Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как уменьшить прибыль с помощью давальческой переработки

16 ноября 2006   6581  

Как организовать давальческую схему с участием дочерних компаний-переработчиков
На что обращают внимание налоговые органы в давальческой переработке

C уществующая на рынке конкуренция требует от предприятий постоянного совершенствования производственного процесса. Оптимизировать расходы на производство продукции и налоговые платежи можно с помощью договора на переработку давальческого сырья (это разновидность договора подряда). Применение его на разных стадиях технологического и производственного процессов позволит увеличить прибыль компании за счет сокращения совокупной налоговой нагрузки.

 

Выгоды давальческой переработки

Конечно, организовать весь процесс производства от стадии закупки сырья (материалов), его переработки до выпуска готовой продукции и ее реализации можно на одном предприятии. Но если построить производственную деятельность на основе переработки давальческого сырья, можно получить существенную экономию.

Преимущество давальческих операций налицо. Заказчик получает выгоду, если стоимость услуг по переработке сырья у сторонней компании ниже, чем расходы заказчика на организацию и осуществление технологического процесса. Это позволяет снизить себестоимость готовой продукции и увеличить показатели рентабельности при сохранении прежней цены на готовую продукцию. Чтобы получить конкурентное преимущество, заказчик может уменьшить стоимость своей продукции и увеличить прибыль за счет наращивания объемов продаж.

Договор на переработку давальческого сырья выгодно заключать тем компаниям, у которых нет своей производственной базы для переработки сырья и материалов. Они не вкладывают деньги в строительство цехов, приобретение производственного оборудования, содержание штата производственных рабочих. Тем не менее они могут получить хорошую прибыль, если приобретут сырье по минимальным ценам, а реализуют готовую продукцию по максимально высоким. Поэтому заказчику будет выгодно обратиться для переработки собственного сырья к компании, которая уже изготавливает подобную продукцию.

Переработчик тоже получает преимущества. Если капиталовложения в создание производственной базы уже сделаны, то необходимо более эффективно использовать оборудование. Чем больше заказов получит предприятие на переработку сырья и материалов, тем больше будет его прибыль. И не нужно заботиться о поставщиках сырья и материалов, а также о покупателях готовой продукции.

Если предприятие заключит договор на переработку давальческого сырья с независимой компанией, то его налоговые платежи в бюджет будут меньше.

Налоговый кодекс относит операции с давальческим сырьем не к работам, а к услугам. НДС облагается только стоимость услуг по переработке давальческого сырья (п. 5 ст. 154 НК РФ) по ставке 18 процентов. При этом не имеет значения, по какой ставке облагается сырье и сам продукт переработки. Следовательно, при изготовлении из давальческого сырья не облагаемой НДС или облагаемой по ставке 10 процентов продукции переработчик рассчитывает налог со стоимости услуг по ставке 18 процентов. Таким образом, если заказчик в результате переработки получает продукцию, облагаемую по ставке НДС 10 процентов, он может получить дополнительный налоговый вычет.

Кроме того, заказчику не придется платить единый социальный налог и взносы в ФСС России на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с заработной платы производственных рабочих. Однако здесь надо помнить о том, что эти расходы переработчик включает в стоимость своих услуг. Поэтому при выборе переработчика следует внимательно изучить смету расходов в части налоговых выплат (некоторые переработчики могут иметь льготы по налогам или применять специальные налоговые режимы). Заметим, что Гражданский кодекс не требует от переработчика обязательного предоставления сметы своих расходов заказчику. Но на практике смета есть почти всегда.

Самостоятельная переработка

Мы перечислили те выгоды, которые получают от заключения договора на переработку давальческого сырья две абсолютно независимые организации. Однако если владелец сырья не уверен в надежности переработчика, то процесс производства продукции из давальческого сырья можно организовать самостоятельно. Для этого лучше открыть новое предприятие и уже с ним заключить договор на переработку. А чтобы получить более существенную налоговую экономию, желательно пересмотреть и организационную структуру бизнеса.

Сначала весь производственный процесс разбивается на технологически законченные этапы. В целях обеспечения контроля за всем циклом производства и регулирования налоговой нагрузки лучше построить компанию холдингового типа. Основными ее звеньями станут заказчик и переработчики (организации и индивидуальные предприниматели).

Комментарий эксперта. Татьяна Пазникова, старший консультант департамента Oracle Consulting, Oracle CIS:
- При расчете эффективности использования этого метода организации производства необходимо учитывать затраты на создание промышленной группы и накладные расходы на ее управление, которые будут неизбежно выше, чем расходы на управление одним предприятием.

При этом часть налоговой нагрузки будет переложена на дочерние компании, которые должны применять льготный режим налогообложения. Наиболее трудоемкие этапы производства выгодно будет передать дочерним переработчикам, применяющим упрощенную систему налогообложения. Это позволит увеличить прибыль в целом по группе предприятий за счет снижения налоговой нагрузки по ЕСН. Ведь «упрощенцы» освобождены от налогов на прибыль, на имущество и ЕСН, а также не признаются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Входной НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) они включают в состав расходов. На заработную плату работников начисляются только взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы в ФСС России от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний.

Мнение практика. Наталья Крылова, директор по учету и отчетности ООО «Глобус-Лизинг»:
- Действительно, предприятия на «упрощенке» не платят налог на имущество. Однако приобретать производственное оборудование на такую фирму не всегда будет выгодным. «Упрощенцы» не являются плательщиками НДС, поэтому предъявить к возмещению входной НДС по приобретенным объектам они не смогут. Входной налог будет учтен в стоимости основного средства, что приведет к увеличению стоимости переработки.

Максимальная ставка налога на имущество - 2,2 процента в год от остаточной стоимости имущества. Эта сумма будет сопоставима с потерянным входным НДС только если срок службы оборудования превышает 18 лет. Таким образом, предприятию на «упрощенке» выгодно передавать только те этапы производства, которые требуют больших затрат именно ручного труда.

Платить единый налог переработчик должен будет только после того, как его услуги оплатит заказчик. В качестве объекта налогообложения переработчик может выбрать как доходы, так и доходы, уменьшенные на величину расходов.

Если компания выбрала в качестве объекта налогообложения доходы, то налог с дохода начисляется по ставке 6 процентов. Кроме того, можно уменьшить доход на сумму уплаченных страховых взносов в Пенсионный фонд и выплаченных пособий по временной нетрудоспособности (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). Но не более чем на 50 процентов от суммы налога. Тогда эффективная ставка налога с доходов может сократиться до 3 процентов.

Если объект налогообложения «доходы минус расходы», то налог начисляется по ставке 15 процентов. Однако расходы в налоговом учете признаются только после их фактической оплаты и только те, которые перечислены в статье 346.16 Налогового кодекса.

Часть вспомогательных производств можно передать индивидуальным предпринимателям. Это могут быть услуги по доработке материалов и готовых изделий, их упаковке. Кроме того, на индивидуальных предпринимателей можно переложить и часть основного производства, а именно ту, которая не предполагает сложных технологических процессов, но в то же время является достаточно материалоемкой.

В отличие от компании индивидуальный предприниматель не платит налог на прибыль. Вместо этого с полученного дохода он должен перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц по ставке 13 процентов. Причем предприниматель имеет право на профессиональный налоговый вычет в размере фактически осуществленных и документально подтвержденных расходов (п. 1 ст. 221 НК РФ). Состав расходов определяется в порядке, аналогичном установленному главой 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса. При отсутствии документов вычет предоставляется в размере 20 процентов от суммы полученного дохода.

ЕСН предприниматель рассчитывает по ставке 10 процентов с разницы между доходами и расходами (п. 3 ст. 237 НК РФ). А если налоговая база по ЕСН превысит 600000 руб., то ставка будет всего 2 процента. Таким образом, платежи в бюджет с прибыли у предпринимателя будут гораздо меньше, чем у организации.

Налоговые риски

При реализации схемы производства продукции с использованием давальческого сырья предприятие должно учесть все обстоятельства, чтобы свести налоговые риски к минимуму. Все операции, проводимые в рамках технологического цикла производства между дочерними предприятиями, основной компанией и предпринимателями, должны быть документально подтверждены. Кроме того, должна четко прослеживаться их направленность на извлечение дохода (желательно это подтвердить бизнес-планом, планом производства, сметой затрат).

Использовать договор давальческой переработки сырья можно только если отношения сторон по такому договору фактически соответствуют его правовой природе. Операции по переработке сырья не должны носить притворный характер. Чтобы налоговые органы не поставили под сомнение экономическую целесообразность расходов на оплату услуг переработчиков, надо, чтобы в структуре основного предприятия не было цехов (или рабочих), которые дублируют функции переработчиков.

Кроме того, работники компании-переработчика не должны занимать одно и то же помещение вместе с работниками предприятия-заказчика, работать на одном и том же оборудовании. Для этого переработчики должны заключить договоры аренды цехов, складских помещений и оборудования с основным предприятием и рассчитываться за аренду «живыми» деньгами. На складах заказчик должен обеспечить раздельное хранение сырья, переданного для переработки на сторону.

Статья 40 НК РФ дает налоговым органам право контролировать цены, в частности услуг переработчиков. Чтобы избежать претензий, стоимость переработки не должна отклоняться от среднерыночной стоимости переработки идентичных материалов более чем на 20 процентов в сторону повышения или понижения. Также стоимость услуг переработчиков не должна существенно отклоняться и в течение непродолжительного периода времени при обработке одного и того же объема сырья. А если давальческая схема применяется в рамках одной промышленной группы, то необходимо, чтобы компании и индивидуальные предприниматели не были аффилированными лицами.

В деталях

Переработка давальческого сырья: ключевые условия договора

Отношения по переработке давальческого сырья регламентируются договором подряда (ст. 703 ГК РФ). Подрядчик (переработчик) обязуется выполнить по заданию заказчика (давальца) работу по переработке сырья заказчика и сдать ее результат заказчику. Заказчик в свою очередь обязуется принять результат работы и оплатить его.

Основное условие, на котором строится такой договор, - право собственности на новую вещь, изготовленную путем переработки из не принадлежащих подрядчику материалов, приобретает собственник материалов (ст. 220, 703 ГК РФ).

В договоре на переработку давальческого сырья обратите особое внимание:
•-на предмет договора и характер работ по нему. Это позволит правильно организовать учет результатов переработки у давальца в зависимости от ее характера. Например, целью переработки может служить производство полуфабрикатов, выпуск готовой продукции, доработка материалов;
•-на цену договора и порядок оплаты работ. На практике разумнее всего сделать основой для определения стоимости услуг предполагаемые затраты переработчика и согласованный сторонами уровень рентабельности. Цена переработки может быть определена путем составления сметы (п. 3 ст. 709 ГК РФ), которая становится частью договора с момента подтверждения ее заказчиком. Смета может быть приблизительной или твердой. Приблизительная смета обычно состоит из двух частей: постоянной и переменной. Постоянная часть включает в себя заработную плату рабочих, ЕСН, косвенные расходы и др. В переменной части учитываются такие непредвиденные расходы переработчика, как незапланированный ремонт оборудования, дополнительные затраты на отгрузку готовой продукции.
•-на номенклатуру и технические характеристики готовой продукции. Если договор на переработку давальческого сырья составляется более чем на одну партию сырья, то в нем следует указать, что количество и номенклатура сырья, а также готовой продукции будут оговорены в технологических картах производства и соглашениях о цене по каждой поставке сырья;
•-порядок передачи готовой продукции заказчику. Например, готовая продукция может быть передана после переработки партии сырья, непосредственно после выпуска. Кроме того, в договоре можно предусмотреть, что готовая продукция может быть передана не только заказчику, но и третьим лицам по поручению заказчика;
•-оценочную стоимость и порядок использования возвратных (безвозвратных) отходов производства. Например, возвратные отходы могут быть переданы заказчику либо оставаться у переработчика как на возмездной, так и на безвозмездной основе. В первом случае переработчик должен уменьшить цену выполненной работы на стоимость неиспользованных материалов (п. 1 ст. 713 ГК РФ). При передаче отходов на безвозмездной основе давальцу следует помнить о том, что эта передача приравнивается к реализации товаров (работ, услуг). И на стоимость этих отходов заказчик должен начислить в бюджет НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). У переработчика стоимость безвозмездно полученных отходов должна быть включена в состав внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ). Кроме того, следует иметь в виду, что передача на безвозмездной основе имущества в собственность является дарением (ст. 572 ГК РФ), а оно в отношениях между коммерческими организациями запрещено (ст. 575 ГК РФ). Поэтому налоговики могут на этом основании говорить о недействительности сделки.

А насчет безвозвратных отходов в договоре следует указать, кто будет их утилизировать - заказчик или переработчик.

 

При выборе переработчика следует внимательно изучить смету расходов в части налоговых выплат

 

В деталях

Переработка давальческого сырья: дополнительные бумаги

На практике пакет документов для оформления операций по переработке давальческого сырья помимо договора включает в себя:
•-смету с указанием допустимых норм технологических потерь при переработке исходного сырья в готовую продукцию;
•-накладную по унифицированной форме М-15 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а) на передачу сырья и материалов для переработки. Ввиду того что унифицированные формы по передаче и поступлению давальческого сырья не утверждены, в этой накладной в графе «Основание» обязательно должна быть сделана запись «на давальческих условиях по договору № …»;
•-отчет о расходовании сырья в производстве. Отчет переработчика должен содержать данные о количестве полученного и использованного сырья (материалов), количестве произведенной из него готовой продукции. Кроме того, в отчете должны быть сведения и об отходах производства;
•-акт приемки-передачи готовой продукции;
•-акт на выполненные работы.

Указанные документы позволят предприятию-давальцу не только обосновать экономическую целесообразность расходов по переработке сырья, но и подтвердить факт проведения работ по существу.

Комментарии экспертов

Андрей Брусницын, советник налоговой службы РФ I ранга:
- При реорганизации уже существующего производственного предприятия путем выделения его подразделений в самостоятельные юридические лица, которые применяют специальные налоговые режимы, необходимо учитывать следующее.

Специальные налоговые режимы можно рассматривать как особый порядок исчисления и уплаты налога, применение которого возможно при соблюдении установленных законодательством правил. Соблюдение этих правил и переход на специальные режимы налогообложения должны соответствовать доктрине деловой цели. Деловой целью может являться повышение эффективности управления затратами. Например, если бизнес делится по различным профилям и это связано с оптимизацией хозяйственной деятельности, приближением производственных мощностей к рынкам сырья или сбыта и т. д., то это законно даже если совокупная налоговая нагрузка уменьшается. То же самое относится и к переводу сотрудников. Он должен быть коммерчески обоснован, а действия налогоплательщика - обусловлены реальными экономическими причинами, а не только налоговыми.

Если организация фактически подменяет трудовые отношения со своими сотрудниками, которые зарегистрировались в качестве индивидуальных предпринимателей, отношениями по договору подряда в целях использования, например, освобождения от уплаты ЕСН, то это должно признаваться уклонением от уплаты налогов. Следствием этого становится доначисление налогов, штрафов и пеней. Это подтверждается и арбитражной практикой, когда суды приходят к выводу, что сотрудники, выведенные в штат другой организации, применяющей специальный режим налогообложения, фактически являются работниками фирмы, из которой были выведены, и подтверждают правомерность доначисления налогов налоговой инспекцией (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.04 № А66-6278-03).

Станислав Джаарбеков, исполнительный директор компании «МЦФЭР-консалтинг»:
- Схема производства, построенная на переработке давальческого сырья, применяется как элемент налогового планирования в определенных бизнес-группах или вертикально-интегрированных структурах. Это позволяет значительно улучшить консолидированный финансовый результат компаний.

Однако существующее российское законодательство неоднозначно рассматривает использование трансфертных схем и ценообразования, что существенно повышает налоговые риски участников сделки. Поэтому практическое применение схем на основе давальческой переработки сырья требует более глубокой юридической проработки и теоретического осмысления.

Юрий Гулидов, бухгалтер ОАО «Шуйский завод Аквариус»:

- Предложенный вариант работы с использованием давальческой схемы имеет только одно ограничение. Это объем выручки от деятельности при упрощенной системе налогообложения. Создание нескольких предприятий для удержания величины выручки в нормированных пределах для «упрощенки» лишь повысит налоговые риски. С точки зрения собственника организаций, давальческая схема позволяет гибко манипулировать размером чистой прибыли, получаемой в структуре холдинга.

Владислав Брызгалин, директор Агентства правовой безопасности «Налоговый щит»:

- Данный способ оптимизации налогов может быть использован без каких-либо негативных налоговых последствий (при условии выполнения всех рекомендаций) только в условиях создания нового производства, то есть, что называется, с нуля, либо в случае приобретения нового производства. Это обусловлено тем, что дробление уже существующего предприятия и производства путем выделения, например, отдельных перерабатывающих цехов в отдельные организации и перевод их на специальные (льготные) налоговые режимы (УСН) может быть квалифицировано как уклонение от уплаты налогов. Такая цель будет явно прослеживаться, если в результате такого дробления совокупная сумма налогов, уплачиваемых участниками договора давальческой переработки сырья, будет меньше суммы налогов, уплачиваемых предприятием до заключения такого договора и разделения предприятия на отдельные организации. Об этом же будет свидетельствовать и сдача в аренду помещений и оборудования переработчикам, которые ранее использовались заказчиком в едином производственном процессе.

Указанные обстоятельства неизбежно приведут к возникновению конфликтной ситуации с налоговыми органами. Конечно, избрание предложенной схемы может быть обосновано достижением иных помимо налоговой экономии экономических целей, однако они могут быть не приняты во внимание.

Сергей Зинькович, начальник налогового управления ЗАО «Северсталь-Ресурс»:
- Решение о выводе отдельных производств (в основном сервисных) в самостоятельные организации на крупных и средних российских предприятиях в первую очередь связано с задачами повышения операционной эффективности бизнеса за счет сегментации непрофильных функций и их перевода в отдельные юридические лица. Налоговые льготы часто не рассматриваются в качестве серьезного фактора.

Например, многие производства среднего предприятия при выделении в отдельное юридическое лицо будут давать выручку более 20 млн руб. В то же время в случае спора с налоговыми органами очень сложно будет объяснить в суде экономическую целесообразность того, что на одной производственной площадке трудится с десяток индивидуальных предпринимателей. Кроме того, непросто и организационно разделить один бизнес между различными лицами, если не переносить производство в другое место с сопутствующим дорогостоящим демонтажом/монтажом оборудования, изменением производственной инфраструктуры.

 

Работники переработчика не должны занимать одно и то же помещение вместе с работниками предприятия-заказчика
Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы