Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Налоговые резервы и налоговые риски 2015 года глазами аудитора

1 апреля 2015   1093  

Принимать к вычету НДС по основным средствам можно всегда

Чем для НДС важна дата бухгалтерской проводки

Почему улучшающие положения НК РФ не всегда ретроспективны

Многое уже сказано о налоговых изменениях, которые вступили в силу в 2015 году. Однако нужно было начать работу по новым правилам, чтобы возникли дополнительные мысли о налоговых резервах и налоговых рисках, вызванных поправками по НДС и налогу на прибыль. Чтобы теоретические выкладки подтвердить практикой.

Восстановление экспортного НДС вызывает вопросы

Утратил силу подпункт 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ, который в течение более трех лет (он вступил в силу 1 октября 2011 года) требовал восстанавливать НДС в случае дальнейшего использования товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для осуществления экспортных операций.

Это дает новое подкрепление существовавшему по крайней мере с 2007 года налоговому резерву в виде возможности принимать по таким основным средствам НДС к вычету в полной сумме. Но использование этого резерва может быть и в 2015 году связано с налоговым риском — риском спора с налоговым органом. Разберемся в этом подробнее.

Главной причиной отмены указанной нормы были так и нерешенные проблемы и неустраненные сложности с восстановлением НДС по основным средствам (см. письмо Минфина России от01.06.12 №03-07-15/56 и решение ВАС РФот26.02.13 №16593/12). Отметим, что и отмена рассматриваемой нормы, по сути, касается только основных средств. Поскольку вычеты сумм налога, предусмотренные пунктами 1–8 статьи 171 НК РФ, в отношении операций, облагаемых по ставке 0 процентов, производятся при подтверждении или неподтверждении факта экспорта (п. 3 ст.172 НКРФ). Следовательно, по товарам (имуществу), не являющимся основными средствами, а также по работам и услугам НДС по-прежнему подлежит восстановлению в периоде отгрузки, облагаемой по ставке 0 процентов.

Дело в том, что ни в одном из пунктов статьи 171 НК РФ не используется оборот «в том числе основным средствам и нематериальным активам». С учетом и отмененного положения подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ, и некоторых других норм (например, п. 4 ст. 170 НК РФ) можно с уверенностью утверждать, что когда законодатель не использует данный оборот, то он не включает в понятие «товары» для целей НДС основные средства и нематериальные активы.

Таким образом, получается, что с 2015 года НДС по приобретенным основным средствам, принятый к вычету в установленном порядке, не подлежит восстановлению при дальнейшем использовании данных основных средств для производства и/или реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализация которых облагается по нулевой ставке. И уже это одно — немалый налоговый резерв по сравнению с ситуацией, существовавшей предыдущие три года.

Минфин делит экспортеров на «традиционных» и не очень

Но тут же возникает и налоговый риск, связанный с позицией Минфина России. Эта позиция была высказана как раз в связи с введением подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Состоит она в том, что так называемый традиционный экспортер, осуществляющий операции, облагаемые по нулевой ставке на постоянной основе, уже при приобретении основных средств заведомо знающий, что будет использовать их в том числе и для экспортных операций, не может принимать НДС по этим основным средствам к вычету в полной сумме. Часть он может принять сразу, а другую часть -через 180 дней после отгрузки (если право на применение нулевой ставки не будет подтверждено ранее). И введение в пункт 3 статьи 170 нового подпункта 5 не изменяет для налогоплательщиков, применяющих нулевую ставку на постоянной основе, порядок принятия к вычету соответствующих сумм налога (письмо Минфина от20.02.12 №03-07-08/42).

Иными словами, это значило, что восстанавливать часть принятого к вычету НДС по приобретенным основным средствам по новым нормам не надо, потому что ее никогда нельзя было принимать к вычету. Чтобы понять, что это не так и в чем лукавит Минфин России, надо сравнить текст пункта 10 статьи 165 НК РФ (основное звено в логической цепочке авторов письма) с его воспроизведением в рассматриваемом письме.

Согласно пункту 10 статьи 165 НК РФ, порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства или реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой. Говоря об НДС, подлежащем определению (по сути — распределению), законодатель не использует оборот «в том числе основным средствам и нематериальным активам», а Минфин России, отступая от текста НК РФ, использует. Очевидная неправомерность этого — первое доказательство того, что НДС по основным средствам, заведомо приобретаемым для осуществления в том числе операций, облагаемых по ставке 0 процентов, всегда должен был приниматься к вычету в полной сумме в момент принятия к учету.

Второе доказательство этого — постановление Президиума ВАС от15.05.07 №485/07, основанное на точном следовании тексту НК РФ. Методологическая суть спора состояла в том, что налоговый орган, требуя от налогоплательщика на основании пункта 10 статьи 165 НК РФ не принимать к вычету весь НДС, уплаченный по импортированным основным средствам таможенным органам, руководствовался абзацем 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ. В нем говорится о вычете НДС по товарам в целом, по товарам вообще. Иначе не получалось подвести основные средства под пункт 10 статьи 165 НК РФ, в которых основные средства не упоминаются. А при помощи логики «основные средства — тоже товар» получалось.

Президиум ВАС обратил внимание, что в этом же абзаце 2 пункта 1 статьи 172 НК РФ говорится об особенностях применения вычетов. А применительно к основным средствам эта особенность установлена абзацем 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ: вычеты производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств. Из этой формулировки Президиум ВАС сделал вывод о том, что Налоговый кодекс не ставит применение налоговых вычетов по приобретенным (ввезенным) основным средствам в зависимость от использования этого оборудования для осуществления операций, признаваемых объектами обложения.

То есть НДС по приобретаемым основным средствам всегда принимается к вычету в полной сумме независимо от того, для осуществления каких операций они приобретаются. А если в дальнейшем эти основные средства будут полностью или частично использоваться для экспортных операций, с 2015 года НДС не восстанавливается.

В чем же тогда налоговый риск? А в том, что налоговый орган может следовать «пробюджетной» позиции, изложенной в приведенном письме Минфина России. Не важно, по каким мотивам — то ли искренне ее разделяя и не подозревая о содержащемся в ней лукавстве, то ли в расчете на незнание описанных нюансов налогоплательщиком, то ли просто видя по прошлой практике, что данный налогоплательщик не оспаривает решения по налоговой проверке в порядке досудебного обжалования, а тем более в суде. И подтверждением этой вероятности может служить письмо ФНС России от18.08.14 №АС-4-15/16134, в котором к товарам, по которым НДС принимается к вычету в случае использования их для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, отнесены «в том числе основные средства и нематериальные активы». То есть исключить риск спора с проверяющими нельзя, налоговый риск есть.

Но если при возникновении такого спора компания перенесет его в суд, то представляется, что у нее есть достаточные шансы доказать неправоту налоговиков. Возможно, доказать это удастся и в региональном управлении ФНС в порядке досудебного обжалования.

Для переноса вычетов важна дата бухгалтерской проводки

В статью 172 НК РФ введен новый пункт 1.1, реализовавший давнюю мечту налогоплательщиков о получении официального разрешения на «перенос» вычетов НДС. То есть на возможность выбирать период их применения с целью избежать камеральной налоговой проверки, проводимой в соответствии с пунктом 8 статьи 88 НК РФ.

И это очевидный налоговый резерв. Но новая норма сформулирована таким образом, что одновременно у тех, кто и раньше переносил вычеты, будучи уверенными, что всегда отстоит свое право на перенос в суде, возникает налоговый риск проигрыша данного спора в суде.

Дело в том, что до 2015 года в НК РФ не был установлен момент, обозначающий нижнюю границу трехлетнего периода, в течение которого налогоплательщик мог применить вычет. То ли путем подачи уточненной декларации за соответствующий налоговый период, как предлагали Минфин России и налоговые органы, то ли путем отражения суммы вычета в декларации за отчетный налоговый период, как считали возможным делать суды. И те, и другие признавали, что вычет применить можно не сразу, а в течение трех лет, но спорили, каким образом реализовать эту возможность — через уточненную или текущую декларацию.

В ситуации законодательной неурегулированности вопроса о том, с какого момента начинает течь трехлетний срок, и регулирующие органы, и суды считали таким моментом формирование всех условий для вычета. Это позволяло оттягивать начало отсчета указанного срока до момента фактического получения налогоплательщиком счета-фактуры, который реально или в силу хитроумных действий самого налогоплательщика практически всегда поступал к нему позже принятия к учету соответствующих товаров (работ, услуг), имущественных прав. Документальным подтверждением этого момента получения счета-фактуры служил обычно конверт со штампами, книга регистрации входящей корреспонденции. Подтверждение этой позиции можно видеть во многих разъяснениях, например письма ФНС России от28.07.14 №ЕД-4-2/14546, Минфина России от08.08.14 №03-07-09/39449.

Теперь определено, что налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия товаров на учет (п. 1.1 ст. 172 НКРФ). Тем самым четко установлена дата, от которой отсчитывается трехлетний срок, отведенный для применения вычета, — по сути, дата соответствующей бухгалтерской проводки.

Поэтому в ситуации, когда правильный счет-фактура реально, по независящим от налогоплательщика причинам поступит к нему, скажем, через полгода после принятия к учету товаров, на исчисление рассматриваемого трехлетнего срока это никак не повлияет. Таким образом, лишаются смысла какие-либо ухищрения по «организации» более позднего поступления счета-фактуры, в результате чего этот способ налогового планирования ушел в прошлое.

А оттягивать момент принятия к учету имеет смысл только по тем товарам, которые мы не собираемся сразу использовать. Понятно, что таких случаев очень немного.

Перенос вычетов в периодах до 2015 года могут оспорить

Риск, связанный с новой нормой, состоит в возможности «ретроспективного» применения ее налоговыми органами в спорах о трехлетнем сроке, относящихся к периоду до 2015 года. И более того, в одобрении такого подхода судами.

Исключить такой риск не позволяет определение Верховного суда от29.12.14 №307-КГ14-6416. В рассмотренном деле, по мнению инспекции, право на вычет возникло у налогоплательщика в момент совершения хозяйственных операций, а не более позднего получения счета-фактуры. Суды двух инстанций не согласились с налоговиками, посчитав, что такое право возникло у налогоплательщика после получения счетов-фактур от контрагентов.

Но кассационная инстанция посчитала данные выводы судов ошибочными, сделав вывод, что право на вычет возникло у налогоплательщика с момента выставления в его адрес счетов-фактур. И судья Верховного суда поддержал именно последнюю точку зрения, не усмотрев в ней существенных нарушений норм материального права (отступления от общепринятой в спорный период позиции). Аналогичным по смыслу является и определение Верховного суда РФот13.03.15 №307-КГ15-1846.

Выходные пособия до 2015 года учитывать в расходах рискованно

С этого года к расходам на оплату труда относятся выходные пособия, производимые работодателем при прекращении трудового договора, предусмотренные трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон трудового договора. В том числе соглашениями о расторжении трудового договора, а также коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами, содержащими нормы трудового права (п. 9 ст. 255 НКРФ). Связанный с этим налоговый риск состоит в том, что каждое новое положение налогового законодательства является для налоговых органов (и должно быть для налогоплательщиков) своего рода «красным флажком», сигнализирующим, что «значит, раньше было не так». Потому что, если бы всегда было так, как установлено новым положением, в нем бы просто не было надобности.

Минфин России, как известно, уже давно считал, что указанные выходные пособия могут учитываться для целей налогообложения (письма от17.12.08 №03-03-06/1/689, от09.10.14 №03-03-06/1/50735). Разделяли эту позицию в свое время и территориальные налоговые органы (письмо УФНС пог.Москве от19.11.08 №19–12/107952). Но в 2012 году налоговики начали оспаривать правомерность признания выходных пособий в расходах и получили в этом поддержку Федерального арбитражного суда Московского округа, а по одному из дел — и коллегии судей ВАС РФ.

Основываясь на этой практике, чиновники ФНС России, не формулируя этого впрямую, возможно, чтобы не вступать в открытое противостояние с Минфином России, прозрачно намекнули, что расходы на выплату выходных пособий не могут учитываться при определении налоговой базы (письмо от28.07.14 №ГД-4-3/14565@, в нем же приведены реквизиты упомянутых выше судебных актов).

Правда, за две недели до выхода этого письма Федеральный арбитражный суд Московского округа поддержал в аналогичном споре уже не налоговый орган, а налогоплательщика (постановление от15.07.14 №А40-149407/ 13-20-533). Но до сих пор оно остается единственным подобным решением суда. Тогда как в пользу налоговых органов уже после письма ФНС России приняты постановления арбитражных судов Московского от23.12.14 №А40-77167/14 и Волго-Вятского от27.10.14 №А29-9206/2013 округов. А по последнему — еще и «отказное» определение Верховного суда от25.02.15 №301-КГ15-366. Причем с документальным оформлением выходных пособий во всех случаях был полный порядок.

И, надо сказать, у судов нет особого поля для маневра, поскольку налоговые органы апеллируют к постановлению Президиума ВАС РФот01.03.11 №13018/10. В нем судьи отказались признавать в налоговых расходах организации необязательные (не предусмотренные ТК РФ) выплаты уходящему на пенсию генеральному директору. И сделали приписку, что содержащееся в данном постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. В этой ситуации, в том числе с учетом упомянутого выше «красного сигнального флажка» в виде новых положений пункта 9 статьи 255 НК РФ, лично я не рисковал бы оставлять в непрошедших налоговую проверку периодах в расходах, учитываемых для целей налогообложения, расходы на выплату выходных пособий.

Также я хотел бы обратить внимание на бесперспективность, как представляется, иногда встречающихся попыток обосновать возможность «ретроспективного» применения новых положений второй части НК РФ, улучшающих положение налогоплательщика, без прямого на то указания во вводящем их законе. Да, согласно пункту 3 статьи 5 НК РФ, акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. Однако судебная практика исходит из того, что «устраняющим или смягчающим ответственность» или «устанавливающими дополнительные гарантии защиты прав» налогоплательщиков могут являться только нормы части первой НК РФ.

Вряд ли может быть использован в рассматриваемом случае и прием, примененный ФНС России по вопросу о порядке признания процентов по долговым обязательствам. Призывая «непослушных» налоговых инспекторов следовать в этом вопросе согласованной позиции Минфина России и ФНС России, а не позиции Президиума ВАС РФ, сформулированной в постановлении от24.11.09 №11200/09, ФНС России аргументировала свой призыв, в частности, тем, что изменения, внесенные в регулирование момента признания процентов с 2014 года, по своей сути являются положениями, лишь уточняющими ранее действовавшие правила (письма ФНС России от21.04.14 №ГД-4-3/7634@, от16.02.15 №ГД-4-3/2289).

Никакие «необязательные» выплаты увольняемым работникам до 2015 года в статье 255 НК РФ не упоминались, соответственно и считать новые нормы о выходных пособиях «уточняющими» прежний порядок не получится.

Что такое сделка, должен определить юрист

С 2015 года, как известно, для целей сближения налогового учета с бухгалтерском в главе 25 НК РФ, как и в ПБУ 3/2006, нет понятия «суммовые разницы», а по договорам, выраженным в условных в единицах (это понятие в налоговом учете в отличие от бухгалтерского остается), будут возникать курсовые разницы, рассчитываемые на конец каждого месяца (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272, ст. 316 НК РФ).

Казалось бы, все просто, если бы не переходные положения установившего этот порядок Федерального закона от20.04.14 №81-ФЗ. Согласно пункту 3 статьи 3 данного закона, доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. Следовательно, чтобы не пропустить момент, с которого по договорам, заключенным, но не полностью исполненным до 2015 года, следует начать ежемесячно начислять курсовые разницы, надо четко представлять себе, что такое сделка. Причем пропуск указанного момента может быть чреват для налогоплательщика как налоговыми рисками (если неотраженные своевременно разницы — положительные), так и упущенными налоговыми резервами, если они отрицательные.

Согласно статье 15 ГК РФ (обратиться к которой мы должны в силу п. 1 ст. 11 НК РФ), сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. К примеру, в январе стороны заключают допсоглашение, меняющее условия оплаты (устанавливают ее отсрочку или рассрочку или меняют порядок ее расчета, например «по курсу ЦБ РФ» заменяют на «по курсу ЦБ РФ плюс 2%). Это сделка или не сделка, надо ли с момента заключения дополнительного соглашения начинать начислять ежемесячно курсовые разницы? Во всяком случае, гражданские права и обязанности сторон по оплате изменяются.

А если уже сама реализация по договору в у.е., заключенному до 2015 года, произошла в январе 2015 года на условиях, согласованных в 2014 году? Казалось бы, реализация — это, безусловно, сделка, ведь именно после нее у продавца возникают права — дебиторская задолженность, а у покупателя — обязанность (кредиторская задолженность). Но как тогда быть с позицией Президиума ВАС РФ, согласно которой налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые во исполнение этих сделок финансово-хозяйственные операции (п. 9 информационного письма от 17.11.11 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации»). Ведь в нем операции, та же реализация, четко противопоставлены сделкам, то есть к сделкам не относятся.

А если до 2015 был заключен рамочный договор поставки, согласно которому на каждую конкретную поставку покупатель предоставляет поставщику отгрузочную разнарядку относительно ассортимента поставляемой партии товара? Предоставление и получение такой отгрузочной разнарядки — это сделка или не сделка? Во всяком случае гражданские права и обязанности сторон по поставке уточняются, конкретизируются.

Все это вопросы к юристам, и бухгалтеру не надо брать на себя единоличную ответственность за их решение. Как и я, не будучи юристом, не рискну давать окончательные заключения по описанным ситуациям сверх высказанных соображений. Впрочем, издательство «Актион-Медиа», в состав которого входит «ПНП», задало такой вопрос Минфину России, так что ждем ответа.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы