Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как избежать потерь от «зарплатно-премиальной» оптимизации ЕСН

16 ноября 2006   4448  

Президиум ВАС РФ сказал «нет» известной схеме оптимизации ЕСН
Каким компаниям угрожают доначисления в связи решением суда
Как минимизировать возможные потери от активности налоговиков

Президиум Высшего арбитражного суда РФ опроверг право налогоплательщика выбирать, по какому налогу (единому социальному или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на расходы на оплату труда. Таким образом, суд признал неправомерность распространенной до 2005 года схемы оптимизации ЕСН по этим затратам.

 

Суть оптимизации единого социального налога такова. Часть облагаемой соцналогом заработной платы заменяется выплатой различных вознаграждений, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль. В этом случае срабатывает пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса, согласно которому такие выплаты не признаются объектом обложения единого социального налога.

Эта схема была на пике популярности до 2005 года - когда максимальная ставка ЕСН составляла 35,6 процента и была значительно выше ставки налога на прибыль (24%). С 1 января 2005 года максимальная ставка единого социального налога снижена до 26 процентов*. И с тех пор «зарплатно-премиальная» оптимизация потеряла свою привлекательность. Более или менее серьезный выигрыш в совокупной налоговой

нагрузке получают только убыточные организации - когда «прибыль» от уменьшения расходов на оплату труда не перекрывает общую сумму убытка. То есть когда налог на прибыль не надо платить при любом варианте учета премиальных.

Тем не менее до выхода информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.06 № 106 компании могли отстаивать свое право выбрать: не учитывать в расходах выплаты, на которые по статье 255 Налогового кодекса (расходы на оплату труда) можно уменьшить налогооблагаемую прибыль, или учитывать и платить с них единый социальный налог. Теперь же Президиум Высшего арбитражного суда РФ сказал прямо: у плательщика нет права исключить суммы, которые закон отнес к расходам по прибыли, из налоговой базы по единому социальному налогу. В частности, в рассмотренном деле речь шла о премиях за производственный результат, которые были закреплены в трудовом договоре. Но вывод суд сделал общий - относительно всех аналогичных расходов. И теперь, поскольку толкование и применение норм права должно быть единообразным, при рассмотрении подобных дел нижестоящие суды скорее всего будут придерживаться позиции Президиума Высшего арбитражного суда РФ.

Собственно, такой подход не нов. Президиум ВАС РФ поддержал позицию фискальных органов, которую они высказывали уже давно (письма МНС России от 15.03.04 № 01-3-02/417, Минфина России от 24.04.02 № 04-04- 04/58, от 23.11.05 № 03-05-02-04/202). А именно налоговики обязывали признавать в налоговом учете расходы, указанные в главе 25 НК РФ. Это означает, что надо начислять ЕСН на те суммы выплат физическим лицам, для которых статьями 238 и 245 НК РФ не предусмотрено освобождение от налога.

Кому грозит пересчет

Проблемы могут возникнуть у тех компаний, которые ранее применяли этот способ оптимизации. Сейчас отстоять в суде противоположное мнение на основе прежних аргументов вряд ли получится. Фактически Президиум ВАС РФ предоставил инспекции карт-бланш на доначисление единого социального налога плательщикам, если они не реализовали свое «обязательное» право уменьшить налогооблагаемую прибыль на выплаты, которые формально подпадают под статью 255 НК. И, как сообщили редакции «ПНП» в Федеральной налоговой службе, налоговые органы этим правом будут активно пользоваться.

Кто может попасть под удар? Те компании, у которых налоговые органы еще не проводили выездную проверку по ЕСН. Плательщики, которых уже проверили, могут быть спокойны - повторные выездные проверки по одному и тому же налогу за один и тот же период запрещены. Есть только два исключения - проверка вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью проводившей проверку инспекции и реорганизация (ликвидация) компании.

При этом надо помнить: глубина выездной налоговой проверки - три года, предшествовавших году проведения проверки (ст. 87 НК РФ). Сейчас налоговая инспекция вправе проверить 2003-2005 годы. Учитывая, что с 2005 года популярность «зарплатно-премиальной» схемы по ЕСН снизилась, скорее всего особо тщательно будут проверять 2003-2004 годы.

Не будут пересчитывать налоги тем компаниям, право которых на учет расходов по своему усмотрению подтверждено вступившим в законную силу решением суда. Оснований для пересмотра дела в порядке надзора в этой ситуации нет (ст. 304 АПК РФ).

А что делать компаниям, которым грозит пересчет? Можно дождаться проверки и потом спорить с налоговиками в суде на основании того, что компания действовала в рамках сложившейся в тот период правоприменительной практики. Но шансов на выигрыш крайне мало. Исходя из требования единообразия толкования и применения норм права и того, что мнение высшего судебного органа обязательно для нижестоящих судов, арбитраж скорее всего применит позицию Президиума ВАС РФ из письма №106.

Поэтому те, кто не желает испытывать судьбу, могут, не дожидаясь проверки, самостоятельно пересчитать налог на прибыль, единый социальный налог, подать уточненные декларации и разобраться с недоплатой по ЕСН и переплатой по налогу на прибыль, а также с уплатой соответствующих пеней. Если плательщик успеет это сделать до того, как ему стало известно о назначении выездной проверки или о том, что о занижении налоговой базы узнала инспекция, налоговой ответственности не будет (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Доначислили ЕСН? Отдайте налог на прибыль!

У пересчета единого социального налога есть и оборотная сторона. У «нарушителя» возникает переплата по налогу на прибыль. Ведь контролеры косвенным образом предписывают проверяемому лицу уменьшить налогооблагаемую прибыль на те выплаты, которые они дополнительно обложили ЕСН, да еще и на сумму самого налога.

Если период совершения ошибки можно точно определить, то недоимка и переплата будут относиться к этому периоду (п. 1 ст. 54 НК РФ). И только если конкретный период определить невозможно, корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Переплату можно зачесть в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам, погашения недоимки или вернуть. Порядок возврата или зачета излишне уплаченного налога регламентируется статьей 78 Налогового кодекса. Для зачета (возврата) налога надо подать заявление в течение трех лет со дня уплаты налога (п. 8 ст. 78 НК РФ, постановления Президиума ВАС РФ от 29.06.04 № 2046/ 04, от 23.08.05 № 5735/05). Срок на подачу заявления исчисляется с даты каждого платежа.

А что делать, если решение о доначислении единого социального налога принято по истечении срока на подачу заявления? В этом случае у налогоплательщика есть другая возможность вернуть «свои кровные».

В определении Конституционного суда РФ от 21.06.01 № 173-О говорится, что при пропуске срока на подачу заявления о возврате переплаченного налога налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате из бюджета этой суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства. В таком случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - три года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (ст. 196, п. 1 ст. 200 Гражданского кодекса). То есть, если единый социальный налог доначислят налоговики, срок будет исчисляться с момента вынесения решения ими.

* -Изменения в статью 241 «Ставки налога» НК РФ внесены Федеральным законом от 20.07.04 № 70-ФЗ, который вступил в силу с 1 января 2005 года.

Компания может попробовать отбиться от претензий налоговиков, и не пытаясь опровергнуть позицию Президиума ВАС РФ. Для этого она должна доказать, что платила премии работникам из средств специального назначения. Например, из предназначенного для этого фонда. Или за счет целевых поступлений.

Такая возможность следует из мнения самих же налоговиков, изложенного в письме УФНС России по г. Москве от 15.12.05 № 21-11/92841. В этом документе фискалы дали указание не признавать расходами для налога на прибыль (и соответственно разрешили применять пункт 3 статьи 236 НК РФ) премии работникам организации, выплачиваемые за счет средств специального назначения. Причем вне зависимости от того, предусмотрена ли выплата данных премий трудовыми или коллективным договорами.

Под средствами специального назначения налоговики понимают средства, определенные собственниками организаций для выплаты премий. Запрет на учет в целях налогообложения прибыли, по мнению авторов письма, следует из статьи 270 НК РФ (где установлен перечень расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль ни при каких обстоятельствах). Напомним, пункт 22 статьи 270 НК РФ исключает из «прибыльных» расходов премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Совет «ПНП»

Шанс оставить выплаты без налога: совет № 1

Из совета 1 следует и более общий вывод. Если спорные выплаты оформлены так, что подпадают под расходы, перечисленные в статье 270 НК РФ, их нельзя учитывать в целях налогообложения прибыли. Следовательно, не надо платить единый социальный налог. Кроме того, Минфин России считает, что выплаты, указанные в статье 270 НК РФ, освобождены от ЕСН на основании пункта 3 статьи 236 НК РФ независимо от наличия или отсутствия нераспределенной прибыли, полученной за год, а также от ее размера (письмо от 28.09.04 № 03-05-02- 04/24). Налоговики же подчеркивают, что расходы, поименованные в статье 270 НК РФ (п. 23-29), нельзя принять в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, даже если обязанность их платить закреплена коллективным и (или) трудовым договором (ответ отдела ЕСН от 09.06.04 на сайте УМНС России по Томской области).

Шанс оставить выплаты без налога: совет № 2

Налоговики не будут пересчитывать налоги тем компаниям, право которых на учет расходов по своему усмотрению подтверждено решением суда

До письма Президиума ВАС РФ правоприменительная практика относительно порядка «обязательного» учета для налога на прибыль и ЕСН выплат физическим лицам была неоднозначна. Поэтому для тех, кто все-таки решит отстоять свое право на выбор, рассмотрим, какие аргументы выдвигали суды в защиту этого права.

Во-первых, арбитры принимали во внимание фактическое наличие и использование такого источника для выплат, как чистая прибыль*, несмотря на отсутствие этого условия в пункте 3 статьи 236 НК РФ. Обоснование следующее. Налоговый кодекс дает плательщику альтернативные варианты исчисления ЕСН. Кроме того, собственник компании вправе сам решать, как ему распорядиться своей чистой прибылью. Поэтому вне зависимости от правомерности включения в состав расходов для налогообложения прибыли затрат инспекция не вправе доначислять ЕСН на суммы выплат физическим лицам из чистой прибыли. Такая позиция изложена в постановлениях ФАС Московского (от 09.03.06 № КА-А40/1108-06 № А40-36041/05-109-201), Восточно-Сибирского (от 02.02.06 № А33- 13211/ 05-Ф02-61/06-С1 № А33- 13211/05), Центрального (от 15.03.06 № А68-АП-310/ 14-04 ) округов.

Во-вторых, иногда суды принимали решение исходя из того, какая именно выплата не была включена в расходы. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 20.03.06 № Ф09- 1770/06-С2 признал право налогоплательщика отнести за счет чистой прибыли разовые премии за индивидуальные показатели в работе. Судьи указали, что в статье 255 НК РФ перечислены в качестве расходов на оплату труда только те денежные компенсации, которые предусмотрены трудовым законодательством. Разовые премии суд к таковым не относит.

В-третьих, суды проводили и грамматический анализ пункта 3 статьи 236 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.04 № А56-44477/ 03). Арбитры указали: формулировка в пункте 3 статьи 236 НК РФ «если <…> такие выплаты не отнесены к расходам» свидетельствует о том, что в данной норме содержится указание на волю налогоплательщика, а не законодателя. Использование слова «если» означает, что действие может совершаться, а может и не совершаться. Кроме того, в пункте 3 статьи 236 НК РФ использована краткая форма причастия от глагола совершенного вида «относить»-«не отнесены». Если бы законодатель имел в виду лишь возможность совершения действия, он использовал бы грамматическую форму «не относятся».

Для тех, кто желает испытать судьбу в суде

* -Напомним, что в суде наличие и использование чистой прибыли доказывается на основании данных бухгалтерского учета (постановление Президиума ВАС РФ от 21.03.06 № 13815/05).

Совет «ПНП»

Шанс оставить выплаты без налога: совет № 3

Есть и еще один шанс доказать, что премии не должны были учитываться в целях налогообложения прибыли. Причем на основании той же статьи 270 НК РФ.

Можно оформить выплаты не как вознаграждение за трудовой результат, а на ином основании. Например, премии работникам, выплаченные к годовщине фирмы, к Дню космонавтики, за успешное участие в конкурсе самодеятельности и т. п., по трудовому законодательству являются стимулирующими выплатами, включаемыми в оплату труда (ст. 129, 144 ТК РФ). Однако они не связаны с результатами труда. Поэтому на подобные премии, по нашему мнению, не должно распространяться «обязательное» право включения их в состав налоговых расходов на оплату труда, облагаемых ЕСН.

Такой вывод следует из информационного письма Президиума ВАС РФ от 12.07.2000 №55 относительно страховых взносов в ПФР. В пункте 2 этого документа сказано, что основанием для исчисления страховых взносов в ПФР являются выплаты, начисленные работнику за определенный трудовой результат (исполнение служебных обязанностей, выполнение работы, оказание услуги). Но вместе с тем сам по себе факт наличия трудовых отношений не основание для вывода о том, что все блага, которые предоставляются работникам, по существу представляют собой оплату их труда (п. 3 письма № 55).

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы