Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как изменится налоговое планирование после появления режима контролируемых компаний

19 января 2015   642  

Какие компании признаются контролируемыми

В каких случаях прибыль КИК не облагается налогом в РФ

Какие финансовые инструменты помогут избежать контроля

С 1 января 2015 года действует новая глава 3.4 Налогового кодекса «Контролируемые иностранные компания и контролирующие лица» (далее — КИК). Поправки коснулись и ряда других статей Кодекса. В результате теперь все налоговые резиденты РФ обязаны декларировать сам факт владения компаниями, попадающими под понятие контролируемых, и уплачивать в РФ налоги с их нераспределенной прибыли. А иностранным компаниям, владеющим недвижимостью на территории России, теперь необходимо декларировать своих участников.

Напомним, что ранее прибыль подконтрольных офшорных компаний не являлась налогооблагаемым доходом российских налоговых резидентов до той поры, пока она не была фактически перечислена на их расчетные счета. Для России это принципиально новый подход — фактически прибыль еще не получена, а налоги уже нужно уплатить.

Российские нормы о КИК по своей конструкции максимально похожи на те, которые применяются в США. Опыт этой страны и брался за основу при их разработке. Однако российский вариант получился гораздо более жестким. За нарушение закона установлена административная и уголовная ответственность (ст. 129.1, 129.6 НК РФ, ст. 198, 199 УК РФ).

Участие в иностранных организациях придется декларировать

Ранее обязанность уведомлять налоговые органы об участии в иностранных компаниях лежала только на российских предпринимателях и компаниях. Теперь, согласно пункту 3.1 статьи 23 НК РФ, это распространяется и на физлиц. ИП и юрлица по местонахождению, физлица по месту жительства обязаны уведомлять налоговые органы:

  • о своем участии в иностранных организациях, если доля такого участия превышает 10 процентов. Не позднее одного месяца с момента возникновения такого участия. Если участие возникло ранее 2015 года, то уведомление предоставляется не позднее 1 апреля 2015 года;
  • об учреждении иностранных структур без образования юридического лица, а также о контроле над ними или фактическом праве на доход, получаемый такой структурой. Уведомление направляется в аналогичном предыдущему пункту порядке;
  • о КИК, в отношении которых они являются контролирующими лицами. Уведомление о КИК представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом. То есть для периода 2015 финансового года уведомление предоставляется не позднее 20 марта 2016 года.

Определение КИК дано в Кодексе нечетко

В связи с последним пунктом важно понять, какие иностранные компании НК РФ считает контролируемыми. Однако на практике это не так уж просто сделать. Дело в том, что статья 25.13 НК РФ сформулирована неоднозначно. С одной стороны (п. 1 ст. 25.13 НК РФ), КИК — это иностранная компания или организация без образования юрлица, которая не признается налоговым резидентом РФ, а ее контролирующими лицами являются организации или физические лица, признаваемые налоговыми резидентами РФ.

Некорректность формулировки заключается в том, что в данном пункте есть оговорка «если иное не предусмотрено пунктом 7 статьи 25.13 НК РФ». А речь в этом пункте идет вовсе не о том, какие компании признаются или не признаются КИК, а о случаях освобождения от налогообложения прибыли компании, уже признанной контролируемой. В частности, это происходит, если КИК:

  • является некоммерческой организацией, которая в соответствии с законодательством страны учреждения не распределяет полученную прибыль между акционерами, участниками, учредителями или иными лицами;
  • образована в соответствии с законодательством государства — члена Евразийского экономического союза (Армения, Беларусь, Казахстан);
  • зарегистрирована на территории, с которой у РФ имеется международный договор по вопросам налогообложения, обеспечивающий обмен соответствующей информацией. И либо эффективная ставка налогообложения доходов для этой КИК составляет не менее 75 процентов средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций, либо в общей сумме ее доходов пассивные доходы (их перечень указан в подп. 1–12 п. 4 ст. 309.1 НК РФ) не превышают 20 процентов;
  • является иностранной структурой без образования юридического лица, учредитель которой после ее создания не вправе ни получить ее активы в собственность, ни передать свои права иному лицу (за исключением случаев передачи прав в порядке наследования или универсального правопреемства), ни прямо или косвенно получать от нее доходы в виде распределения прибыли;
  • является лицензированной банковской или страховой организацией, а государство ее постоянного местонахождения имеет с РФ соглашение об избежании двойного налогообложения, обеспечивающее обмен соответствующей информацией;
  • эмитирует обращающиеся облигации или получает процентные доходы от них и доля этих доходов составляет не менее 90 процентов от суммы всех доходов КИК;
  • участвует в соглашениях о разделе продукции или аналогичных им концессионных, сервисных или лицензионных соглашениях и доля доходов от участия в таких соглашениях составляет не менее 90 процентов в сумме всех доходов КИК;
  • является оператором нового морского месторождения углеводородного сырья или непосредственным акционером (участником) оператора нового морского месторождения углеводородного сырья.

Из этой оговорки можно сделать вывод, что если одно из указанных в пункте 7 правил выполняется, то компания не признается КИК. Однако явным образом из текста НК РФ это не следует. И при формальном прочтении нормы получается, что любая иностранная компания и иностранная организация без образования юрлица, контролируемая в соответствующей доле российскими резидентами, автоматически признается КИК. Придется ждать разъяснений Минфина по данному вопросу.

В НК РФ введены два новых термина

Как следует из определения КИК, это «не налоговый резидент РФ, контролируемый налоговыми резидентами РФ». Что же закон подразумевает под этими двумя новыми терминами?

Налоговым резидентом РФ может быть признана любая структура в случае, если местом ее фактического управления является территория РФ (подп. 3 п. 1 ст. 246.2 НК РФ). Место фактического управления компанией определяется, исходя из критериев, установленных в пунктах 2 и 5 статьи 246.2 НК РФ. В частности, таким местом является Россия, если на ее территории:

  • проводится большинство заседаний совета директоров;
  • регулярно осуществляет свою деятельность исполнительный орган;
  • осуществляют руководящее управление должностные лица, ответственные за планирование и контроль;
  • ведется бухгалтерский, управленческий учет (за исключением подготовки консолидированной отчетности) или делопроизводство;
  • осуществляется оперативное управление персоналом.

Однако, даже если у иностранной организации имеются вышеназванные признаки налогового резидентства РФ, она все равно может не рассматриваться в этой роли, если ее коммерческая деятельность осуществляется с использованием ее собственного квалифицированного персонала и активов в государстве (на территории) ее постоянного местонахождения (п. 4 ст. 246.2 НК РФ). И если с таким государством Россия имеет соглашение об избежании двойного налогообложения, а иностранная организация представила документальное подтверждение выполнения указанных условий.

Остается пока непонятным: как и кому иностранная компания должна предоставлять доказательства осуществления своей деятельности за пределами РФ и как будет осуществляться признание иностранной компании российским резидентом в принудительном порядке. Такой процедуры на данный момент не существует. Также нужно учитывать, что формулировки понятия «налоговый резидент» содержатся и в соглашениях об избежании двойного налогообложения, заключенных РФ. А согласно статье 7 НК РФ, международные договоры имеют приоритет над национальным законодательством.

Контролирующими лицами иностранной организации, а также иностранных структур без образования юрлица признается (п. 3 ст. 25.13 НК РФ):

  • лицо, доля участия которого в организации составляет более 25 процентов;
  • лицо, доля участия которого в организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 10 процентов, если доля участия всех лиц, признаваемых налоговыми резидентами РФ, в этой организации (для физических лиц — включая супругов и несовершеннолетних детей) составляет более 50 процентов.

Впрочем, на переходный период до 2016 года лицо может быть признано контролирующим, только если доля его участия в организации (для физических лиц — совместно с супругами и несовершеннолетними детьми) составляет более 50 процентов. То есть если иностранная компания учреждена двумя резидентами РФ в пропорции 50/50 (второй участник не супруг и не несовершеннолетний ребенок первого), в текущем году они оба не считаются контролирующими лицами. Соответственно, иностранная компания не считается КИК, а доходы такой организации не облагаются налогом в РФ. Нужно лишь уведомить налоговиков об участии.

Однако лицо может быть признано контролирующим и в иных случаях. Под осуществлением контроля понимается оказание или возможность оказывать определяющее влияние на решения, принимаемые организацией и структурой без образовании юрлица, касающиеся распределения прибыли. Причем не только в силу прямого или косвенного участия в такой организации, но и участия в договоре, предметом которого является управление этой организацией, или иных особенностей отношений между лицом и организацией или иными лицами (п. 5 ст. 25.13 НК РФ).

Не всегда прибыль КИК облагается налогом в России

Если иностранная компания соответствует критерию КИК, ее нужно декларировать в налоговые органы и представлять отчетность компании. А прибыль, полученную КИК, включать в доход контролирующего лица пропорционально доле его участия и облагать налогами в соответствии с нормами глав 23 и 25 НК РФ.

Закон устанавливает два механизма расчета налогооблагаемой прибыли КИК (абз. 1 п. 1 ст. 309.1 НК РФ). Если местонахождение компании находится в государстве, с которым РФ имеет соглашение об избежании двойного налогообложения, то прибыль определяется на основании аудированной финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с законодательством этой страны. В ином случае прибыль КИК определяется по правилам главы 25 НК РФ на основании «иных документов, позволяющих определить сумму прибыли» (абз. 3 п. 2 ст. 309.1 НК РФ). Ставки налогов при этом применяются стандартные. По налогу на прибыль — 20 процентов, по НДФЛ — 13 процентов. И можно зачесть налоги, уплаченные в стране местонахождения КИК, и налоги, уплаченные представительством КИК в РФ (п. 11 ст. 309.1 НК РФ).

Однако статус КИК не значит, что ее прибыль обязательно будет облагаться налогами в России. Во-первых, в пункте 7 статьи 25.15 НК РФ прибыль КИК учитывается при определении налоговой базы в РФ, только если ее величина, рассчитанная в соответствии со статьей 309.1 НК РФ, превышает предельные значения. В общем случае этот лимит равен 10 млн рублей, но на 2015 год он установлен на уровне 50 млн рублей, а на 2016 год -30 млн рублей.

Во-вторых, как уже говорилось выше, в пункте 7 статьи 25.13 НК РФ приведен перечень случаев, когда прибыль КИК не облагается налогами в России. Многие из них достаточно экзотичны, но есть и те, которые интересуют всех. Это КИК, которые зарегистрированы на территориях, с которыми у России имеется международный договор по вопросам налогообложения, обеспечивающий обмен соответствующей информацией. И либо эффективная ставка налогообложения доходов для этой КИК составляет не менее 75 процентов средневзвешенной налоговой ставки по налогу на прибыль организаций, либо пассивные доходы не превышают 20 процентов в общей сумме ее доходов.

Перечень государств (территорий), не обеспечивающих обмена информацией для целей налогообложения с РФ, на текущий момент утвержден приказом Минфина России от 13.11.07 № 108н. Причем, возможно, в ближайшем будущем он будет изменен отдельным документом либо дополнен.

При исчислении нормативного значения (75%) используется понятие средневзвешенной ставки. Это отношение суммы налога на прибыль, которую КИК уплатила бы со своих доходов в России, к общей сумме этих доходов. То есть размер этой ставки напрямую зависит от суммы доходов, облагаемых в России по разным ставкам (20% — общая, 13% — ставка по дивидендам). А под эффективной ставкой подразумевается то же самое отношение, но исчисленное по фактическим данным в соответствии с законодательством страны регистрации.


на цифрах

Имеется кипрская КИК. Ставка налога на прибыль на Кипре по услугам — 12,5 процента, на дивиденды — 0 процентов.

1) Компания получает только прибыль от оказания услуг. До налогообложения она составляет 60 млн рублей. В этом случае средневзвешенная ставка — 20 процентов ((20% × 60 млн руб.) : 60 млн руб.), эффективная ставка — 12,5 процента ((12,5% × 60 млн руб.) : 60 млн руб.). 75 процентов от средневзвешенной ставки 20 процентов составляет 15 процентов.

2) Компания получает прибыль только в виде дивидендов. До налогообложения она составляет 60 млн рублей. В этом случае средневзвешенная ставка — 13 процентов ((13% × 60 млн руб.) : 60 млн руб.), эффективная ставка — 0 процентов ((0% × 60 млн руб.) : 60 млн руб.). 75 процентов от средневзвешенной ставки 13 процентов составляет 9,75 процента.

3) Компания получила прибыль 30 млн рублей от услуг и 30 млн рублей — дивиденды. В этом случае средневзвешенная ставка — 16,5 процента ((20% × 30 млн руб. + 13% × 30 млн руб.) : 60 млн руб.), эффективная ставка — 6,25 процента ((12,5% × 30 млн руб. + 0% × 30 млн руб.) : 60 млн руб.). 75 процентов от средневзвешенной ставки 16,5 процента составляет 12,38 процента.

Во всех трех случаях эффективная ставка кипрской компании меньше нормативной. Это значит, что ее прибыль не может быть освобождена от налогообложения в РФ.


Таким образом, европейский холдинг, получающий доходы в форме дивидендов, контролируемый российским резидентом и зарегистрированный в стране, предоставляющей режим налогового освобождения дивидендов при выполнении определенных условий (dividends tax exemption regime), подпадает под налогообложение в РФ на всю сумму доходов. Соответственно использование таких холдингов перестает быть актуальным с налоговой точки зрения при прочих равных условиях.

Второй случай освобождения прибыли КИК из респектабельной и сотрудничающей юрисдикции — получение ею преимущественно активных доходов (80%). Разделение доходов на активные и пассивные для целей налогообложения прибыли КИК проводится в статье 309.1 НК РФ. В целом стоит признать, что российский подход к такому делению оригинален. Он полностью не соответствует мировому опыту.

Обычно под пассивными доходами подразумевается доход от портфельных инвестиций и торговли ценными бумагами, дивиденды, проценты и роялти. Российский же законодатель включил в перечень пассивных видов доходов большинство торговых видов деятельности. Хотя абсолютно непонятно, как, например, доходы от инжиниринговых услуг, лизинговых операций, рекламы можно считать пассивными?

пример

Датское коммандитное товарищество продает нефтепродукты. Если оно не торгует с другими резидентами Дании, то прибыль от этой деятельности освобождается в Дании от налогообложения. Между РФ и Данией заключена конвенция об избежании двойного налогообложения, и Дания обеспечивает обмен налоговой информацией с РФ. Доходы от торговли нефтепродуктами не содержатся в перечне пассивных доходов. В таком случае прибыль такой датской компании должна освобождаться от налогообложения в РФ.

Некоторые финансовые инструменты и структуры не подпадают под правила КИК

Несмотря на то что закон достаточно сложен в администрировании и, возможно, на практике налоговикам применять его будет крайне сложно, есть смысл оценить налоговые риски существующих структур владения иностранными компаниями. Основной риск видится в открытом перечне случаев, когда российское лицо может быть признано контролирующим (п. 3–6 ст. 25.13 НК РФ) и, соответственно, иностранная структура — КИК. Не менее важно учитывать факт ратификации той или иной юрисдикции Конвенции ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам.

Важно четко понимать, что именно статья 105.2 НК РФ признает «участием» и какие ценные бумаги не учитываются при определении долей участия лица в иностранной организации и, соответственно, не требуют уведомления об участии (п. 3.1 ст.105.2 НК РФ).

Прежде всего, это акции и другие ценные бумаги, полученные лицом в рамках договора РЕПО. Доля участия определяется на уровне лица, которое является продавцом ценных бумаг по первой части РЕПО, за исключением случаев, когда ценные бумаги, проданные продавцом по первой части РЕПО, были им получены по другой операции РЕПО или операции займа ценными бумагами. А также если вторая часть РЕПО не исполнена.

Также не учитываются акции и другие ценные бумаги, полученные в рамках договора займа ценными бумагами. Такие ценные бумаги учитываются у лица-кредитора. Данное исключение не применяется, если ценные бумаги были получены кредитором по другой операции займа ценными бумагами или по операции РЕПО. А также в случае неисполнения или неполного исполнения обязательств по возврату ценных бумаг по договору займа ценными бумагами.

Кроме того, к тем же последствиям приведет факт временного получения акций иностранной компании российским лицом от собственника в результате опционной сделки call. Обычно такого рода сделки заключают, когда лицо заинтересовано в покупке иностранного бизнеса, но должно иметь возможность отказаться от такой покупки при, например, недостижении компанией определенных показателей. Российское лицо при этом не имеет права на получение прибыли в иностранной компании и не влияет на распределение прибыли. Держатель опциона имеет право в определенный договором срок купить акции компании за номинальную величину, установленную договором, передать опцион третьему лицу либо отказаться от покупки. При этом лицо, выдавшее опцион, обязано продать акции держателю опциона.

В ряде юрисдикций существуют формы компаний, которые могут эмитировать облигации с правом голоса в данной компании. Так как НК РФ считает, что если лицо имеет право принимать решения в отношении распределения прибыли данной компании, то это может быть признаком контроля компании. Соответственно, если иностранная компания эмитировала конвертируемые неголосующие облигации с нулевым купоном и возможностью их конвертации в акции, а российский резидент их купил, то данная сделка не является участием в компании. Условием выпуска облигаций может быть установлена конкретная дата либо период, в течение которого облигация может быть конвертирована в акции.

Закон устанавливает, что под КИК (подп. 5 п. 7 ст. 25.13 НК РФ) не подпадают некоторые виды трастов (договор между учредителем траста и управляющим траста). К примеру, это безотзывные трасты. Более того, лицо может не выступать учредителем и не иметь права на получение прибыли, а иметь в период, определенный договором, право на получение активов траста, то есть имущество. В большинстве случаев при передаче имущества от управляющего в пользу российских лиц в РФ возникает налог. Однако существуют конструкции, не подпадающие под понятие дохода при передаче имущества.

На данный момент пока не ясно, нужно ли российским лицам уведомлять налоговиков об основании ими иностранных некоммерческих организаций, которые не могут распределять прибыль в силу законодательства об их учреждении. У них нет долей. И тем более нет возможности уступки прав основателя третьему лицу. В таких организациях правление, как правило, независимо в принятии решений, а бенефициар может быть назначен, но активы он или его родственники имеют право получить, например, только через 10 лет. То есть, даже если уведомлять о них придется, то существуют возможности избежать уведомлений и режима КИК.

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы