Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Девять способов учесть убыток обслуживающего производства

27 февраля 2015   21  

Какие расходы ОПХ можно учитывать не в специальном порядке

Как доказать, что структурное подразделение не является ОПХ

Чем помогут реорганизация и аренда для оптимизации убытка

Многие предприятия имеют в своем составе структурные подразделения, деятельность которых направлена на удовлетворение потребностей работников, например, в медицинской помощи, отдыхе, питании, спорте, обучении. В целях применения главы 25 НК РФ такие подразделения обобщили под названием обслуживающие производства и хозяйства (далее — ОПХ). Очевидно, что коммерческое предприятие не станет содержать социальные объекты, если они не приносят прибыль. В данном случае она может выражаться не прямо, но такие структурные подразделения являются важным звеном, обеспечивающим ее получение. Услуги этих подразделений работодатель позиционирует в качестве социального пакета для работников, который идет в дополнение к денежному вознаграждению за труд. Но само по себе большинство этих социальных объектов убыточно.

В силу требований налогового законодательства компании не всегда могут принять возникший убыток в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль (см. подверстку). Выполнить условия, необходимые для учета убытка по деятельности ОПХ в общей налоговой базе, довольно сложно. Поэтому вопросы, связанные с оптимизацией налоговых издержек по деятельности ОПХ, для многих компаний, владеющих такими объектами, являются актуальными.

Убыток не страшен, если ОПХ работает «как все»

Доходы и расходы по деятельности ОПХ определяются отдельно от иных доходов и расходов компании (п. 1 ст. 275.1 НКРФ). Полученный финансовый результат в виде прибыли учитывается в общей налоговой базе организации отчетного (налогового) периода.

А для признания в целях налогообложения убытка от деятельности объекта ОПХ в текущем периоде необходимо, чтобы показатели деятельности ОПХ были сопоставимы с показателями деятельности специализированной организации, осуществляющей аналогичную деятельность. У ОПХ стоимость товаров, работ и услуг и условия их реализации должны соответствовать стоимости и условиям, на которых происходит реализация подобных товаров, работ, услуг специализированными организациями. А также расходы на содержание объектов ОПХ не могут превышать затрат на обслуживание аналогичных объектов специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной (п. 5 ст. 275.1 НКРФ). Если условия не соблюдаются, то убыток все равно учитывается, но только за счет прибыли ОПХ и в течение 10 лет после возникновения (п. 6 ст. 275.1 НКРФ).

Способ 1. Не распределять на ОПХ общие расходы

Из статьи 275.1 НК РФ следует, что расходы по деятельности, связанной с использованием ОПХ, учитываются отдельно от расходов по иным видам деятельности в самостоятельной налоговой базе. При этом нормы названной статьи не содержат ни перечня, ни четких критериев разделения затрат на расходы, относящиеся к деятельности обслуживающих производств и на общие расходы организации. Поэтому оптимизация возможна на этапе распределения таких расходов. Целесообразно проанализировать расходы, возникающие в процессе деятельности объекта ОПХ, и выделить из них те, которые, безусловно, относятся к нему.

Очевидно, что, например, расходы на оплату труда работников бассейна, принадлежащего компании, прямо относятся к деятельности бассейна и подлежат учету в отдельной налоговой базе. Аналогичным образом учитываются и расходы на коммунальные платежи, аренду (лизинг) спортивного оборудования, приобретенного для нужд бассейна, а также другие подобные расходы. А как быть с теми расходами, которые относятся к деятельности объекта ОПХ опосредованно? Например, расходы на охрану территории компании, в том числе и той ее части, на которой расположено здание бассейна? Или же расходы на выкуп в собственность земельного участка, часть которого занята бассейном? Справедливы эти вопросы и в отношении уплаты имущественных налогов, аренды земли, затрат на проведение землеустроительных работ, благоустройство территории.

В целях оптимизации расходов по деятельности ОПХ и во избежание споров с налоговыми инспекторами стоит закрепить в учетной политике перечень расходов, прямо относящихся к деятельности ОПХ и подлежащих учету в отдельной налоговой базе. Те обоснованные расходы, которые прямо к деятельности ОПХ не относятся, организация сможет учесть в общей налоговой базе по налогу на прибыль. В пользу такого подхода свидетельствует и положение пункта 4 статьи 252 НК РФ. В нем сказано, что организация вправе самостоятельно определить, как именно она будет учитывать затраты, которые с равными основаниями можно отнести одновременно к нескольким группам расходов. Суды в отношении некоторых видов «спорных» расходов, имеющих косвенное отношение к деятельности объектов ОПХ, уже поддержали налогоплательщиков.

Способ 2. Считать землю под ОПХ самостоятельным активом

Компания выкупила земельные участки, на которых расположены объекты ОПХ (стадион, оздоровительный комплекс), а затраты для целей налогообложения прибыли учла в составе прочих расходов на основании статьи 264.1 НК РФ. По мнению налогового органа, особый порядок учета расходов при приобретении земельных участков, установленный главой 25 НК РФ, в данном случае не имеет значения. Существенным является только использование участков в деятельности, связанной с функционированием объектов ОПХ. Это влечет необходимость применения специальной нормы по определению налогооблагаемой базы в отношении деятельности, связанной с использованием указанных объектов (ст. 275.1 НКРФ).

Президиум ВАС РФ в постановлении от20.05.14 №1160/14 указал на приоритет норм статьи 264.1 НК РФ. Порядок учета расходов на приобретение прав на земельные участки из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, определен специальными нормами. Положения статьи прямо предусматривают возможность учета в целях исчисления налога на прибыль таких затрат и устанавливают механизм реализации данного права. Дополнительного условия для признания расходов в виде наличия прибыли либо убытка от эксплуатации объектов недвижимости, расположенных на рассматриваемых земельных участках, Налоговый кодекс не вводит. А значит, утверждение налогового органа о необходимости учета расходов по приобретению прав на земельные участки в составе убытка от деятельности ОПХ со ссылкой на статью 275.1 НК РФ является несостоятельным.

Выводы Президиума ВАС РФ можно подкрепить и дополнительными аргументами, которые обоснуют общехозяйственный характер таких расходов. То, что недвижимость занята ОПХ, не мешает использовать ее в виде актива для иных целей. Например, она может быть предметом залога при получении кредита в банке или по договору займа, средства по которым используются для основной деятельности.

Способ. 3. Суммы налогов ОПХ вычитать из общей налоговой базы

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ суммы налогов и сборов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. По мнению Минфина России, расходы в виде сумм земельного налога, налога на имущество, уплачиваемые по объектам ОПХ, налоговую базу по основной деятельности не уменьшают (письмо от28.02.08 №03-03-05/14). Они учитываются для целей налогообложения прибыли по правилам, предусмотренным статьей 275.1 НК РФ: формируют отдельную налоговую базу по деятельности, связанной с использованием этих объектов. Правда, ранее Минфин России придерживался иного мнения, разрешая учитывать суммы имущественных налогов по непроизводственным объектам в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письма от11.07.07 №03-03-06/1/481, от27.03.06 №03-03-02/70).

По мнению арбитражных судов, суммы налогов являются самостоятельными видами расходов налогоплательщика, связанными с исполнением им публично-правовой обязанности перед бюджетом, а не с содержанием ОПХ. Следовательно, включение в налоговую базу по основному виду деятельности земельного налога, налога на имущество по объектам ОПХ правомерно (постановления федеральных арбитражных судов Уральского от07.11.11 №Ф09-7085/11, от23.06.11 №Ф09-3440/11-С2, Московского от05.12.12 №А40-47856/10-107-250, от13.12.10 №КА-А40/14268–10 округов).

Способ 4. Не выделять арендную плату в части ОПХ

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные и лизинговые платежи за арендуемое или принятое в лизинг имущество, в том числе земельные участки. По мнению арбитражных судов, под положения подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ подпадают и расходы в виде арендных платежей за земельный участок, находящийся под объектами ОПХ.

Один из аргументов судей — арендная плата уплачивается за весь участок, а не за его часть, занятую отдельно стоящими зданиями, в которых расположены объекты ОПХ. Следовательно, арендную плату за арендованное имущество в целях налогообложения следует рассматривать как единый расход, связанный с производственной деятельностью налогоплательщика (постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от15.11.12 №А27-3804/2012, Восточно-Сибирского от09.06.07 №А58-170/06-Ф02-2502/07, А58-170/06-Ф02-2504/07, А58-170/06-Ф02-2735/07 округов).

Способ 5. Искусственно увеличить доходы ОПХ

Сбалансировать налоговую базу и тем самым предотвратить возникновение убытка поможет и увеличение доходов объекта ОПХ. Для этого, к примеру, можно изменить порядок расчетов за услуги, оказываемые таким объектом. Если работники получали эти услуги бесплатно, то целесообразно ввести за них плату с последующей компенсацией затрат работникам. Таким образом, компания поспособствует увеличению доходов своего структурного подразделения. Понесенные же расходы в виде компенсационных выплат работникам компания сможет учесть в налоговой базе по налогу на прибыль в составе расходов на оплату труда, предусмотренных статьей 255 НК РФ. Это применимо, в частности, к деятельности объектов общественного питания, общежитий, спортивных объектов.

Аналогичным образом решается вопрос и при льготной системе оплаты услуг, оказываемых объектами ОПХ. Ведь, как правило, сотрудники организации, владеющей такими объектами, имеют финансовые преимущества при оплате услуг по сравнению со сторонними лицами. Например, коллективным договором предприятия предусмотрено, что работники и их дети вправе приобретать путевки в санаторий и детский оздоровительный лагерь, находящиеся на балансе компании, по льготной цене, составляющей половину от стоимости путевок для третьих лиц. Если санаторий и лагерь убыточны, то, безусловно, имеет смысл отменить такое прямое льготирование. Работники будут оплачивать услуги в размере 100 процентов их стоимости с последующей компенсацией компанией половины цены. Как видно, всего лишь изменением порядка и последовательности в расчетах между работниками и структурными подразделениями, эксплуатирующими объект ОПХ, можно добиться существенно более высоких показателей доходности этого объекта.

Кроме того, в некоторых случаях целесообразно увеличить общее количество сторонних пользователей услуг, предоставляемых объектами ОПХ, расширить спектр предоставляемых услуг для привлечения большего числа посетителей. Например, компания имеет на балансе базу отдыха. Часть территории базы компания сдала в аренду конному клубу, который одновременно оказывает услуги отдыхающим по обучению верховой езде. В этой ситуации база отдыха, во-первых, расширяет перечень развлечений, досуга, которым могут воспользоваться посетители и который привлечет внимание еще большего числа потенциальных отдыхающих. И, что немаловажно, в структуре доходов объекта ОПХ появляется еще одна дополнительная статья от аренды имущественного комплекса.

Очевидно, что увеличение доходов — один из самых простых способов избежания убытка. Чтобы добиться этого, нужно проанализировать состав доходов структурного подразделения и выбрать один из способов, описанных выше, или же оба сразу: скорректировать порядок расчетов за услуги, оказываемые работникам компании, или же расширить объем реализуемых на сторону услуг.

Способ 6. Обслуживать чужих бесплатно или не обслуживать вообще

Вариантом может быть также и сокращение доходов от обслуживания сторонних лиц. Ведь одним из квалифицирующих в качестве ОПХ признаков структурного подразделения является реализация товаров, работ и услуг на сторону. Если доходы от этой деятельности невелики, имеет смысл оценить, насколько целесообразно вообще заниматься ею. Не будет этого квалифицирующего признака — структурное подразделение не будет считаться обслуживающим производством вообще (п. 2 ст. 275.1 НКРФ). А значит, доходы и расходы по такому подразделению учитываются в общем порядке в составе иных доходов и расходов организации.

Арбитражные суды не соглашаются признавать структурное подразделение ОПХ, если услуги оказываются безвозмездно. Суды указывают, что положения главы 25 Кодекса не предусматривают включение в понятие «реализация» безвозмездного оказания услуг, поэтому для целей ее применения под реализацией следует понимать только возмездные действия. Если доказательств получения компанией платы или иного вознаграждения за оказанные услуги через структурное подразделение не представлено, то оснований для применения норм статьи 275.1 НК РФ не имеется (постановления федеральных арбитражных судов Уральского от11.04.11 №Ф09-1678/11-С3, от10.06.09 №Ф09-3778/09-С3, Московского от13.09.12 №А40-112683/11-99-482 округов).

Способ 7. Обслуживать как можно больше чужих

Этот способ противоположен предыдущему, но дает тот же эффект. Увеличение доходов от сторонних клиентов позволяет расширить деятельность со вспомогательной до одной из основных. Тогда получится, что деятельность подразделения носит не вспомогательный характер, а ведется исключительно ради получения прибыли. Следовательно, налогом на прибыль такие операции облагаются в общем порядке. На это указали, в частности, федеральные арбитражные суды Московского (постановление от01.08.14 №Ф05-7848/2014), Западно-Сибирского (постановление от27.06.07 №Ф04-4073/2007(35450-А27-37), Ф04-4073/2007(35453-А27-37)) округов.

Суды также считают, что если наличие у компании определенного структурного подразделения (например, медсанчасти) обусловлено требованиями действующего законодательства РФ, то деятельность такого подразделения не признается деятельностью обслуживающих производств и хозяйств в соответствии со статьей 275.1 НК РФ. В этом случае предоставление услуг, как сторонним организациям, так и собственным работникам, обусловлено требованиями действующего законодательства РФ и является основным видом деятельности компании (постановления федеральных арбитражных судов Московского от24.02.09 №КА-А40/454–09, Восточно-Сибирского от06.12.11 №А78-2/2011 округов).

Способ 8. Перевести объект ОПХ на аутсорсинг

Еще одним способом оптимизации налогообложения является выделение объекта ОПХ в качестве самостоятельного юридического лица. Рычаги влияния на деятельность объекта ОПХ при желании можно сохранить путем участия в ее органах контроля и управления в качестве, например, материнской компании. В этом случае проводится реорганизация в форме выделения или разделения. А возможно иное решение: реализовать необходимые для осуществления ОПХ деятельности активы дружественному юридическому или физическому лицу.

Но в любом случае не стоит забывать о главной цели — построение бизнеса таким образом, чтобы можно было учесть убыток от деятельности ОПХ. Значит, на новом предприятии образования убытка стоит избегать. Например, заключив договор с материнской компанией на корпоративное обслуживание по рыночным ценам. Тогда для компании те же самые расходы на содержание ОПХ будут обычными расходами, связанными с производством или реализацией. В зависимости от содержания их можно будет учесть как расходы на социальную программу поддержки работников, расходы по обеспечению требований охраны труда и безопасности труда, повышение образовательного уровня, расходы на оплату труда.

Отметим, что в данном случае безубыточная деятельность ОПХ, которая и являлась целью дробления, будет оправдывать его деловую цель. В случае претензий налоговых органов любой суд признает экономическую эффективность проведенных мероприятий: новое юридическое лицо стало из убыточного процветающим. А значит, снизить налоговые издержки можно будет и за счет применения спецрежимов — УСН или ЕНВД. Налоговая экономия будет оправданной.

Способ 9. Передать объект ОПХ третьим лицам по договору аренды

Не всегда собственники готовы дробить бизнес. Соображения контроля над активами часто оказываются важнее налоговой оптимизации. В этом случае объекты ОПХ можно передать не в собственность другому лицу, а в аренду. Разумеется, в договоре аренды стоит предусмотреть условие о том, что через этот объект арендаторы будут оказывать требуемые компании услуги. Например, организовывать питание для работников компании, если это столовая. Фитнес-клуб, бассейн, медицинский кабинет должны будут оказывать спортивное, медицинское обслуживание.

По мнению контролирующих органов и судов, если компания имеет на балансе объект ОПХ, который сдает в аренду и через который самостоятельно не осуществляет соответствующей деятельности, положения статьи 275.1 НК РФ не применяются. Полученные доходы и расходы на содержание объекта подлежат учету компанией в общем порядке (письма Минфина России от09.03.11 №03-03-06/1/129, УФНС России пог.Москве от28.08.12 №16–15/080199@, постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от29.04.14 №А13-4941/2013, Московского от19.12.13 №Ф05-16028/2013, от23.11.07 №КА-А40/12012–07 округов).

Поскольку компания будет получать арендную плату, то налицо экономический эффект от подобного шага. Если даже расходы по приобретению услуг превысят полученный доход, обосновать управленческое решение можно с помощью целого ряда аргументов. Например, существенная сумма предполагаемых расходов и при самостоятельной организации работы ОПХ, отсутствие ресурсов для этого, необходимость получения специальных разрешений. Таким образом, передача в аренду объекта ОПХ позволит осуществить все необходимые расходы, как и в предыдущем случае с дроблением бизнеса, только уже через договор аренды. При этом не возникнет споров с учетом полученного убытка.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы