Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Повторная налоговая проверка

21 июня   2  

Какой период охватывает повторная налоговая проверка? На основании чего ее могут назначить? Возможна ли повторная проверка при реорганизации? Ответы на эти вопросы - в статье.

Мы разберем, когда налоговиками проводится повторная налоговая проверка.

Для начала вы должны знать, что повторная камеральная проверка проводиться не вправе (ст. 88 НК РФ, постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.09.08 № А66-594/2008). Но если компания подаст уточненку (например, по НДС), то фискалы могут проверить этот же налоговый период в рамках проведения новой камералки.

Повторная выездная проверка может быть проведена в двух случаях (абз. 5, 6 п. 10 ст. 89 НК РФ). Во-первых, если компания представит уточненку к уменьшению. Во-вторых, если вышестоящий орган решит проконтролировать нижестоящую инспекцию и проанализировать качество проведенной ею проверки. В связи с этим не лишним будет понять, какие риски возникают в ходе подобного контроля и как их избежать.

Проведение повторной налоговой проверки в связи с подачей уточненной декларации к уменьшению

Порядок проведения повторной проверки

Если компания подала уточненную декларацию к уменьшению, то в рамках повторной проверки изучается период, за который представлена уточненка. Решение о проведении повторной проверки принимает инспекция, проводившая предыдущую проверку. Если при проведении повторной проверки будут выявлены нарушения, которые не были обнаружены ранее, то оштрафовать компанию за вновь выявленные ошибки инспекторы не вправе. Исключение составляют случаи, когда невыявление нарушений в ходе первичной проверки было результатом сговора между компанией и проверяющими (абз. 7 п. 10 ст. 89 НК РФ).

Количество повторных выездных проверок неограниченно, поскольку при назначении повторной проверки ограничения, указанные в пункте 5 статьи 89 НК РФ, не действуют. Если организация сдала уточненный расчет по авансовым платежам, в котором отражена сумма налога к уменьшению, то фискалы не вправе провести повторную проверку, поскольку основанием для ее проведения является подача уточненной декларации (абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ).

При подаче уточненки за период, который уже подвергся проверке, компании стоит взвесить все за и против такого шага, особенно если сумма налога к уменьшению весьма существенна. Из-за незначительных сумм фискалы вряд ли станут проводить повторную выездную проверку, поскольку размер доначислений будет несопоставим с трудозатратами инспекторов. Но довольно сложно будет объяснить значительное уменьшение налоговых обязательств, которое произошло в результате изменения условий сделок. Это может случиться из-за резкого увеличения расходов по сделке задним числом. Корректировка выручки в сторону уменьшения может произойти из-за снижения цены.

Повторная проверка - за какой период?

Если говорить о том, какой период может быть охвачен проверкой, тознайте, что в рамках повторной проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году принятия решения о назначении повторной проверки (абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ). К примеру, если компания в 2016 году подаст уточненку за 2012 год, то инспекторы не смогут провести повторную проверку. При этом компания не сможет вернуть или зачесть налог по такой уточненке, поскольку заявление о зачете или о возврате излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня его уплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ, письмо Минфина России от 08.04.10 № 03-02-07/1–152).

В то же время контролирующие ведомства считают, что инспекция вправе повторно проверить период, указанный в уточненке, даже если он превышает три года, предшествующие году вынесения решения о проведении повторной проверки (письма Минфина России от 19.04.13 № 03-02-07/1/13473, ФНС России от 17.07.15 № СА-4-7/12693@). В определении ВС РФ от 05.03.15 № 305-КГ15-606 отмечено, что НК РФ предусматривает возможность подачи уточненки за период, который находится за пределами трех лет. В связи с этим возможность проведения повторной проверки за пределами указанного срока соответствует принципам налогового регулирования и не нарушает баланса частных и публичных интересов.

При рассмотрении подобных споров суды указывают, что в случае представления уточненки к уменьшению инспекция не связана трехгодичным сроком при установлении периода проведения повторной проверки. Иное толкование положений пункта 10 статьи 89 НК РФ означает наличие у компании возможности снижать налоговые обязательства вплоть до нуля путем подачи уточненок по окончании трехлетнего срока (определение ВАС РФ от 08.11.13 № ВАС-15070/13) либо на пределе окончания трехлетнего срока (постановления АС Дальневосточного от 15.06.15 № Ф03-2384/2015, ФАС Западно-Сибирского от 19.03.13 № А27-14195/2012 округов). Это противоречит позиции Президиума ВАС РФ (постановление от 16.03.10 № 8163/09), согласно которой праву компании на представление уточненной декларации должно корреспондировать полномочие фискалов на ее проверку.

Таким образом, компаниям не стоит рассчитывать на то, что инспекторы сочтут трехлетний срок пресекательным и не назначат повторную выездную проверку, если уточненка подана по окончании трехлетнего срока либо на пределе его окончания. Некоторые организации ошибочно полагают, что сдача уточненных деклараций в последние дни налогового периода поможет избежать повторной проверки хотя бы одного налогового периода из трех. При этом налогоплательщики рассчитывают на то, что инспекторы не успеют вынести решение о проведении повторной проверки до окончания года. Даже если компания подаст уточненку 29 декабря, инспекция может вынести решение нужным числом. И никаким образом проверить это обстоятельство организация не сможет.

Однако некоторые компании пытаются мыслить более креативно. Но, как показывает судебная практика, не всегда удачно. К примеру, ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел случай, когда компания первоначально подала декларации по налогу на прибыль и НДС со значительными суммами к уплате. Налоги были уплачены в полном объеме и в установленные сроки. Однако после выездной проверки организация решила сдать уточненки к уменьшению. И подала заявления на возврат излишне уплаченных сумм налогов. Инспекция провела камеральные проверки уточненных деклараций и вернула денежные средства. Но впоследствии фискалы назначили повторную выездную проверку, по результатам которой предъявили новые претензии по НДС и по налогу на прибыль и выставили компании требование об уплате налогов, пеней и штрафов.

В суде компания настаивала на том, что налоговый орган доначислил налоги неправомерно, так как сам вернул их по результатам камеральных проверок. Доначисления возникли по вине самих проверяющих, а компания расплачивается деньгами за их ошибки. Однако суд указал, что причиной доначислений по повторной выездной проверке стало неправомерное исключение из налоговых баз крупных сумм выручки.

Спорные суммы компания изначально включила в первичные декларации, а потом исключила их из налоговых баз путем подачи уточненок. Представление уточненок не связано с корректировками ошибок, которые выявлены по результатам предыдущей выездной проверки. Это самостоятельное решение организации. Неправомерность возврата налогов не является причиной доначислений по повторной проверке. Причиной новых претензий стало незаконное занижение выручки в уточненках. Это повлекло изъятие соответствующих денежных средств из бюджета и, как следствие, возникновение недоимки (постановление от 14.07.14 № А17-4028/2013).

Иногда повторная налоговая проверка после сдачи уточненок у меньшению не проводится

При сдаче уточненок к уменьшению проведение повторной выездной проверки требуется не всегда. Например, в одном из дел, рассмотренных АС Западно-Сибирского округа, компания сетовала на то, что по факту сдачи уточненок после проведения выездной проверки инспекторы не назначили даже дополнительные мероприятия налогового контроля, не говоря уже о повторной выездной проверке. В суде выяснилось, что компания неоднократно подавала уточненки. Но не представила документы, обосновывающие изменения своих налоговых обязательств в части уменьшения суммы доходов и замены одних расходов на другие.

Арбитры указали, что компания сдавала уточненки такое количество раз, что сама в итоге запуталась и не смогла документально подтвердить реальный размер налогов. Даже в суде. Следовательно, у инспекторов не было оснований для назначения повторной проверки или дополнительных мероприятий контроля, а доначисления правомерны (постановление от 25.02.15 № Ф04-8713/2013).

Суды не поддерживают фискалов в случае, когда последние используют возможность проведения повторной выездной проверки для повторности доначислений, но уже по другим основаниям. Так, как это было установлено в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.13 № А78-7099/2012. По результатам выездной проверки инспекция отказала компании в вычетах по НДС, но не смогла отстоять доначисления в суде (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.09.11 № А78-234/2011). Компания подала уточненную декларацию к уменьшению за период, который уже подвергся проверке. Инспекция назначила повторную выездную проверку и доначислила НДС по уже проигранному ранее в суде периоду. Однако доначисления в рамках повторной проверки касались другого контрагента. В связи с этим суд указал, что у инспекции не было оснований для проведения повторной выездной проверки, так как при проведении первичной проверки у инспекции не возникло претензий к счетам-фактурам, которые они оспаривали в рамках повторной выездной проверки.

Повторная выездная налоговая проверка для контроля вышестоящего налогового органа над нижестоящим

Основания на проведение повторной выездной налоговой проверки

Повторная выездная проверка может быть назначена вышестоящим налоговым органом для контроля за нижестоящей инспекцией. Принять решение о проведении проверки может как УФНС по субъекту РФ, так и ФНС России (если первичную проверку проводила межрегиональная инспекция). Помимо специалистов вышестоящего органа в состав проверяющей группы могут включаться сотрудники инспекции, проводившей первичную проверку. Практика показывает, что такая перепроверка является самой неприятной как для нижестоящей инспекции, так и для самой компании.

Причиной назначения повторной ревизии может стать неудовлетворительное качество первичной проверки. Качество проверки может оцениваться как плохое ввиду наличия несущественных доначислений, формального подхода к сбору доказательственной базы либо ввиду наличия подозрений, что низкая сумма доначислений и незначительный охват контрагентов стали следствием сговора между компанией и проверяющими. О возможности существования такого сговора прямо сказано в абзаце 7 пункта 10 статьи 89 НК РФ.

Повторная выездная налоговая проверка проводиться  безосновательно не может

Практика показывает, что безосновательно проводить повторные проверки для контроля вышестоящего органа над нижестоящим не получается. При отсутствии явных оснований такая проверка превращается «из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности, ограничения свободы предпринимательства и права собственности» (постановление КС РФ от 16.07.04 № 14-П).

Этот вывод следует, в частности, из определения ВС РФ от 16.09.14 № 301-КГ14-1038. После повторной ревизии УФНС в новом акте проверки не привело анализ эффективности проверки, проведенной нижестоящей инспекцией. Суд подчеркнул: в акте проверки вышестоящая инспекция сделала выводы на основе документов и доказательств, собранных в ходе повторной проверки. Эти доказательства и документы не сверялись со сведениями, собранными в ходе первичной проверки. В решении по повторной проверке отсутствует не только анализ итогов первоначальной проверки, а также исследованных в ходе нее вопросов и выявленных нарушений, но и какое-либо упоминание о первичной ревизии.

В ходе судебного разбирательства вышестоящая инспекция не представила доказательств того, что первичная проверка была неэффективной, носила фрагментарный характер. УФНС не доказало, что первичная ревизия не была направлена на проверку обстоятельств, отраженных в акте повторной проверки (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 25.04.14 № А29-1670/2013). Значит, проверка, проведенная вышестоящей инспекцией, является не повторной, а новой. Причем ее целью было безосновательное увеличение налогового бремени компании. При этом законность выводов инспекции, сделанных в ходе первичной проверки, не подвергалась сомнению со стороны УФНС и не опровергалась.

Еще один интересный случай о правомерности проведения вышестоящим органом повторной проверки был рассмотрен в постановлении АС Московского округа от 21.12.15 № А40-57636/15. В этом деле из-за истекающего трехлетнего периода (абз. 3 п. 10 ст. 89 НК РФ) ФНС России назначила повторную выездную проверку, не дождавшись вынесения решения по первичной проверке. Акт по первичной проверке был вручен компании 1 декабря 2014 года. Но уже 30 декабря 2014 года ФНС России вынесла решение о назначении повторной проверки. Мало того! Решение о назначении повторной проверки было вынесено только в отношении одного налога.

Суд указал, что проверка заканчивается с момента составления справки о проверке, а по ее результатам составляется акт проверки. В акте отражаются как результаты контрольных мероприятий, так и выводы контролеров, на основании которых впоследствии и будет вынесено решение по проверке. Статья 89 НК РФ не содержит указаний о том, что назначать повторную проверку можно только после вынесения решения по первичной проверке. Кроме того, суд отметил, что пункт 10 статьи 89 НК РФ не запрещает вместо всех налогов перепроверить только один из них.

Налоговая проверка при ликвидации и реорганизации компаний

Как проводится налоговая проверка при ликвидации

Выездные проверки при реорганизации или ликвидации компании (п. 11 ст. 89 НК РФ) носят характер повторных. При этом порядок и условия их проведения, период охвата, полномочия контролеров совпадают с правилами, установленными для повторных проверок.

Выездная проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации, может назначаться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки. Решение о проведении проверки при реорганизации или ликвидации принимает налоговый орган, в котором компания состоит на учете.

Очевидно, что охват организаций выездными проверками невелик. При реорганизации (ст. 57 ГК РФ) фискалам целесообразнее всего проверить случаи слияния прибыльных компаний с убыточными или случаи присоединения убыточных компаний к прибыльным. Особенно если в реорганизации участвуют крупнейшие налогоплательщики.

В группе риска компании, которые пытаются слиться с организацией, находящейся на грани банкротства. При таком слиянии обычно пропадает или обменивается на векселя все ликвидное имущество и оборотные активы. А соединительный (фузионный) баланс, который составляется при слиянии нескольких организаций в одно юрлицо, играет роль черной дыры. В группе риска также любители неоднократной миграции из одной инспекции в другую. В этом случае компании мигрируют путем проведения реорганизации в форме присоединения или слияния. Снятие с учета в связи с реорганизацией-миграцией повлечет молниеносное назначение проверки.

Миграция не поможет избежать выездной проверки. Напротив, проверка придет еще быстрее, поскольку контролеры должны успеть вынести решение о назначении выездной проверки до внесения в ЕГРЮЛ записи об изменении местонахождения юрлица. Причем инспекция, в которой организация состоит на учете до момента внесения в ЕГРЮЛ записи об изменении местонахождения, вправе вынести решение о проведении выездной проверки в день снятия с учета (письмо от 24.12.2015 № ЕД-4-2/22699). То есть контролеры могут спокойно провести проверку своего уже бывшего подопечного. Даже если инспекция не успеет вынести решение, то всегда есть возможность провести проверку в другой инспекции. Но уже в отношении правопреемника, к которому переходят права и обязанности правопредшественника (п. 1, 2 ст. 58 ГК РФ, п. 1–5 ст. 50 НК РФ).

В определении ВАС РФ от 23.12.13 № ВАС-18603/13 суд признал правомерной проверку правопреемника, правопредшественник которого прекратил деятельность, поскольку из норм НК РФ не следует, что инспекция, не успевшая провести выездную проверку в связи с реорганизацией компании, утрачивает право на проведение проверки ее правопреемника за период, предшествовавший реорганизации. Таким образом, правопреемник может быть проверен за периоды, предшествующие реорганизации (определение ВАС РФ от 19.05.08 № 5863/08). При этом ему вручаются уведомления, акт и решение по проверке, требование об уплате налогов. В случае уклонения от получения этих документов суд может признать, что правопреемник сознательно не обеспечивал инспекцию контактными адресами для получения документов. То есть уклонялся от их получения в расчете на отмену решения инспекции в суде (постановление ФАС Московского округа от 29.07.14 № А40-132198/2013).

Самая уязвимая проверка для налоговиков — это налоговая проверка при ликвидации

Из-за увеличения сроков на досудебное обжалование итоговые решения по проверкам ликвидируемых организаций могут просто не успеть вступить в законную силу. Зная об этом, многие ликвидируемые компании стараются сделать все, чтобы отодвинуть любые встречи с инспекторами. Некоторые из них заявляют об отсутствии помещений для проведения проверки, передаче документов ликвидатору из одного региона в другой, кто-то старается свести все общение с инспекторами через почту. Затягивание сроков является основным козырем компаний. Инспекторы, правда, тоже обладают некоторыми правами. Например, могут привлечь сотрудников полиции, определить налоги расчетным путем (п. 1 ст. 36, подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Однако расчетный метод не всегда надежен и может не устоять в суде. Поэтому инспекторы могут выставить очень подробное требование по банковской выписке на несколько тысяч договоров и накладных. Как правило, эти документы никто не представляет. И у инспектора появляется повод сформировать отдельный акт за непредставление документов и намного быстрее выставить требование об уплате отдельного штрафа (ст. 126 НК РФ).

Наличие недоимки может существенно затянуть процедуру ликвидации. Был случай, когда налогоплательщик лихорадочно оплатил штраф в размере 500 тыс. рублей, чтобы ликвидироваться без задержек. Иначе по результатам проверки результат был бы более плачевный. К сожалению, после уплаты этого штрафа из-за отсутствия личного общения с фискалами компания успела ликвидироваться до получения решения по проверке. Поэтому на практике инспекторы успевают вручить решения тем компаниям, которые обладают значительным количеством активов (имущества, дебиторской задолженности и пр.), поскольку их реализация отнимает время и увеличивает налоговые обязательства.


Обратите внимание и на эти статьи:


 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы