Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как получить налоговую экономию, используя подарочные сертификаты

5 февраля 2015   701  

В чем безусловная выгода от использования подарочных карт

Какие условия могут помешать отсрочить признание дохода

Как увеличить налоговую выгоду при невозврате средств

В рознице для стимулирования продаж применяются различные инструменты. Наиболее популярны из них подарочные сертификаты. Однако порядок налогообложения операций с ними законодательно не урегулирован и на практике часто вызывает споры. Защитить свою выгоду налогоплательщики пытаются в судах. По одному из таких споров Верховный суд РФ вынес определение от25.12.15 №А40-65470/2013. На него в ближайшие годы, вероятно, и будут ориентироваться как налоговые органы и суды, так и многие компании, работающие по такой схеме. Наша же задача — проанализировать, как использовать выводы суда в налоговом планировании.

Выгода от выпуска и обращения сертификата в отсрочке признания дохода

Компании эмитируют сертификаты для получения экономии в виде отсрочки уплаты налога на прибыль. Продажа подарочного сертификата эмитентом не является для него реализацией. Он ее отражает как получение предоплаты за товары, работы, услуги, которые будут куплены в обмен на такой сертификат. Соответственно, доход не возникает, налог на прибыль до поры не уплачивается (подп. 1 п. 1 ст. 251 НКРФ). Доход признается на дату обмена сертификата на товары, работы или услуги (п. 1 ст. 249 и п. 3 ст. 271 НК РФ). Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от25.04.11 №03-03-06/1/268 и УФНС России пог.Москве от22.10.09 №17–15/110609.

Поскольку продажа подарочного сертификата приравнивается к получению предоплаты, организация-эмитент обязана начислить НДС на сумму полученного аванса (п. 1 ст. 154 и подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). После реализации НДС, уплаченный с аванса, восстанавливается и начисляется с реализации (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172, п. 14 ст. 167 НК РФ).

Эмитент устанавливает порядок обращения подарочных сертификатов, в частности срок их действия. Как правило, «неотоваренные» сертификаты по истечении этого срока считаются погашенными. И вот в этом случае возникали споры о том, как признавать полученный доход. В названных выше письмах выражено мнение, что по окончании срока сумма предоплаты, полученная эмитентом, признается безвозмездно полученным им имуществом и включается в его внереализационные доходы согласно пункту 8 статьи 250 НК РФ. Однако ряд налогоплательщиков посчитали, что такой порядок применим не для всех случаев.

Налогоплательщик год пытался обосновать отсрочку признания дохода

Один из налоговых споров, касающихся момента признания внереализационного дохода, длился свыше года. В настоящее время вынесено определение ВСРФот25.12.15 №А40-65470/2013. В ходе налоговой проверки инспекция сделала вывод о неправомерности невключения компанией в состав доходов денежных средств в размере 7,78 млн рублей, полученных от контрагентов в качестве оплаты за предоставленные подарочные карты.

Компания использвала два варианта реализации подарочных карт: двухэтапный, когда они приобретались непосредственно физическими лицами, и трехэтапный, когда покупателями сертификатов выступали юридические лица, приобретающие их по безналичному расчету в рамках специально заключаемых с эмитентом договоров (массовые покупатели). Все подарочные карты не были именными. Эмитент установил по ним срок обращения, он истек в 2010–2011 годах.

В отношении карт, реализованных непосредственно физлицам, спора не возникало. Компания не возражала против признания внереализационного дохода по неотоваренным картам по истечении срока их обращения. Но при втором, трехэтапном варианте отстаивала право на квалификацию полученных от юридических лиц средств в качестве кредиторской задолженности до истечения срока исковой давности. А этот срок не может быть изменен договором и составляет три года (ч. 1 ст. 196 ГКРФ). Такой подход позволил бы учесть внереализационный доход в соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ — как невостребованную задолженность и не на дату окончания срока действия сертификатов, а еще по истечении трех лет.

Дело в том, что условия договоров с массовыми покупателями подарочных карт, разработанные самой компанией-продавцом, составлены таким образом, чтобы подобная квалификация была возможна. И, учитывая наличие в договорах такого формального условия, мнения судов нескольких инстанций разделились. Первая инстанция и окружной суд поддержали налогоплательщика, а вот апелляция и Верховный суд РФ встали на сторону налоговиков.

Условия договоров позволяли потребовать возврата денежных средств

Из характера заключенных эмитентом договоров следует, что остатки авансов не будут в одностороннем порядке переходить в собственность эмитента карт. Они подлежат возврату кредиторам — массовым покупателям карт либо зачету в той или иной форме. Дальнейшая судьба аванса в каждом случае определялась в соответствии с соглашением сторон после согласования в акте сверки итоговой суммы остатка.

В случае нарушения эмитентом своих обязательств по договору, например, в части непредоставления акта сверки, либо невозврата остатка аванса, согласованного сторонами в акте сверки, контрагенты могли обратиться с иском для защиты своих прав в течение срока исковой давности. То есть исходя из буквального прочтения условий договора, в данном случае стороны действительно предусмотрели, что перечисленные средства являются кредиторской задолженностью, а срок окончания действия карт не прекращает обязательства их эмитента.

На практике востребованные массовыми покупателями карт к возврату остатки авансов до истечения срока исковой давности возвращались им в полном объеме, включая НДС. Одновременно возвращенные суммы НДС принимались к вычету на основании пункта 5 статьи 171 НК РФ — как суммы налога, уплаченные с авансов, возвращенных контрагенту в связи с расторжением договора. А невостребованные суммы до истечения срока исковой давности учитывались как кредиторская задолженность и только после его истечения — в качестве внереализационного дохода. В последнем случае НДС, уплаченный ранее в бюджет, включался в состав внереализационных расходов на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Судьи Арбитражного суда г. Москвы и Федерального арбитражного суда Московского округа согласились с таким порядком. Принимая решение, они аргументировали его тем, что в случае, когда срок действия неотоваренных полностью или частично подарочных карт истек, право кредитора требовать возврата эмитентом карт остатка аванса не только не ограничено законом, но и прямо предусмотрено договором.

ВС РФ решил, что обязательство уже исполнено

Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ, рассмотрев кассационную жалобу инспекции, согласилась с мнением арбитров апелляционной инстанции и налоговиков, что после истечения срока действия неотоваренных подарочных карт полученные за них денежные средства кредиторской задолженностью не являются. Судьи решили, что независимо от того, по какой схеме реализуются подарочные сертификаты, экономическая суть происходящего и налоговые последствия в части неотоваренных в срок подарочных карт должны быть одними и теми же.

Суд установил, что подарочные карты предъявляются для получения по ним товаров не покупателями карт по договорам, а физическими лицами. Условиями типовых договоров установлен конкретный срок действия подарочных карт. И обязательства эмитента перед конечным потребителем и держателем карт — физическими лицами прекращается по окончании такого срока. Следовательно, для целей налогообложения прибыли эмитента сумма предварительной оплаты за саму подарочную карту является безвозмездно полученной, если в течение установленного в ней срока она не была предъявлена физическим лицом эмитенту в целях получения соответствующего товара. Такая сумма должна учитываться как внереализационный доход в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ.

По мнению Судебной коллегии, обязательства перед массовыми покупателями подарочных карт, перечислившими оплату, прекращены после передачи им этих карт. На этом основании сделан вывод о невозможности применения в данном случае пункта 18 статьи 250 НК РФ. Эта норма относится только к неисполненным обязательствам — кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям. В данном случае взаимные обязательства исполнены.

При этом суд рассмотрел условия договоров, на которые ссылался эмитент — о возможности возврата им денежных средств по неиспользованным картам либо их перевыпуска с целью передачи массовому покупателю. Судебная коллегия согласилась с мнением апелляционной инстанции о формальном характере этих условий. Суд указал, что юридические лица, приобретая сертификат, преследовали цель совершить подарок на определенную сумму денежных средств и не имели намерений (экономических выгод) в отслеживании судьбы подарка. В ином случае условием гражданских правоотношений была бы обязанность возвратить неиспользованную подарочную карту дарителю, которую тот мог бы обменять обратно на денежные средства у эмитента. Это обстоятельство, по мнению суда, также указывает на безвозмездный характер денежных средств, остающихся в распоряжении эмитента сертификатов после истечения срока их действия. Кроме того, у массовых покупателей отсутствует возможность проверить сведения эмитента о денежной сумме неиспользованных бонусов подарочных карт. А возврат денег покупателю сертификата может быть лишь основанием для отражения данной операции в бухгалтерском и налоговом учете соответствующего периода.

ВС РФ подсказал способ получения экономии по НДС

Отметим, что и в рассмотренном деле у налогоплательщика еще остался шанс на победу, так как определение может быть еще оспорено в порядке надзора. Но даже на данном этапе, несмотря на то, что победа осталась за налоговым органом, можно определить, какая налоговая экономия доступна при использовании подарочных карт и сертификатов.

Эмитент получит налоговую экономию в виде отсрочки признания дохода. В периоде между датой получения денежных средств и датой окончания срока действия сертификата, если денежные средства массовому покупателю не возвращаются, у налоговых органов не будет претензий из-за невключения авансов в доход. Возврат денежных средств в случае частичного неотоваривания подарочных карт позволит обосновать отсутствие дохода или скорректировать его, если он был признан в периоде окончания срока действия карт. Эти способы налоговой экономии вполне безопасны.

Но выводы суда могут помочь усилить свою правовую позицию в спорах, возникающих при применении описанной схемы, для тех компаний, которые готовы бороться за большую выгоду. Для этого необходимо, в первую очередь, пересмотреть условия взаимодействия с массовыми покупателями подарочных сертификатов, сформулировав положения так, чтобы их не сочли формальными. Что же возможно тут сделать?

Увеличение срока действия сертификата увеличит выгоду. Самый простой способ — увеличить срок действия подарочных карт и сертификатов. До его истечения компания будет учитывать полученные средства как кредиторскую задолженность, а не доход, без риска претензий налоговых органов. Очевидный минус такого способа — это увеличит и период времени существования обязанности по отовариванию сертификатов. Но для эмитентов с не очень широкой розничной сетью такой вариант может быть приемлемым. Часть фактических держателей сертификатов «не доедут» за товаром или потеряют карты. Особенно если номинал карт будет некрупным, например не более 500 рублей.

Детализированный учет сертификатов докажет реальность расчетов с покупателями. Более подходящим вариантом является уменьшение тех недостатков договора, на которые обратила внимание Судебная коллегия ВС РФ. В частности, отсутствие заинтересованности у массового покупателя подарочных карт в отслеживании судьбы подарка. Нужно описать механизм контроля массовым покупателем исполнения эмитентом обязательств по подарочным картам.

Конечно, и сейчас в большинстве случаев сертификаты являются номерными. При этом учет их по номерам ведет исключительно эмитент. Но ведь в договоре на продажу сертификатов можно указать их номера, прописать обязанность массового покупателя вернуть не отоваренные в срок сертификаты. После истечения их срока в составленном двухстороннем акте будет зафиксирован долг эмитента. Целесообразно предусмотреть, что сами возвращенные эмитенту сертификаты могут им не храниться, а, согласно внутренним правилам, утилизироваться.

Соответственно, в договоре следует указывать только на возможность передачи сертификатов третьим лицам. И в случае таковой предусматривать обязанность покупателя обеспечить для себя получение от этих третьих лиц не отоваренных ими в срок сертификатов для возврата эмитенту. Но очевидно, что даже такие меры не дадут стопроцентной гарантии положительного рассмотрения спора в налоговом органе или суде.

НДС становится не расходом, а суммой к восстановлению. Однако и осторожные налогоплательщики, которые в части налога на прибыль решат следовать выводам Судебной коллегии ВС РФ, могут найти для себя существенные плюсы в этом решении и возможность налоговой экономии. Правда, уже в части другого налога — НДС. Как мы помним, с полученных сумм оплаты сертификатов начисляется НДС. Исходя из поддержанного судами порядка, в момент истечения срока действия подарочной карты полученные в счет ее оплаты денежные средства утрачивают свойства аванса. Задолженность по реализации товара у общества прекращается, и именно поэтому такие средства становятся безвозмездно полученными. Вследствие чего они учитываются на основании пункта 8, а не пункта 18 статьи 250 НК РФ. Как поступать с НДС в такой ситуации?

Ответ дают сами налоговики в апелляционной жалобе, выдержки из которой процитированы в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от14.03.14 №09АП-46558/13. Налоговики признали, что в случаях непредъявления подарочной карты для получения товара договор купли-продажи считается незаключенным и налогоплательщик вправе скорректировать налоговые обязательства по НДС, исчисленному с сумм авансовых платежей, за соответствующий налоговый период.

Впрочем, данный конкретный судебный спор вопросов НДС не рассматривал. Но, учитывая вышеизложенные обстоятельства — данную арбитрами правовую оценку сумм, полученных в счет просроченных подарочных карт, и имеющиеся в судебных актах цитаты рекомендаций по НДС самих налоговиков, — у налогоплательщиков имеются отличные шансы отстоять свое право на такой пересчет обязательств по НДС в случае возникновения спора.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы