Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как исправить ошибки в учете наиболее выгодным способом

5 июня 2015   7  

Когда ошибочную сумму можно признать правильным расходом

Когда документ считается не опоздавшим, а новым фактом

Как правильно отразить операции по недействительным сделкам

В практике нередко возникает ситуация, когда у компании появляется информация — назовем ее уточненной, — отличающаяся от уже отраженной в отчетности. В связи с чем встает вопрос о порядке отражения этих фактов: как ошибок или как новых обстоятельств. Ответ определяет налоговые последствия. А значит, грамотная квалификация подобных случаев является частью налогового планирования.

Кодекс не конкретизирует термин «ошибка»

В различных нормах кодекса упоминаются:

  • ошибки (п. 7 ст. 45, п. 3, 4 ст. 88, п. 2 ст. 169, ст. 314 НК РФ);
  • ошибки (искажения) (п. 1 ст. 54 НКРФ);
  • неотражение или неполнота отражения сведений, недостоверные сведениях, а также ошибки (п. 1, 3, подп. 2 п. 4, п. 6 ст. 81 НК РФ);
  • неполнота сведений, неточности либо ошибки (п. 2 ст. 105.16 НКРФ).

Исходя из приведенных положений, можно заключить, что под ошибкой понимается нечто отличающееся от неточностей, неотражения или неполноты отражения сведений и недостоверных сведений. То есть это чисто техническая оплошность типа опечатки или неправильного вычисления.

Но сам термин «ошибка» в Налоговом кодексе напрямую не определен. Минфин России, ссылаясь на пункт 1 статьи 11 НК РФ, указал, что в данном вопросе следует руководствоваться Положением побухгалтерскому учету «Исправление ошибок вбухгалтерском учете иотчетности» (ПБУ 22/2010), утвержденным приказом Минфина России от28.06.10 №63н (письма от17.10.13 №03-03-06/1/43299, от13.08.12 №03-03-06/1/408, от30.01.12 №03-03-06/1/40). Использует ПБУ 22/2010 и ФНС России (см., например, приказ от25.01.13 №ММВ-7-6/33@). Исходя из пункта 2 ПБУ 22/2010, не являются ошибками только неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна компании на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Рассмотрим с учетом сказанного несколько типовых ситуаций, в которых возникает и может стать спорным вопрос об отражении подобных фактов.

Сумма налога ошибочна, но расход правильный

Как решил Президиум ВАС РФ (постановление от17.01.12 №10077/11), ошибка в исчислении налоговых платежей, уменьшающих прибыль на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, не является ошибкой для целей исчисления налога на прибыль. Напомним, что к ним кроме налогов, сборов и взносов в фонды относятся и таможенные пошлины и сборы. Суд указал, что корректировка налоговой базы по земельному налогу должна рассматриваться как новое обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета излишне исчисленной суммы земельного налога в периоде указанной корректировки в составе внереализационных доходов. До этого суды трех инстанций формулировку «в установленном законодательством РФ порядке» читали как включающую в себя и соответствие законодательству в части суммы налога.

Минфин России в письме от07.11.13 №03-01-13/01/47571 (направлено налоговым органам для использования в работе письмом ФНС России от26.11.13 №ГД-4-3/21097) указал на необходимость руководствоваться решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ и ВС РФ. После этого с позицией Президиума, выраженной в названном выше постановлении, согласились регулирующие органы. Более того, они распространили ее и на взносы во внебюджетные фонды (письмо Минфина России от23.01.14 №03-03-10/2274, доведенное до налоговых органов для использования в работе письмом ФНС России от12.02.14 №ГД-4-3/2216@).

Данную позицию представляется допустимым распространить и на случаи переплаты других, не перечисленных в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ платежей, обязательность и размер которых установлены законодательством. Например, за оформление и выдачу виз, паспортов, приглашений, государственному или частному нотариусу за нотариальное оформление, платежей за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами (подп. 12, 16, 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). Несмотря на то, что отсылка к утвержденным в установленном порядке размерам платежей есть только в отношении платы нотариусам. Возможно, что ошибка в виде завышения этих расходов также не будет считаться ошибкой по налогу на прибыль, исправление которой, согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ, должно осуществляться путем подачи уточненной налоговой декларации.

Опоздание первички нужно доказывать

Под опоздавшими первичными документами будем понимать документы (чаще всего это акты выполненных работ или оказанных услуг), дата фактического поступления или окончательного оформления которых не совпадает с указанной в них датой составления. Соответственно возникает вопрос о том, когда надо признавать расходы, которые эти документы подтверждают.

Относимые к материальным (подп. 6 п. 1 ст. 254 НКРФ) расходы на работы и услуги производственного характера признаются на дату подписания заказчиком акта приемки-передачи этих работ и услуг (п. 2 ст. 272 НКРФ). С данной нормой в целом все понятно. Суды подтверждают, что в случае более позднего предъявления и подписания заказчиком документов у него не возникает обязанности по корректировке налоговой базы более раннего периода, в котором фактически были оказаны услуги, выполнены работы. В частности, такой вывод сделал ФАС Московского округа в постановлении от13.02.14 №А40-66604/ 13-116-146 со ссылкой на письмо Минфина России от30.01.12 №03-03-06/1/40. Суд указал, что поскольку подтверждающие документы поступили в следующем году, неотражение расходов в периоде совершения расходов не является ошибкой.

Споры возникают по расходам на приобретение работ и услуг, не относящимся к материальным, которые могут признаваться в том числе на дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов (подп. 3 п. 7 ст. 272 НКРФ). Минфин России (письма от03.08.06 №03-03-04/2/188, от26.01.07 №03-03-06/2/10) и ФНС России (письма от13.07.05 №02-3-08/530, от07.05.14 №ГД-4-3/8815) неоднократно разъясняли, что в общем случае под датой предъявления документов следует понимать дату их составления.

В постановлении АСМосковского округа от20.11.14 №А40-6045/14 решающим фактором стало подтверждение того, что первичные учетные документы по аренде за 2008 год содержат отметку об их получении компанией в 2009 году. Суд указал, что датой осуществления расходов налогоплательщиком в настоящем деле признается дата предъявления ему документов, подтверждающих то, что расходы фактически осуществлены. У компании не было основания для учета расходов, пока она названными документами не располагала.

Таким образом, при наличии доказательств получения и подписания акта датой, отличающейся от даты его составления, уже нельзя и неправильно будет именовать данный документ опоздавшим. Для заказчика он будет документом именно того отчетного (налогового) периода, в котором он фактически получен и подписан. Но в отсутствие таких доказательств датой составления будет считаться та дата, которая указана в акте подрядчиком (исполнителем).

Отметим, что применять абзац 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ для обоснования возможности учета расходов по мере выявления (в пределах трех лет с момента составления акта) надо с осторожностью. Во-первых, воспользоваться этой нормой можно только при условии, что в том прошлом периоде, когда был составлен акт, у организации-заказчика был налог на прибыль к уплате в бюджет. А во-вторых, как показывают определение ВСРФот24.04.15 №308-КГ15-3195 и постановление АСМосковского округа от07.04.15 №А41-67765/2013, попытки просто «переноса» расходов на более поздний период без обоснования причин, помешавших признать эти расходы своевременно, по-прежнему встречают сопротивление налоговых органов и не всегда поощряются судами. Хотя встречаются решения судов и в пользу такого варианта (постановления ФАС Московского округа от20.06.14 №А40-63447/13).

Как выгоднее отражать судебное решение

На практике встречаются ситуации, когда уже отраженные операции становятся предметом судебного рассмотрения. По результатам возможно, например, изменение цены сделки или же вообще признание ее недействительной.

В настоящее время Минфин России скорректировал свою позицию, изложенную в письме от12.11.12 №03-03-10/126, и согласился с мнением ФНС России по данному вопросу. Изменение условий сделки на основании судебного решения следует рассматривать не как свидетельство неправильного применения ранее сторонами договора норм гражданского права, которое повлекло искажение в исчислении налоговой базы в прошлых налоговых (отчетных) периодах, а как новые обстоятельства.

В связи с этим оснований для корректировки налоговой базы более раннего периода нет, а выявленные затраты следует учитывать единовременно в составе внереализационных расходов в периоде, когда принято судебное решение (письма от23.01.15 №03-03-06/1/1752, от13.01.15 №03-03-06/1/69458, относительно НДС — от09.06.14 №03-07-15/27682).

Аналогичная позиция сформулирована в общем виде в определении ВСРФот26.03.15 №305-КГ15-965, в котором рассмотрены налоговые последствия признания сделки недействительной при осуществлении двусторонней реституции. Суд указал, что налогоплательщик имеет право отразить возврат реализованного ранее имущества или уменьшить налоговую базу только после фактической реституции и только в том периоде, в котором будут осуществлены операции по возврату. Аналогичные решения принимались судами и раньше (постановления ФАС Восточно-Сибирского от01.09.11 №А19-21727/10, Московского от01.07.13 №А41-45567/12 округов).

Если в решении суда о признании сделки недействительной нет условия о двусторонней реституции, суды не поддерживают требования налогового органа исключить из налогового учета расходы по сделке, признанной судом недействительной (постановления ФАС Московского от03.06.13 №А40-68327/ 12-107-375, Уральского от12.05.09 №Ф09-2876/ 09-С3, Западно-Сибирского от29.09.11 №А27-1750/2011 округов).

Минфин России вопрос о налоговых последствиях признания сделки недействительной решает по-разному в зависимости от характера расхода и оснований уплаты соответствующего налога (письмо от27.12.10 №03-03-06/2/221). В частности, расходы в виде амортизации предлагается восстановить и представить уточненную декларацию. Основание — отсутствие права собственности у покупателя, которое является условием начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НКРФ). Расходы на страхование автомобиля, а также уплаченные по нему налоги в силу оснований их возникновения у покупателя пересчитывать не надо, соответственно сумму обоих налогов можно «не доставать» из расходов. Такой дифференцированный подход к вопросу представляется обоснованным.

Обратная сила документа и ошибки

Если налоговому закону, изменяющему положения части второй НК РФ, придается обратная сила, позволяющая уменьшить налоговую базу прошедших периодов, то тоже возникает вопрос, как квалифицировать и соответственно уточнять прежний порядок налогообложения. Минфин России рассмотрел данный вопрос, разъясняя порядок применения одной из норм Федерального закона от28.12.13 №420ФЗ (письмо от25.06.14 №03-03-РЗ/36597, доведенное до налоговых органов для использования в работе письмом ФНС России от06.10.14 №ГД-4-3/20372@).

По мнению контролеров, такие изменения следует трактовать как выявление искажений в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде. Пересмотр этих искажений может быть осуществлен как путем перерасчета налоговой базы, сумм налога и подачи уточненных налоговых деклараций за прошлые налоговые периоды, так и путем корректировки налоговых обязательств текущего налогового периода.

В данном разъяснении рассмотрен вопрос о более раннем учете дохода и возникшей переплате налога в прошлые периоды, который прямо регулируется абзацем 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ.

Более интересна ситуация, которую должна рассмотреть Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ. Речь идет о недоплате, по мнению налогового органа, налога. Из-за несвоевременного утверждения Минэнерго России норматива потерь плательщик НДПИ на момент наступления срока уплаты налога применял нормативы потерь, утвержденные ранее, как это предписано абзацем 3 подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ.

Но налоговый орган руководствовался письмом ФНС России от21.08.13 №АС-4-3/15165, предписывающим в таких случаях после утверждения нормативов после начала календарного года пересчитывать налоговую базу за текущий календарный год. Эту позицию поддержали суды. Компания же указывает на отсутствие ошибок в первоначально поданных декларациях и соответственно — оснований для перерасчета размера налоговых обязательств за предыдущие налоговые периоды и представления уточненных налоговых деклараций. А также на то, что утвержденные нормативы не могут иметь обратной силы, исходя из статьи 5 НК РФ. Эти аргументы признаны заслуживающими рассмотрения (определение ВСРФот30.04.15 №305-КГ15-1414).

Ошибки какой глубины можно исправлять

Если ошибка действительно допущена, то возникает также вопрос о том, за какой период можно пересчитать налоговую базу. Налоговые органы настаивают, что пересчет возможен за период, не превышающий трех лет. Вывод делается исходя из положений пункта 7 статьи 78 и пункта 2 статьи 173 НК РФ: данные нормы определяют период, за который можно заявить налог к возврату или возмещению.

Однако суды в спорах по этому вопросу зачастую поддерживают налогоплательщиков. В защиту своей позиции те заявляют, что, исправляя ошибку в порядке, установленном абзацем 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, компания не требует возврата или зачета переплаченного налога, а значит, нормы статей 78 и 173 НК РФ здесь неприменимы. Сама же статья 54 НК РФ не содержит никаких упоминаний о сроках давности исправления ошибок (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от03.02.14 №А78-2456/2013 (определением ВАС РФот22.05.14 №ВАС-5628/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

В качестве контраргумента налоговые органы ссылаются на то, что периоды, в которых возникла переплата, не рассматривались в рамках данной проверки. И поэтому налоговый орган не мог проверить, действительно ли тогда имела место переплата налога в бюджет (постановлением АСВолго-Вятского округа от20.08.14 №А28-12532/2013 этот довод поддержан, постановлением ФАС Уральского округа от27.06.14 №ФО9-3537/2014 — отвергнут).

В чем состоит позиция Минфина и ВС РФ по вопросу признания налоговых последствий сделки, признанной судом недействительной? необходимо отразить результаты двусторонней реституции в текущем налоговом периоде, уточненки подавать не надо; необходимо подать уточненки за периоды после совершения недействительной сделки, а результаты двусторонней реституции в текущем налоговом периоде отражать не надо; компания может выбрать наиболее удобный вариант: либо подать уточненки, либо отразить налоговые последствия в текущем периоде. Изменение условий сделки на основании судебного решения следует рассматривать не как свидетельство неправильного применения ранее сторонами договора норм гражданского права, которое повлекло искажение в исчислении налоговой базы в прошлых налоговых (отчетных) периодах, а как новые обстоятельства. В связи с этим оснований для корректировки налоговой базы более раннего периода нет, а выявленные затраты следует учитывать единовременно в составе внереализационных расходов в периоде, когда принято судебное решение.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы