Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Что обоснует отсутствие детализации услуг в акте и счете-фактуре

26 ноября 2014   850  

В каких случаях достаточно ссылки на договор оказания услуг

В отношении каких услуг невозможна их детализация

Когда есть смысл доказывать, что детализация избыточна

Претензии налоговых органов к первичным учетным документам, которыми оформляются операции по оказанию услуг, — крайне распространенное на практике явление. Часто налоговиков не устраивает степень конкретизации услуг. Если содержание хозяйственной операции описано только общими словами, без должной детализации, то это обстоятельство само по себе привлечет пристальный интерес со стороны проверяющих. Ключевая причина всех возникающих в этой сфере споров между налогоплательщиками и налоговыми органами заключается в нематериальном характере услуг, ведь ее результаты не имеют материального выражения, а она сама потребляется в процессе осуществления (п. 5 ст. 39 НКРФ). Вследствие этого компаниям, как правило, трудно предъявить проверяющим «материальные следы» приобретенных услуг, особенно если с момента их оказания прошло несколько лет, что характерно для выездных проверок.

Акт не единственный документ, подтверждающий оказание услуг

Пик налоговых споров по вопросу о степени необходимой детализации услуг в первичных учетных документах пришелся на 2009 год. Президиумом ВАС РФ было принято постановление от20.01.09 №2236/07, сформировавшее и упорядочившее арбитражную практику. В нем суд сделал два ключевых вывода:

  • исчерпывающий перечень обязательных реквизитов первичного учетного документа определяется законодательством о бухгалтерском учете. Оно не требует детализированного описания оказанных услуг. Напомним, что в настоящий момент это статья 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
  • реальность оказанных услуг может подтверждаться наряду с первичными учетными документами и иными доказательствами. При этом в случае спора именно налоговый орган обязан доказать то, что услуги, описанные в первичных учетных документах, в действительности не оказывались.

Выводы, сформулированные в постановлении, носят универсальный характер. Они могут быть распространены и на счета-фактуры, поскольку статья 169 НК РФ, определяющая перечень обязательных реквизитов счета-фактуры, также не содержит требований о необходимости детализации услуг.

Однако споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по этому поводу продолжаются и по сей день. Следует отметить, что теперь налоговики предъявляют все меньше формальных придирок к «недетализированным» актам. Ключевой довод, заявляемый в текущих налоговых спорах, — нереальность оказанных услуг. По мнению налоговиков, если из первичного документа нельзя понять, что за услуги были оказаны, то таких услуг не оказывалось.

К сожалению, в некоторых случаях арбитражные суды могут поддержать такой подход (см., в частности, постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от24.04.14 №А79-3311/2013, от15.10.12 №А28-11256/2011, Московского от28.11.12 №А41-8955/11 округов). Хотя отметим, что в проигранных налогоплательщиками делах отсутствие детализации, как правило, не единственная претензия. Налоговики и суды могут усомниться в возможности оказания контрагентами каких-либо услуг в принципе из-за отсутствия трудовых ресурсов, договоров с третьими лицами. Против компаний подчас свидетельствуют показания сотрудников и существенные противоречия в представленных документах.

Однако сам факт отрицательной практики вынуждает налогоплательщиков все более тщательно подходить к документальному оформлению услуг. Но составляет акты, как правило, исполнитель, а детализация важна для заказчика. И он не всегда может настоять на удобном для себя оформлении документов. Тем не менее отсутствие детализации не означает, что подтвердить факт оказания услуги невозможно. Очень часто у компании в наличии есть доказательства реальности сделки. Рассмотрим некоторые из таких свидетельств.

Некоторые услуги имеют материальное выражение

В некоторых случаях детализации актов оказанных услуг не требуются, поскольку услуги носят «видимый» характер. Их оказание сопровождается составлением специфических отчетных документов, которые сами по себе могут подтвердить реальный характер услуг. Так, в частности, услуги могут подтверждаться:

  • перевозки — товарно-транспортными накладными (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от13.08.13 №А40-149892/12-116-263);
  • по ведению бухгалтерского учета — составленной финансовой отчетностью (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от10.03.09 №А40-40057/08-107-145);
  • консультационные и по оптимизации внутренних бизнес-процессов компании — отчетами и иными внутренними документами, разработанными исполнителем и используемыми заказчиком после проведения оптимизационных процедур (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от24.02.10 №А40-36080/08-14-130);
  • по обучению персонала — лицензиями образовательной организации, программами обучения и сертификатами (дипломами, удостоверениями), выданными лицам, прошедшим обучение (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от23.09.09 №А40-31844/08, от15.07.11 №А40-122922/10);
  • по размещению рекламы на телевидении — эфирными справками и отчетами теле-радиовещательных компаний; по размещению рекламы в печатных изданиях — отчетными экземплярами соответствующих изданий (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от10.10.11 №А40-30370/10);
  • таможенного представителя (брокера) — таможенными декларациями с отметками таможенного представителя (постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от24.12.12 №А54-5949/2010).

Вместе с тем на практике налоговые органы могут ссылаться на то, что отчетные документы не относятся к услугам, указанным в акте (например, маркетинговый отчет составлен не привлеченной компанией, а силами внутренних подразделений налогоплательщика). Поэтому, если эти документы составляются в бумажной форме, то их приемку-передачу от исполнителя к заказчику лучше оформлять передаточными актами, которые подписываются обеими сторонами. В то же время передаточные акты не нужны, если отчетные документы лично подписываются исполнителем (например, подготовленная юридическая справка подписана юридическим консультантом).

Услуги могут быть детализированы в других документах

Акт оказанных услуг вовсе не является единственным документом, в котором должна содержаться детализация оказанных услуг. Во многих случаях их объем подробно описывается при заключении сделки: в договоре, техническом задании (спецификации), счете. Во всех подобных случаях нет необходимости повторно описывать услуги в акте.

Так, гражданское законодательство при регулировании некоторых видов договоров закрепляет обязанность по составлению отчетных документов, в которых производится детализация исполнения. В частности, должны составляться отчеты:

  • по исполнению поручения комитента, принципала в рамках посреднических договоров: договора поручения (ст. 974 ГКРФ), договора комиссии (ст. 999 ГКРФ), агентского договора (ст. 1008 ГКРФ);
  • доверительным управляющим (ст. 1020 ГКРФ);
  • лицензиатом, использующим объекты интеллектуальной собственности (ст. 1237 ГКРФ).

Но отчеты возможны и в не предусмотренных прямо гражданским законодательством случаях. Федеральный арбитражный суд Поволжского округа удовлетворился экспертными отчетами (постановление от26.01.10 №А57-1467/2008). Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от27.11.13 №Ф05-14871/2013 указал, что отчет адвоката содержит подробное описание оказанных юридических услуг. А акт приемки-сдачи работ об оказании юридической помощи подтверждает принятие компанией этих услуг.

Содержание услуг может быть прописано непосредственно в договоре. Так, применительно к оказанию услуг по управлению организацией Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от26.12.08 №КА-А40/12250–08 указал, что акты оказанных услуг содержат ссылку на договор оказания управленческих услуг, в котором такие услуги подробно описаны. Вследствие этого расходы на управленческие услуги являются документально подтвержденными. В другом деле этот суд отметил, что предмет оказываемых консультационных услуг определен в договоре, в акте оказанных услуг есть ссылка на этот договор, поэтому повторной детализации услуг в акте не требуется (постановление от10.06.10 №КА-А40/3543-11-П).

Кроме договоров может использоваться самый широкий круг иных документов, оформляемых при заключении сделки, в которых так или иначе детализируются оказываемые услуги. К примеру, и коммерческое предложение, если оно может рассматриваться в качестве оферты (ст. 435 ГКРФ), либо из характера отношений заказчика и исполнителя можно сделать вывод о том, что услуги оказывались в соответствии с коммерческим предложением.

Но раскрыть содержание услуг может и сам факт их исполнения. Так, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от23.04.09 №А55-9765/2008 указал, что документально подтверждают и раскрывают содержание юридических услуг судебные акты, в которых фигурируют сотрудники исполнителя, а также доверенности, выданные компанией на их имена.

Детализацию услуг может делать заказчик

В некоторых случаях детализировать оказанные услуги можно в документах, которые составляются в одностороннем порядке заказчиком. Это возможно в случаях, когда услуги по своему характеру не могут быть обличены в материальную форму, при этом заказчик и исполнитель находятся на большом удалении друг от друга, что затрудняет личную коммуникацию. Так, в одном из дел Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа (постановление от11.08.09 №А32-10964/2008) признал, что факт оказания консультационных услуг по телефону может подтверждаться распечатками (стенограммами) телефонных переговоров.

В другом деле суд принял в качестве доказательств использования ноу-хау иностранного контрагента в области производства пива, которое передавалось посредством интернета, скриншоты и внутренние акты доступа (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от25.08.10 №А47-7911/2009). Скриншоты могут использоваться и для доказательства оказания услуг по размещению рекламы в интернете (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от20.11.13 №А56-78283/2012).

Вместе с тем всегда, когда налогоплательщик прибегает к подобного рода доказательствам, он сильно рискует. Вероятнее всего суды согласятся учесть подобные документы только в случаях, когда составление двусторонних документов невозможно или крайне затруднительно по объективным причинам. При этом любые такие односторонние документы должны быть надлежащим образом оформлены. К примеру, распечатка из электронных систем должна быть датирована и заверена ответственным работником налогоплательщика.

Иногда детально описать услуги невозможно или не нужно

Некоторые виды услуг не предполагают возможности их детального описания в документах. К таким услугам могут относиться, в частности, услуги по управлению организацией. Девятый Арбитражный апелляционный суд в постановлении от23.09.14 №А40-14093/2013 указал на невозможность детального описания состава оказанных управляющим услуг в актах оказанных услуг и отчетах управляющего. Это объясняется спецификой деятельности единоличного исполнительного органа. Управляющему передается весь объем полномочий единоличного исполнительного органа, ему нельзя передать лишь их часть, поэтому и плата ему полагается за руководство всей текущей деятельностью без привязки к какому-то определенному объему выполненных полномочий. Аналогичную позицию применительно к услугам управляющего занимают и иные суды (постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от12.05.14 №А81-2271/2013, от11.05.10 №А70-9307/2009, Восточно-Сибирского от28.03.11 №А78-5740/2010, Поволжского от23.04.09 №А55-9765/2008 округов).

В иных случаях суды указывают на то, что детализация оказанных услуг является избыточной. Например, в случае оказания услуг мобильной связи. Суды отмечают, что законодательство не содержит требования об обязательности расшифровки произведенных переговоров, получении детализированных счетов и составлении отчета по каждому звонку при отнесении стоимости услуг связи к расходам, уменьшающим прибыль. Достаточно договора и общего счета (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Кавказского от31.08.11 №А32-884/2010, Восточно-Сибирского от23.09.09 №А33-12556/08, от28.03.11 №А78-5740/2010, Московского от29.01.10 №КА-А40/14759-09-2, от24.02.09 №КА-А40/12268–08, от16.07.07 №КА-А40/5441–07 округов). К тому же в качестве аргумента об избыточности детализации можно указать на то, что она ничего не подтверждает. Например, в случае телефонных разговоров детализированный отчет не раскрывает их содержания (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от09.11.06 №А65-29284/2005-СА2-8).

А в случае оплаты услуг через установленную абонентскую плату или фиксированную сумму детализация их не нужна, она признается излишней. При такой системе не предусмотрено изменение стоимости в зависимости от количества часов, ставок специалистов, изменения тарифов в зависимости от времени и иных условий. Достаточно, чтобы из договоров, актов и счетов можно было сделать вывод о периоде времени, в течение которого оказываются услуги, и установленной стоимости за расчетный период. Аналогичные выводы делают суды в случае приобретения услуг по доступу к какому-либо ресурсу (постановления федеральных арбитражных судов Уральского от28.10.08 №Ф09-7830/08-С3, Московского от20.01.09 №КА-А40/12411–08, от22.02.13 №А40-12064/11-107-51 округов).

Детализации приобретенных заказчиком услуг может не потребоваться, если результаты таких услуг, в свою очередь, используются заказчиком при оказании услуг своим клиентам. Например, налогоплательщик оказывает для своего клиента услуги по обучению его персонала, при этом часть лекций проводят приглашенные специалисты, которые, в свою очередь, привлекаются налогоплательщиком на основе субподряда. В этом случае акты, выставляемые субподрядчиком налогоплательщику, могут быть и недетализированными если из документов, которые в итоге оформляются для клиента (программы обучения, дипломы и т. п.), позволяют определить то, какие конкретно услуги были оказаны работниками субподрядчика. Подобный подход может использоваться и при продаже иных комплексных услуг, например консультационных или юридических.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы