-исполнителя в качестве основания для признания долга нереальным к взысканию, потому что суды признают такой документ актом государственного органа (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 13.04.06 № КА-А40/2643 -06, от 20.10.04 № КА-А40/9550-04).

Комментарий эксперта
Андрей Крупский, заместитель управляющего директора PRADO Банкир и консультант:

- Гражданский кодекс не закрепил отдельно такого основания для прекращения обязательства, как «установление факта невозможности исполнения взыскания задолженности». Статья 419 ГК РФ устанавливает, что обязательство прекращается только при ликвидации юридического лица. Поэтому для установления факта невозможности взыскания задолженности необходимо добиваться банкротства кредитора.

Как видите, налоговые органы и суды приходят к разным выводам насчет возможности отнесения долгов к безнадежным на основании акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания долга. Поэтому в рамках группы взаимозависимых компаний подавать в суд на дружественную компанию будет более чем невыгодно. Это приведет к увеличению сроков возможного списания этой задолженности (судопроизводство длится долго), а также к претензиям налоговиков.

 

Резерв по сомнительным долгам создается по той задолженности, которая возникла в связи с реализацией товаров, работ или услуг

 

Использование резерва по сомнительным долгам для планирования налога на прибыль (см. таблицу)

 

Резерв могут успешно применять компании, входящие в группу взаимосвязанных юридических лиц

 

 

Суды признают акт судебного пристава о невозможности взыскания основанием для признания дебиторской задолженности безнадежной
Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы