Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Новый подход госорганов к добросовестности компаний

16 ноября 2006   4626  

По каким признакам арбитраж и налоговики судят о добросовестности
Кто недобросовестен для налоговиков: секретное письмо ФНС

На сегодняшний день в налоговом законодательстве нет критериев разграничения обоснованного налогового планирования и противоправного уклонения от уплаты налогов. Пока этот вопрос регулируется только судебной практикой на основе определения добросовестности налогоплательщика. А в скором времени может быть принято информационное письмо ВАС РФ, которое сведет признаки недобросовестности воедино.

 

Помимо этого, как стало известно редакции «ПНП», первую часть НК РФ планируется дополнить нормами, основанными на доктрине деловой цели. Суть доктрины в том, что сделка, дающая определенные налоговые преимущества для ее сторон, может быть признана недействительной, если не имеет деловой цели. Налоговая же экономия деловой целью сделки не признается (сообщение пресс-службы КС РФ от 11.10.04 об определении КС РФ от 08.04.04 № 169-О).

Но пока эти изменения не внесены. И добросовестность по-прежнему остается сугубо оценочной категорией, характеристики которой можно вывести только на основе судебной практики.

Что же ожидает плательщиков и как лучше планировать в этой связи свою деятельность?

Новый термин от КС

Понятия «добросовестность» и «недобросовестность» сформировались благодаря Конституционному суду РФ. В настоящее время этот институт широко распространен на практике, в первую очередь при возмещении НДС.

Впервые КС РФ разделил всех налогоплательщиков на две категории, когда пояснял свою позицию относительно уплаты налога через проблемные банки (определение КС РФ от 25.07.01 № 138-О). Определение этого термина КС РФ не дал, но упомянул, что недобросовестные плательщики уклоняются от уплаты налогов путем злоупотреблений.

Впоследствии КС РФ издавал судебные акты, из которых следовало, что негативные налоговые последствия связаны именно с недобросовестностью налогоплательщика, например определения от 08.04.04 № 168-О, от 08.04.04 № 169-О. Позицию о прямой связи отсутствия реальных затрат и недобросовестности подтвердила и пресс-служба КС РФ 11.10.04 в разъяснении определения № 169-О.

Причем в определении № 169-О КС РФ указал, что налогоплательщик вправе принять к вычету только те суммы НДС, которые он фактически заплатил поставщикам. И вывел определение реальных затрат при оплате налогов. Это такие затраты, которые компания оплачивает за счет собственных имущества или денег. Причем только если имущество было ранее получено либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету НДС полностью оплачено, либо в счет оплаты реализованных товаров (работ, услуг). Если же это имущество полностью не оплачено, вычет НДС можно применить в той доле, которая приходится на оплаченную часть. Например, если поставщику платят заемными средствами, НДС можно будет принять к вычету только в момент возврата займа.

Такой вывод вызвал широкую негативную общественную реакцию. Видимо, в связи с этим в определении от 04.11.04 № 324-О КС РФ несколько смягчил свою позицию относительно вычета НДС при оплате займом. Суд указал, что вычета не будет, если имущество, которым рассчитались с поставщиком, не только не оплачено, но и явно не подлежит оплате в будущем.

Заметим, что суды восприняли эту позицию и выносят на ее основе отрицательные решения (постановления ФАС Московского округа от 29.12.06 по делу № КА-А40/12247-05-П, от 17.03.06 по делу № КА-А40/1911-06-П).

Признаки нереальной сделки

Судебная практика выработала главное правило: сами по себе признаки недобросовестности не могут свидетельствовать о противоправном поведении. С помощью этих признаков налоговый орган должен доказать злоупотребление правом и, как результат, уклонение от уплаты налога. То есть эти признаки должны, в частности, показать, что сделка не имела деловой цели.

Такой подход подтверждают Президиум ВАС РФ (2) и арбитражные суды (3).

И еще один критерий недобросовестности, который применяют суды в числе других. А именно контрагент не заплатил НДС в бюджет. На этом основании суд отказывал в вычете компаниям.

На особом контроле

ФНС России тоже не отстает от органов судебной власти. Недавно налоговая служба издала письмо, где указала критерии, которые в совокупности свидетельствуют о недобросовестности плательщика.

Первым, но не главным основанием для отказа в вычете НДС является неуплата поставщиком НДС в бюджет.

Среди других признаков фигурируют и уже названные судами. Это:
1. Взаимозависимость поставщика и покупателя.
2. Поставщик не представляет отчетность в налоговые органы либо представляет нулевую отчетность, не располагается по юридическому и фактическому адресам, не имеет штата сотрудников, складских помещений. При этом товары поставляются только одному покупателю.

Рекомендация. Чтобы прояснить ситуацию с адресом и складами, достаточно навестить возможного партнера по указанному им адресу. Остальную информацию можно проверить через налоговую инспекцию.
3. Поставщик относится к категории «фирм-однодневок»: имеет недействительный ИНН, зарегистрирован по адресу «массовой регистрации юридических лиц» либо по несуществующему адресу, учредитель поставщика является номинальным учредителем других юридических лиц.

Рекомендация. Проверить ИНН, адрес и дату регистрации поставщика можно с помощью базы в интернете по адресу http: //egrul. nalog. ru/fns/index. php. Также можно запросить сведения из ЕГРЮЛ.
4. Товары физически не двигаются со склада поставщика до склада покупателя. В счетах-фактурах и накладных в графе «грузоотправитель» числится иное юридическое лицо.

Рекомендация. Принадлежащую покупателю партию товара можно передать продавцу на ответственное хранение.
5. Имеются основания полагать, что счета-фактуры поставщика не будут оплачены в будущем (в договоре нет ответственности покупателя, не определен размер санкций за просрочку платежа, предусмотрена отсрочка платежа на неопределенный срок, при расчетах используются векселя, деньги поставщику перечисляются под видом займов от покупателя).

Рекомендация. Предусмотреть в договоре конкретную дату оплаты. И минимальные санкции (на налоговый учет покупателя они не повлияют - п. 3 ст. 250 НК РФ).
6. У продавца и покупателя открыты расчетные счета в одном коммерческом банке; сделки для покупателя низкорентабельны или убыточны, вследствие чего он рассчитывается займами или средствами от реализации собственных векселей.
7. Реализуемый товар освобожден от НДС по пункту 3 статьи 149 НК РФ, но поставщик отказался от льготы.

Проект доброй совести

Как мы уже сказали выше, сейчас ВАС РФ разрабатывает информационное письмо о признаках добросовестности. Исходя из презумпции добросовестности суд тем не менее допускает, что инспекция может предоставить доказательства возникновения у плательщика необоснованной налоговой выгоды. Под ней ВАС РФ понимает уменьшение налоговой базы, получение зачета, возврата налога, вычета или льготы. Необоснованная выгода может возникать, в частности, в связи с отсутствием в бухучете операций, которые совершались в действительности, в связи с отражением операций, которые реально не совершались или имеют другой экономический смысл. А также в связи с совершением плательщиком операций, которые не обусловлены экономическими или иными разумными причинами (целями делового характера).

По каким признакам можно сделать вывод, что в бухучете отражены операции, которых в действительности не было?
1. Операции нельзя было реально осуществить с учетом времени, месторасположения имущества или объема материальных ресурсов для производства.
2. Нет необходимых условий для достижения результатов деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспорта.
3. Операций были совершены с товаром, который не производился и не мог быть произведен в объеме, указанном в бухучете.
4. В учете отражались только те операции, которые непосредственно связаны с получением налоговой выгоды. В то время как для этого вида деятельности нужны и другие операции (например, перевезти или передать товар).

А как можно определить, что операция не обусловлена целями делового характера? Для этого должны быть следующие признаки:
1. Операции совершаются по заниженным (завышенным) ценам, определенным на основе статьи 40 НК РФ.
2. В нарушение требований статьи 252 НК РФ об обоснованности и экономической оправданности затрат уменьшены доходы.
3. Товар передается конечному потребителю через посредников, число которых превышает разумно необходимое для этого вида деятельности.
4. Совершаются расчетные операции по счету, связанные исключительно с уплатой налогов, сборов на сумму, равную или существенно не отличающуюся от суммы средств, находящихся на счете в финансово несостоятельной организации (проблемном банке).

Доказательства благонадежности: общие…

В проекте ВАС РФ отдельно уделил внимание расчету заемными средствами, взаимозависимости, неуплате контрагентом налога в бюджет.

Эти вопросы ВАС РФ разрешил большей частью положительно. Так, суд отметил, что обоснованность налоговой выгоды нельзя ставить в зависимость от того, используются собственные средства, заемные или за счет эмиссии.

Также суд заметил, что факт нарушения третьим лицом своих налоговых обязательств сам по себе не является доказательством получения необоснованной налоговой выгоды. Ее можно признать таковой только если налоговый орган докажет, что компании было известно о нарушениях третьих лиц. Или могло быть известно в силу взаимозависимости или аффилированности. Или же что плательщик совершает операции исключительно с теми, кто не исполняет налоговые обязательства.

Кроме того, ВАС РФ подчеркнул: не могут служить сами по себе основанием для признания того, что операции не совершались в действительности: создание организации незадолго до совершения операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции или ее осуществление не по местонахождению плательщика; расчеты в одном банке; транзитные платежи между участниками взаимосвязанных операций.

Существующая практика также выработала ряд обстоятельств, при наличии которых не подтверждается недобросовестность плательщика.

Так, плательщика признают добросовестным, если у него нет налоговой задолженности (4) или если при оптимизации он действовал в рамках налогового законодательства, пусть даже его трактовка и расходится с позицией налоговых органов (5). Уплата налога через банк, у которого нет денежных средств на корсчете, также не препятствует добросовестности плательщика. Но только если у него достаточный остаток и пользуется он счетом длительное время (6).

…и по НДС

Для обоснования добросовестности при возмещении НДС беспроигрышная политика - доказать реальность операций (есть фактическое движение средств) и иметь подтверждающие документы (7).

Причем при таких обстоятельствах суды не принимают во внимание даже иные критерии. А именно что контрагент:

  • •-не состоит на налоговом учете (8);
  • >
  • -не находится по адресу регистрации (9);
  • >
  • -закрыл счета или представляет нулевую отчетность (10);
  • >
  • -не представляет отчетность и не платит НДС (11).

 

Также суды не усматривают недобросовестности в том, что стороны экспортного контракта были взаимозависимыми лицами (покупатель и учредитель экспортера - одно лицо) (12).

В ряде случаев для положительного решения по возмещению НДС достаточно того, что купленный товар оплачен, принят на учет и есть все первичные документы (13).

И в противовес позиции КС РФ арбитражные суды признавали, что этих же признаков достаточно и когда компания рассчитывалась заемными средствами (14).

Суды не подтверждают недобросовестность плательщика, если он применяет вычет НДС в том периоде, когда не было реализации (15).

…и дополнения от арбитражных судов

 

  • --взаимозависимость участников сделки;
  • >
  • --явная согласованность действий и направленность их только на возмещение НДС (или увеличение расходов по налогу на прибыль);
  • >
  • --отсутствие реальных затрат (деньги в итоге вернулись к покупателю);
  • >
  • --расчеты в один день, или через один банк, или с применением векселей (или все в совокупности);
  • >
  • --несоответствие в документах или их отсутствие;
  • >
  • --однократность спорной сделки;
  • >
  • --искусственное увеличение ее цены;
  • >
  • --отсутствие иной деятельности у плательщика;
  • >
  • --контрагент не заплатил НДС в бюджет.

     

     

    В ДЕТАЛЯХ НЕОБОСНОВАННАЯ ВЫГОДА МОЖЕТ ВОЗНИКАТЬ В СВЯЗИ С ОТСУТСТВИЕМ В БУХУЧЕТЕ ОПЕРАЦИЙ, КОТОРЫЕ СОВЕРШАЛИСЬ В ДЕЙСТВИТЕЛЬНОСТИ

     

    Критерии недобросовестности «от вас РФ»…

    Критерии недобросовестности от ВАС РФ и арбитражных судов:

     

    • взаимозависимость участников сделки; явная согласованность их действий и направленность их только на возмещение НДС (или увеличениe расходов по налогу на прибыль);
      • отсутствие реальных затрат (деньги в итоге вернулись к покупателю);
      • расчеты в один день, или через один банк, или с применением векселей (или все в совокупности);
      • несоответствие в документах или их отсутствие;
      • однократность спорной сделки;
      • искусственное увеличение ее цены;
      • отсутствие иной деятельности у плательщика;
      • контрагент не заплатил НДС в бюджет;
      • отсутствие денег на счетах участников сделки;
      • отсутствие внеоборотных активов у плательщика (1).

     

    До письма Президиума ВАС РФ правоприменительная практика относительно порядка «обязательного» учета для налога на прибыль и ЕСН выплат физическим лицам была неоднозначна. Поэтому для тех, кто все-таки решит отстоять свое право на выбор, рассмотрим, какие аргументы выдвигали суды в защиту этого права.

    Во-первых, арбитры принимали во внимание фактическое наличие и использование такого источника для выплат, как чистая прибыль*, несмотря на отсутствие этого условия в пункте 3 статьи 236 НК РФ. Обоснование следующее. Налоговый кодекс дает плательщику альтернативные варианты исчисления ЕСН. Кроме того, собственник компании вправе сам решать, как ему распорядиться своей чистой прибылью. Поэтому вне зависимости от правомерности включения в состав расходов для налогообложения прибыли затрат инспекция не вправе доначислять ЕСН на суммы выплат физическим лицам из чистой прибыли. Такая позиция изложена в постановлениях ФАС Московского (от 09.03.06 № КА-А40/1108-06 № А40-36041/05-109-201), Восточно-Сибирского (от 02.02.06 № А33- 13211/ 05-Ф02-61/06-С1 № А33- 13211/05), Центрального (от 15.03.06 № А68-АП-310/ 14-04 ) округов.

    Во-вторых, иногда суды принимали решение исходя из того, какая именно выплата не была включена в расходы. Так, ФАС Уральского округа в постановлении от 20.03.06 № Ф09- 1770/06-С2 признал право налогоплательщика отнести за счет чистой прибыли разовые премии за индивидуальные показатели в работе. Судьи указали, что в статье 255 НК РФ перечислены в качестве расходов на оплату труда только те денежные компенсации, которые предусмотрены трудовым законодательством. Разовые премии суд к таковым не относит.

    В-третьих, суды проводили и грамматический анализ пункта 3 статьи 236 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.10.04 № А56-44477/ 03). Арбитры указали: формулировка в пункте 3 статьи 236 НК РФ «если <…> такие выплаты не отнесены к расходам» свидетельствует о том, что в данной норме содержится указание на волю налогоплательщика, а не законодателя. Использование слова «если» означает, что действие может совершаться, а может и не совершаться. Кроме того, в пункте 3 статьи 236 НК РФ использована краткая форма причастия от глагола совершенного вида «относить» - «не отнесены». Если бы законодатель имел в виду лишь возможность совершения действия, он использовал бы грамматическую форму «не относятся».

    * -Напомним, что в суде наличие и использование чистой прибыли доказывается на основании данных бухгалтерского учета (постановление Президиума ВАС РФ от 21.03.06 № 13815/05). Для тех, кто желает испытать судьбу в суде.

    Комментарии экспертов

    Сергей Разгулин, начальник отдела координации и контроля деятельности ФНС департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России:
    - Надо совершенствовать законодательство. Можно закрепить общий принцип добросовестности исполнения плательщиком налоговых обязанностей.

    На мой взгляд, следует говорить о трех моделях поведения налогоплательщика. Первая (оптимизация) - использование законных средств снижения налоговой нагрузки, вторая (недобросовестность) - злоупотребление правами, и третья (уклонение от уплаты налога) - противоправные действия (например, когда не регистрируются или не декларируются объекты налогообложения).

    Признание сделки недействительной свидетельствует о противоправных действиях. Это влечет не только налоговые, но и уголовные последствия.

    Скажем, заключен договор на проведение маркетингового исследования. Если, грубо говоря, его получили и выбросили, заплатив значительную сумму исполнителю (при этом, как правило, зарегистрированному в зоне с льготным налогообложением), значит, скорее всего экономической обоснованности в таком исследовании не было. И расходы учтены неправомерно. Но гражданско-правовая характеристика сделки при этом не меняется.

    Вторая ситуация - договор заключен, но никаких действий по его исполнению не было: просто обналичивались деньги посредством «фирмы-однодневки». Такая ситуация требует уже уголовно-правовой квалификации.

    Олег Хороший, начальник управления администрирования налога на прибыль ФНС России:
    - У меня есть очень большое сомнение в необходимости формирования признаков недобросовестности. Все их невозможно охватить. По моему мнению, они должны определяться в каждом конкретном случае. Если налоговый инспектор докажет, что сделка фактически не совершена либо оформлена только для снижения налоговых обязательств без каких-либо деловых целей, это должно быть основанием для доначисления налогов. В случае же формирования перечня признаков может получиться так, что стороны будут ориентированы только на доказывание формального соответствия условий сделок признакам недобросовестности.

    Наталья Ермолаева, главный бухгалтер ООО «Партнер»:
    - Я часто сталкиваюсь с проблемой добросовестности на практике. Причем в 70 процентах случаев инспекторы и даже суды (!) уже до судебного разбирательства вменяют налогоплательщикам статус недобросовестных.

    Конечно, на практике часто складываются ситуации, когда можно заподозрить компании в недобросовестности. Например, продавец и покупатель находятся по одному адресу.

    Между тем такие ситуации достаточно распространены. К примеру, основной поставщик на общей системе, посредник на упрощенной и следующее звено на ЕНВД. При этом последнее звено реализует товар конечному потребителю. Наценка достаточна, чтобы налоговые органы не поднимали вопрос о трансфертном ценообразовании.

    Результаты арбитражных дел, связанных с недобросовестностью компаний и рассмотренных за пять месяцев 2006 года

    Илья Антоненко, финансовый директор группы лизинговых компаний «Северная Венеция» (Санкт-Петербург):
    - Фиксация конкретных критериев недобросовестности может сильно ударить по отдельным видам и даже отраслям хозяйственной деятельности.

    Кроме того, я не вижу значительной пользы от этого для бюджета. От действительно недобросовестных налогоплательщиков можно ожидать усложнения схем с исключением из них прямо поименованных признаков.

    (1) Постановления Президиума ВАС РФ от 13.12.05 № 9841/05, № 10048/05, федеральных арбитражных судов Поволжского от 17.01.06 № А55-2995/2004- (43)34, Московского от 27.01.06 № КА-А40/14059-05, от 13.02.06 № КА-А40/13-06, от 10.03.06 № КА-А40/1169-06, от 14.03.06 № КА-А40/1363-06, Уральского от 18.01.06 № Ф09-6130/05-С7, Волго-Вятского от 03.04.06 № А79-9108/2005, Восточно-Сибирского от 07.03.06 № А19-16261/05-43-Ф02-803/06-С1 округов.
    (2) Постановления Президиума ВАС РФ от 20.02.06 № 12488/05, от 08.02.05 № 10423/04, от 13.12.05 № 9841/05 и № 10048/05, от 01.11.05 № 9660/05.
    (3) Постановления федеральных арбитражных судов Московского от 20.03.06 № КА-А40/171-06, Западно-Сибирского от 17.04.06 № Ф04-1767/2006 (21278-А46-34), Восточно-Сибирского от 06.04.06 № А19-36966/05-51- Ф2-1393/06-С1 округов.
    (4) Постановление Президиума ВАС РФ от 18.05.04 № 15408/03.
    (5) Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.03.06 № А19-20047/05-43-Ф02-1081/06-С1.
    (6) Постановление ФАС Уральского округа от 06.03.06 № Ф09-1067/06-С7.
    (7) Постановления ФАС Северо-Западного от 10.03.06 № А56-36179/04, Уральского от 20.04.06 № Ф09-1825/06-С2, Западно-Сибирского от 17.04.06 № Ф04-1767/2006 (21278-А46-34), Московского от 21.03.06 № КА-А40/1699-06 округов.
    (8) Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.06 № Ф04-7837/2005 (22011-А70-3).
    (9) Постановления ФАС Уральского от 27.12.05 № Ф09-5882/05-С7, Московского от 17.03.06 № КА-А41/ 1808-06-П, Северо-Западного от 09.03.06 № А56-10949/2005 округов.
    (10) Постановления ФАС Западно-Сибирского от 24.04.06 № Ф04-1777/2006 (21480-А46-34), Московского от 17.03.06 № КА-А41/1808-06-П, Северо-Западного от 09.03.06 № А56-10949/2005 округов.
    (11) Постановления ФАС Восточно-Сибирского от 18.04.06 № А19-36982/05-18-Ф02-1549/06-С1, Западно-Сибирского от 17.01.06 № Ф04-9470/2005 (18477-А70-14), Северо-Кавказского от 07.02.06 № Ф08-119/06-68А, Северо-Западного от 27.03.06 № А52-5614/2005/2 округов.
    (12) Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.06 № А56-12515/2005.
    (13) Постановления ФАС Западно-Сибирского от 18.01.06 № Ф04-9828/2005 (18919-А46-25), Московского от 20.01.06 № КА-А40/13964-05 округов.
    (14) Постановления ФАС Северо-Западного от 26.01.06 № А56-17845/2005, Московского от 10.02.06 № КА-А40/63-06-П, Уральского от 15.02.06 № Ф09-664/06-С7, Поволжского от 17.02.06 № А55-9316/05-11, Западно-Сибирского от 05.05.06 № Ф04-7837/2005 (22011-А70-3), Волго-Вятского от 20.02.06 № А82-14396/ 2004-15, Восточно-Сибирского от 16.03.06 № А19-16735/05-52-Ф02-602/06-С1 округов.
    (15) Постановления ФАС Западно-Сибирского от 18.04.06 № Ф04-1899/2006 (21517-А03-23), Московского от 20.01.06 № КА-А40/13964-05, Северо-Западного от 09.03.06 № А56-10949/2005, Поволжского от 17.02.06 № А55-9316/05-11 округов.

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы