Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как избежать ошибок, приводящих к переквалификации процентов в дивиденды

19 января 2015   337  

Чем опасны поручительства иностранного собственника

Как считают токную капитализацию по нескольким займам

Почему не работают межгосударственные налоговые соглашения

Внутригрупповые займы — надежный и проверенный финансовый инструмент. Удобный еще и тем, что нормы межгосударственных налоговых соглашений, как правило, предусматривают льготные условия налогообложения процентных доходов на территории, с которой они выплачиваются. Кроме того, проценты по займам, в отличие от дивидендов, учитываются в налоговых расходах.

Однако при заимствованиях с участием иностранных взаимозависимых лиц компании сталкиваются с проблемами тонкой капитализации. Эти вопросы регулируют пункты 2–4 статьи 269 НК РФ и выводы ВАС РФ по некоторым знаковым делам (см. подверстку на стр. 82). Если группа компаний учитывает эти выводы, она значительно снижает риск переквалификации процентов по внутригрупповым займам в дивиденды. Но на практике ошибки еще встречаются.

Финансирование от «сестер» и «бабушек» приведет к доначислениям

Безопасная сумма задолженности не может превышать трехкратного размера той части собственного капитала компании, которая приходится на долю иностранного взаимозависимого заемщика или поручителя и аффилированных с ним лиц (п. 2 ст. 269 НКРФ). Признаки взаимозависимости определены в статье 105.1 НК РФ, а также она может быть установлена судом по иным основаниям. В определении от21.06.12 №ВАС-7104/12 по делу ООО «Нарьянмарнефтегаз» ВАС РФ признал задолженности контролируемой по факту косвенной зависимости российской компании от иностранного кредитора — сестринской компании. А в определении от04.10.13 №ВАС-9469/13 ВАС РФ подтвердил выводы Федерального арбитражного суда Центрального округа, сделанные в постановлении от30.05.13 №А68-7455/2012. И признал контролируемой задолженность перед материнской компанией учредителя заемщика.

Подчас, чтобы скрыть аффилированность, выстраиваются длинные цепочки компаний, иногда разбросанных по нескольким юрисдикциям. Но это слабая защита. В постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от06.06.14 №А52-4072/2012 приведены доказательства, собранные налоговиками через запросы в налоговые органы Кипра, США, Люксембурга, Бермудских островов. Полученные данные позволили выстроить всю цепочку взаимоотношений иностранных фирм, зарегистрированных на территории четырех государств, и доказать, что заем получен от компании, с которой заемщик имеет общего учредителя.

Скрыть иностранные корни финансирования пытаются за счет займов от резидентов (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от26.12.13 №Ф09-13589/13). Это также не эффективно, поскольку налоговые органы в любом случае проверяют учредителей. И если среди них есть общее иностранное лицо, то при наличии иных признаков задолженность будет признана контролируемой.

Но встречается и положительная практика. Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от20.03.14 №А21-3697/2013 оставил без внимания факт взаимозависимости заемщика и заимодавца при наличии общего участника в обеих компаниях (см. схему). Суд сделал вывод на основании формального прочтения нормы подпункта 1 пункта 1 статьи 20 НК РФ. Согласно установленному в ней порядку, доля косвенного участия одной компании в другой через последовательность иных лиц определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. В рассмотренном деле, как отметил суд, заимодавцы не владеют долями заемщика ни через участие в его материнской компании, ни в компаниях, которым она непосредственно или косвенно принадлежит. При этом очевидно, что по сути задолженности контролируются через дочерние общества материнской компанией.

Схема заимствования от сестринских компаний, поддержанная судом

И все же напомним, что значительно чаще суды поддерживают интересы бюджета. Так, тот же самый суд (постановление от22.06.12 №А56-73753/2010) предоставленные сестринскими компаниями займы счел контролируемой задолженностью, поскольку и заемщик, и заимодавцы имели общего учредителя — российскую компанию. Но она уже контролировалась иностранными лицами.

Поручительства и гарантии могут стоить прибыли

Буквальное толкование пункта 2 статьи 269 НК РФ позволяет признать контролируемой даже такую задолженность, которая никакой реальной выгоды иностранной компании не принесет. Под действие нормы подпадают и доли, по которым иностранное лицо выступает поручителем или гарантом. При этом кредитором может быть российская организация, никак с группой оптимизаторов не связанная. Хотя очевидно, что если денежные средства в виде процентов выплачены не в группу дружественных лиц, а сторонней организации, то уменьшение налогооблагаемой прибыли — это естественная и вполне оправданная налоговая выгода. И никакого злоупотребления правом или ущемления интересов бюджета по сравнению с обычными внутрироссийскими заимствованиями здесь нет — ведь получатель процентов включит их в доход. Однако формально и эта задолженность может быть признана контролируемой, а часть процентов переквалифицирована в дивиденды.

Контролируемой признал задолженность заемщика перед Внешэкономбанком Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа (постановление от03.06.13 №А46-24377/2012). В обеспечение исполнения обязательств заемщика по кредитному соглашению кипрская компания передала в залог принадлежащую ей на праве собственности долю участия в этом обществе-заемщике (100%).

В обоснование того, что норма не должна применяться, заемщик привел несколько аргументов. Указал на то, что обязательство возникло перед российским банком, не являющимся аффилированным лицом ни самому обществу, ни иностранной организации. Это обязательство не привело ни к каким денежным выплатам иностранной компании. Реальные обстоятельства дела свидетельствовали о том, что залог был временным промежуточным способом обеспечения. А условия кредитного соглашения соответствовали рыночным условиям. Суд согласился со всеми этими обстоятельствами, однако решил, что они не могут служить основанием для неприменения спорной нормы.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа согласился с налоговым органом, что под признаки контролируемой задолженности подпадают кредитные линии, открытые компании (постановление от21.05.14 №Ф09-2109/14). Исполнение обязательств по ним обеспечивали поручительства трех фирм. Одна из них была иностранной и владела 100 процентами вклада в уставный капитал заемщика. А две другие — российские, но доли в них тоже полностью принадлежали этому же иностранному лицу. Заимодавцами выступали два российских банка, аффилированность которых ни с заемщиком, ни с нерезидентом даже не рассматривалась. Суду хватило формального соответствия обстоятельств норме.

В обоих рассмотренных случаях ВАС РФ поддержал сделанные выводы, отказав в пересмотре дел в Президиуме (определения от27.11.13 №ВАС-13091/13 и от30.06.14 №ВАС-8677/14 соответственно).

Полутора годами ранее Федеральный арбитражный суд Уральского округа признал контролируемой задолженность заемщика — российской компании перед Сбербанком, потому что в обеспечение ее иностранное лицо передало свои акции этого общества (постановление от05.12.12 №Ф09-11911/12). Данное дело знаменито больше тем, что именно по нему изменил решение Президиум ВАС РФ (постановление от17.09.13 №3715/13). Но спор касался не признания задолженности контролируемой, а порядка исчисления предельной величины признаваемых расходом процентов.

Контролируемая задолженность считается не по долгам, а по иностранцам

Еще одна возможная ошибка — сочетание займов и выдачи обеспечения. Например, иностранная компания, выдав максимально возможную безопасную сумму займа, чтобы задолженность не стала контролируемой, участвует в качестве гаранта, поручителя, залогодателя в заимствовании дочернего общества у какого-нибудь банка. Задолженности формально две, заимодавца — тоже. Но с точки зрения рассматриваемой нормы контролируемой будет признана сумма задолженностей с участием иностранной компании.

Так, налоговый орган рассчитал размер контролируемой задолженности, сложив суммы по долгу перед иностранной компанией и по договорам со Сбербанком, Газпромбанком, Райффайзенбанком, ТрансКредитБанком, поскольку по ним она прямо или косвенно выдавала обеспечения. Федеральный арбитражный суд Центрального округа согласился с этим, указав на пункт 2 статьи 269 НК РФ. В нем после перечисления всех условий указано в скобках «далее в настоящей статье — контролируемая задолженность перед иностранной организацией» (постановление от25.10.12 №А09-3038/2011). ВАС РФ поддержал такое прочтение (определение от20.02.13 №ВАС-17204/12).

В данном случае можно говорить о том, что это не новый поворот в практике, а хорошо забытое старое. Президиум ВАС РФ еще в 2008 году (постановление от01.04.08 №15318/07) разъяснил, что при расчете учитывается вся величина непогашенной контролируемой задолженности перед иностранной организацией, даже если она возникла по нескольким договорам займа.

Интересы бюджета имеют приоритет перед международными договорами

До недавнего времени удавалось избегать переквалификации по тем договорам, которые подпадали под действие некоторых соглашений об избежании двойного налогообложения. Суды принимали решения, основываясь на принципе приоритета норм международных соглашений по спорам с участием резидентов Германии, Финляндии, Нидерландов, Люксембурга, Кипра (ст. 7 НКРФ).

Например, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа принял несколько постановлений от 15.12.11: №А81-704/2011, №А81-703/2011, №А81-702/2011, №А81-701/2011, №А81-700/2011, №А81-699/2011, №А81-698/2011, в которых признал правомерным требование иностранной компании (ФРГ) о возврате налога, удержанного из ее доходов в виде процентов налоговым агентом. Тот при выплате квалифицировал их в качестве дивидендов.

Но уже в постановлении от30.06.14 №А81-1195/2013 тот же суд указал на приоритет национального права. Пикантность ситуации в том, что участником спора была та самая компания из ФРГ, в пользу которой были приняты решения в 2011 году. В данном деле эта иностранная компания выступала как третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора. Суд указал, что при рассмотрении дел в 2011 году разрешался вопрос об отказе возвратить иностранной компании излишне уплаченный в бюджет налог. Вопрос правомерности учета российской компанией в составе расходов сумм начисленных процентов по договорам займа при рассмотрении указанных дел по существу не рассматривался. Хотя очевидно, что суть всех споров — применение одной нормы и наличие оснований для переквалификации процентов. Выводы суда поддержал Верховный суд РФ (определение от13.10.14 №304-КГ14-2268).

Решения в пользу бюджета приняты по аналогичным делам в постановлениях Арбитражного суда Московского округа от02.09.14 №Ф05-9459/2014, федеральных арбитражных судов Центрального от30.05.13 №А68-7455/2012, Московского от05.08.14 №Ф05-8253/2014 и от19.11.12 №А40-37344/11-107-160, Западно-Сибирского от07.05.14 №А81-2782/2013 округов. Два из этих решений поддержал ВАС РФ, отказав в пересмотре дел в Президиуме (определения от15.04.13 №ВАС-2267/13 и от04.10.13 №ВАС-9469/13).

Суды находят интересные отговорки, позволяющие обходить нормы международных соглашений. Так, в одном случае было указано, что статья 269 НК РФ не противоречит норме соглашения о том, что проценты должны полностью вычитаться из прибыли компаний, выплачивающих их. Суд, игнорируя слово «полностью», указал, что соглашение не регламентирует сам размер вычета и порядок его определения. Данный вопрос регулируется на уровне национального законодательства. В другом случае налогоплательщик привел аргумент, что дивиденды не могут быть выплачены лицу с косвенным участием в уставном капитале. Суд парировал тем, что спорные суммы сами по себе не являются дивидендами, а лишь приравниваются к ним в целях налогообложения. Таким образом, даже если нормы международного соглашения устанавливают какие-либо преференции, использовать их стоит с осторожностью.

 

ВАС РФ защищает бюджет

Прецедентным решением по тонкой капитализации считается постановление Президиума ВАС РФот15.11.11 №8654/11. Суд подтвердил приоритетность норм национального законодательства — положений пункта 2 статьи 269 НК РФ о тонкой капитализации — над статьями международных договоров. КС РФ подтвердил, что данная мера является мерой противодействия злоупотреблениям в налоговых правоотношениях. А значит, она не может рассматриваться как нарушающая конституционные права и свободы налогоплательщиков (определение от17.07.14 №1578-О).

В постановлении от17.09.13 №3715/13 Президиум ВАС РФ указал на то, что исчисление предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности производится без учета процентов, начисленных в предыдущих отчетных периодах, то есть дискретно. Соотношение между суммой долга и собственным капиталом в течение всего года должно не превышать предела пропорции, определенной в пункте 2 статьи 269 НК РФ.

 

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы