Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как определить наиболее выгодный по налогам способ заимствования

27 февраля 2015   22  

В чем преимущества обратной аренды и возвратного лизинга

Как повлияет на экономию отмена нормирования процентов

Почему возвратный лизинг выгоднее остальных способов

Вопрос привлечения дешевого финансирования крайне важен для любой компании. Однако при оценке финансовой выгоды того или иного способа часто забывают учесть налоговые нюансы. На практике существует несколько способов финансирования, каждый из которых имеет свои налоговые особенности. Конечно, проще всего взять обычный заем или кредит. Однако в кризисной обстановке их стоимость может быть запредельной. А такие альтернативы, как лизинг или обратная аренда, обойдутся дешевле.

Рассмотрим на цифрах, какой способ финансирования выгоднее для получателя с точки зрения налоговой экономии. Сразу определимся, что стороны сделки являются независимыми компаниями и никаких дружественных связей между ними нет. Для всех вариантов важно отметить следующие условия. Основное средство, которое участвует в привлечении финансирования в качестве обеспечения, должно остаться в пользовании компании — получателя денег. Ее скорее всего обяжут застраховать это имущество, но расходы на такое страхование уменьшат облагаемую прибыль (подп. 1, 3, 7 п. 1 ст. 263 НК РФ).
С 2015 года налоговая выгода от займа и кредита существенно возросла

Получение кредита или займа под залог основных средств — самый простой вариант финансирования. Имущество, которое используется для обеспечения обязательств заемщика, остается в его собственности (ст. 334, 335 ГК РФ), и по нему продолжает начисляться амортизация (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Однако и на порядок уплаты налога на имущество эти способы никак не влияют — налог по имуществу продолжает платить (или не платить) прежний собственник. Напомним, что с 2015 года не облагаются налогом объекты первой и второй амортизационных групп (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). А прочее движимое имущество, поставленное на учет позднее 2013 года, за некоторыми исключениями подпадает под льготу (п. 25 ст. 381 НК РФ) и освобождается от налогообложения. Таким образом, если в обеспечение передается движимое имущество, по которому компания платит налог, то могут оказаться выгоднее иные варианты заимствований.

А вот преимущество по налогу на прибыль, которое было у альтернативных способов заимствований, с 2015 года исчезло. С 1 января 2015 года проценты по долговым обязательствам любого вида, не относящимся к контролируемым сделкам, не нормируются (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ, п. 17 ст. 3 Федерального закона от 28.12.13 № 420-ФЗ). То есть учитываются в составе расходов без ограничений. До 1 января 2015 года лишь использование возвратного лизинга или обратной аренды позволяло компаниям избежать нормирования процентов. Ведь оба платежа включаются в состав расходов налогоплательщика в полном объеме (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Обратная аренда позволит временно избавиться от налога на имущество

Использование механизма обратной аренды может стать альтернативой займу. В этом случае компания продает объект контрагенту и тут же берет его в аренду. Сделка проходит в три этапа. Первый — продажа имущества. С точки зрения НДС будущий арендатор ничего не теряет. Поскольку в составе выручки за актив он получит от покупателя НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ) и перечислит его в бюджет. По налогу на прибыль есть нюансы. Возможно, объект, бывший в эксплуатации, придется продавать с убытком. Его сумму продавец может учесть равными долями в течение оставшегося срока полезного использования (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Второй этап — непосредственно пользование объектом. В отличие от процентов на сумму арендных платежей начисляется НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), который компания может принять к вычету (п. 2 ст. 171 НК РФ). При этом арендатор не платит налог на имущество, поскольку не является собственником объекта. А начислять амортизацию в отношении объекта аренды будет компания-арендодатель (подп. 3 п. 2 ст. 253, подп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Третий этап — обратный выкуп актива. НДС, который компания уплачивает сверх стоимости объекта, она принимает к вычету. Логично предположить, что организация должна вернуть кредитору всю сумму, которую получила в качестве финансирования. Тогда выкуп будет произведен по цене, выше балансовой стоимости, которая сформировалась у компании, если бы она не продавала актив. Ведь за период пользования она бы учла в расходах амортизацию, следовательно, остаточная стоимость объекта уменьшилась бы. Увеличение балансовой стоимости основного средства повысит сумму амортизации, что приведет к экономии по налогу на прибыль. Если объект подпадает под обложение налогом на имущество, то облагаемая база тоже вырастет. Исключение составляет только движимое имущество. После обратного выкупа по такому активу не нужно будет платить налог. Ведь он будет поставлен на учет после 1 января 2013 года, значит, попадет под льготу (п. 25 ст. 381 НК РФ).
Возвратный лизинг выгоден, когда имущество остается на балансе лизингополучателя

Возвратный лизинг — это самый сложный вариант для исполнения. Компания в этом случае выступает в качестве продавца и лизингополучателя одновременно (п. 1 ст. 4 Закона от 29.10.98 № 164-ФЗ). При этом она реализует лизингодателю объект по цене, равной сумме кредитования плюс НДС. Затем получает этот актив обратно, но уже на правах лизинга с условием последующего выкупа (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 19 Закона от 29.10.98 № 164-ФЗ). Причем сумма превышения лизинговых платежей над ценой реализации объекта является платой за пользование заимствованными деньгами.

Для внедрения этой схемы необходимо заключить не только договор лизинга, но и договор купли-продажи, так как возвратный лизинг представляет собой разновидность займа под залог основных средств (постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 18.03.09 № А43-4667/ 2008-37-80). НДС, полученный от покупателя, компания перечислит в бюджет, при этом ее налоговая нагрузка не возрастет (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Если актив будет продан с убытком, то базы по налогу на прибыль не возникнет.

Налоговая экономия зависит от того, на чьем балансе учитывается объект — лизингодателя или лизингополучателя (п. 4 ст. 421, ст. 422 ГК РФ). Поскольку амортизацию с коэффициентом ускорения вправе начислять именно балансодержатель (п. 10 ст. 258 НК РФ).

Объект учитывается на балансе лизингодателя. Данный вариант с точки зрения налогов ничем не отличается от обратной аренды. Лизингополучатель не платит налог на имущество, но и не может амортизировать объект.

Объект учитывается на балансе лизингополучателя. В этом случае налоговая выгода для компании максимальна, так как по предмету лизинга компания вправе применять повышающий коэффициент амортизации, но не выше 3 (подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Это позволит быстрее учесть расходы на приобретение объекта. Правда, коэффициент применяется только к основным средствам четвертой амортизационной группы и выше.

У лизингополучателя арендные платежи относятся на расходы за минусом амортизации, начисленной по объекту лизинга (подп. 10 п. 1 ст. 264, подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). НДС, перечисляемый по лизинговым платежам, компания может принять к вычету в общем порядке.

В бухучете есть аналогичная норма по коэффициенту ускорения в размере 3. Правда, применять его можно только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н, п. 54 Указаний, утв. приказом Минфина России от 13.10.03 № 91н). Поэтому по недвижимости сэкономить на налоге на имущество вряд ли удастся. А вот по движимым объектам налоговые последствия будут аналогичными описанным для обратной аренды — станут подпадать под льготу (п. 25 ст. 381 НК РФ), даже если не подпадали под нее ранее.

Однако если лизингополучатель зарегистрирован в регионе, в котором действуют льготные ставки по налогу на имущество (п. 1 ст. 380 НК РФ), то он может получить дополнительную налоговую экономию. Такая же логика применима и в отношении транспортного налога. Ведь налоговые ставки могут быть уменьшены региональными законодателями, но не более чем в десять раз (п. 2 ст. 361 НК РФ). Главное — зарегистрировать автомобиль на лизингополучателя (ст. 357 НК РФ, п. 2 ст. 20 Закона от 29.10.98 № 164-ФЗ).
Наибольшую налоговую выгоду дает возвратный лизинг

Рассмотрим на примере, какой вариант финансирования является выгодным для получателя денежных средств (см. таблицу на стр. 46).
на цифрах

Сумма финансирования, которую нужно получить компании на общем режиме налогообложения, в 2015 году составляет 1 млн рублей. Объектом лизинга и аренды является здание склада. Оставшийся срок полезного использования — три года. Ставка по налогу на имущество равна 2,2 процента (п. 1 ст. 380 НК РФ). Остаточная стоимость основного средства — 1,2 млн рублей, ежегодная сумма амортизации — 400 тыс. рублей. Срок, на который заключается договор (аренды, лизинга, займа), составляет один год. При этом плата за финансирование одинакова при любом выборе (будь то проценты по займу, арендная плата или лизинговые платежи (без учета НДС)) и составляет 200 тыс. рублей в год. Согласно договору лизинга, объект числится на балансе лизингополучателя и амортизируется с применением повышающего коэффициента 3.

На практике выкуп имущества может осуществляться по цене, отличной от полученного финансирования. К примеру, при лизинге большая часть денег будет выплачена в качестве лизинговых платежей, тогда как выкупная стоимость составит незначительную сумму. Но на общий итог такое упрощение никак не повлияет. В нашем случае при продаже объекта компания получит убыток в размере 200 тыс. рублей. В первый год финансирования организация сможет признать в налоговом учете только третью часть этого убытка. То есть 66 667 рублей (200 тыс. руб. : 3 года). Так как оставшийся срок полезного использования основного средства равен трем годам. Налог на имущество при возвратном лизинге рассчитывается исходя из стоимости, по которой лизингодатель приобрел ОС. То есть исходя из 1 млн рублей на начало года и 666 667 рублей на конец года (1 000 000 руб. – (1 000 000 руб. : 3 года)).

Как видно из расчета, наибольшее снижение налоговой нагрузки (на 238 667 рублей) достигается при возвратном лизинге, когда объект учитывается на балансе лизингополучателя. Причина — использование повышающего коэффициента 3 при начислении амортизации в налоговом учете.

Получение займа или кредита позволит снизить налоговую нагрузку на 102 400 рублей из-за учета процентов, налога на имущество и амортизации в составе расходов. Худший результат у обратной аренды или лизинга с учетом объекта на балансе лизингодателя. При этом налоговая нагрузка снижается лишь на 53 333 рубля. Поскольку компания лишается возможности учитывать амортизацию в составе расходов.

 

Расчет налоговой нагрузки при использовании разных методов финансирования, руб.
Показатель Получение займа Обратная аренда Возвратный лизинг
объект учитывается на балансе лизингодателя объект учитывается на балансе лизингополучателя
Продажа основного средства
Уменьшение налога на прибыль из-за признания 1/3 части убытка от продажи ОС 0 13 333 (66 667 × 20%) 13 333 (66 667 × 20%) 13 333 (66 667 × 20%)
НДС, полученный от покупателя при продаже ОС 0 180 000 (1 000 000 × 18%) 180 000 (1 000 000 × 18%) 180 000 (1 000 000 × 18%)
НДС к уплате в бюджет 0 180 000 180 000 180 000
Получение основного средства обратно в пользование
Плата за финансирование 200 000 200 000 200 000 200 000
Сумма амортизации в налоговом учете 400 000 0 0 1 000 000 (1 000 000 : 3 года × 3)
Налог на имущество 22 000 ((1 200 000 + 800 000) : 2 × 2,2%) 0 0 18 333 (1 000 000+ 666 667) : 2 × 2,2%)
Уменьшение налога на прибыль за счет учета платежей, амортизации и налога на имущество в расходах 124 400 ((200 000 + 400 000 + 22 000) × 20%) 40 000 (200 000 × 20%) 40 000 (200 000 × 20%) 243 667 ((200 000 + 1 000 000 + 18 333) × 20%)
НДС, перечисленный с суммы платежей 0 36 000 (200 000 × 18%) 36 000 (200 000 × 18%) 36 000 (200 000 × 18%)
НДС, принятый к вычету с суммы платежей 0 36 000 36 000 36 000
Обратный выкуп имущества
НДС, уплаченный продавцу со стоимости объекта 0 180 000 (1 000 000 × 18%) 180 000 (1 000 000 × 18%) 180 000 (1 000 000 × 18%)
НДС, принимаемый к вычету 0 180 000 180 000 180 000
Итого налоговая нагрузка
НДС 0 0 0 0
Налог на прибыль –124 400 –53 333 (40 000 + 13 333) -53 333 (40 000 + 13 333) –257 000 (243 667 + 13 333)
Налог на имущество 22 000 0 0 18 333
Совокупная налоговая нагрузка –102 400 (0 – 124 400 + 22 000) –53 333 (0 – 53 333 + 0) -53 333 (0 – 53 333 + 0) -238 667 (0 – 257 000  +18 333)

 

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы