Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как избежать убытков от НДС при утрате права на спецрежим

12 августа 2014   506  

Чем выгодно освобождение, полученное в процессе проверки

Как обоснованно увеличить цену договора на доначисленный НДС

В каких случаях невозможен вычет предъявленного НДС

Одним из негативных последствий потери права на применение специальных налоговых режимов – системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД, ЕСХН, упрощенной или патентной системы налогообложения – является проблема с доначисленным налоговым органом НДС. Спецрежимники, за исключением некоторых случаев, не являются плательщиками этого налога в соответствии с пунктом 3 статьи 346.1, пунктами 2, 3 статьи 346.11, пунктом 4 статьи 346.26, пунктом 11 статьи 346.43 НК РФ. Но при переходе на общий режим налогообложения эти лица становятся плательщиками НДС с начала квартала, в котором утрачено право на применение вмененки или упрощенки, или с начала налогового периода при утрате права на налогообложение по патентной системе или системы налогообложения в виде уплаты ЕСХН. НДС может быть доначислен, если по той или иной причине проведенная операция не подпадает под вмененку или патентную систему. В связи с чем актуальны способы, позволяющие минимизировать эти налоговые потери.

Стать неплательщиком НДС можно и в ходе налоговой проверки

Компании и предприниматели на общей системе налогообложения могут не платить НДС с реализации (и, соответственно, не будут иметь права на налоговые вычеты), если получат освобождение от обязанностей плательщика НДС по статье 145 НК РФ. Для этого достаточно, чтобы за три предшествующих последовательных календарных месяца выручка не превышала 2 млн рублей (п. 1 ст. 145 НК РФ). При этом учитывается только выручка от облагаемых НДС операций. Президиум ВАС РФ в постановлении от 27.11.12 № 10252/12 указал, что по смыслу статьи 145 НК РФ освобождение вправе получить все налогоплательщики, имеющие незначительные облагаемые НДС обороты. В связи с чем и предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения, должен рассчитываться только применительно к облагаемым НДС операциям. ФНС России в письме от 12.05.14 № ГД-4-3/8911@ рекомендует придерживаться подобного подхода.

Таким образом, этот способ особенно интересен патентщикам и вмененщикам, которые не полностью утратили право на применение спецрежима, а только по отдельной сделке. Они учитывают для получения освобождения только те операции, по которым их и обязывают применить общую систему налогообложения.

Для получения освобождения необходимо представить выписку бухгалтерского баланса (для компании) или выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей). В пункте 6 статьи 145 НК РФ еще названы выписка из книги продаж и копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур. Но очевидно, что у спецрежимников этих регистров может не быть. В общем случае эти документы вместе с письменным уведомлением представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого предполагается использовать право на освобождение (п. 3 ст. 145 НК РФ).

Но Президиум ВАС РФ сделал из этого правила исключение именно для тех случаев, когда обязанность компании или предпринимателя по уплате НДС выявлена в ходе налоговой проверки вследствие несоответствий применяемого спецрежима. В постановлении от 24.09.13 № 3365/13 суд указал, что в таких ситуациях освобождение может быть получено и ретроспективно, если представлен пакет документов и заявление. Этот вывод сделан на основании того, что уведомление не могло быть подано ранее, поскольку предприниматель не считал себя плательщиком НДС.

Начисленный за свой счет НДС учитывается в расходах

Начисленный налоговиками НДС можно учесть в составе расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Согласно данной норме, начисленные в соответствии с законодательством РФ налоги, не упомянутые в статье 270 НК РФ, признаются прочими расходами, связанными с производством или реализацией.

Налоговики неоднократно пытались доказать, что начисленный в таких случаях НДС подпадает под действие пунктов 2 или 19 статьи 170 НК РФ. Согласно им, не признаются расходами суммы санкций, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со статьей 176.1 настоящего НК РФ, и суммы НДС, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров, работ, услуг, имущественных прав. Однако очевидно, что доначисленный НДС не является санкцией. И поскольку он не предъявляется к уплате покупателям и заказчикам, то к нему неприменима и вторая названная норма.

Суды неоднократно поддерживали налогоплательщиков. Но фактически данный спор прекратил Президиум ВАС РФ (постановление от 09.04.13 № 15047/12). Рассматривая вопрос об учете в составе расходов для целей налогообложения прибыли НДС, начисленного при неподтверждении нулевой ставки, суд исследовал все доводы налогового органа и компании. На основании системного толкования норм суд сделал выводы, что начисленный и не предъявляемый покупателям НДС может быть учтен в расходах. В рассмотренном деле налогоплательщик пропустил трехлетний срок, вследствие чего в признании расходов компании было отказано. Но суд согласился с ее аргументами относительно фактической стороны дела.

Данные выводы в настоящее время используются судами при разрешении таких споров. В частности, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в постановлении от 21.04.14 № Ф03-1185/2014 рассмотрел ситуацию, когда налоговый орган доначислил расчетным путем НДС вследствие утраты компанией права на применение УСН. Суд указал, что в подобных случаях в целях признания расходом доначисленного НДС применим подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Нормы гражданского законодательства можно толковать в пользу бывшего спецрежимника

Есть еще один вариант, значительно более выгодный для продавца – предъявить сумму доначисленного налога к уплате покупателям. Согласно пункту 2 статьи 424 ГК РФ, продавец вправе увеличить цену по сделке в установленном законом порядке. А сумма НДС, согласно пунктам 1 и 2 статьи 168 НК РФ, предъявляется дополнительно к цене реализуемых товаров, работ или услуг. Соответственно, пока продавец не был или не считал себя плательщиком НДС, он не начислял налог сверху. Но когда такая обязанность возникала, формально появилось и право предъявить налог в соответствии с названными нормами. Такая позиция согласуется и с выводами Президиума ВАС РФ, сделанными в пункте 15 информационного письма от 24.01.2000 № 51. В нем суд указал, что требование подрядчика о взыскании с заказчика НДС подлежит удовлетворению независимо от того, что при формировании цены в договоре этот налог не учитывался.

К такому выводу пришел Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 06.08.13 № А72-10227/2012. Суд счел, что поскольку налог доначислен в соответствии с законом, то контрагенты обязаны уплатить его и у них нет оснований оспаривать повышение общей цены договора. С этим согласился ВАС РФ (определением от 03.12.13 № ВАС-16848/13 отказано в передаче дела в Президиум для пересмотра в порядке надзора).

Отметим, что в некоторых случаях контрагенты могут быть не против изменения цены договора. Если они являются плательщиками НДС и могут принять сумму налога к вычету, то для них по сути стоимость по договору не изменится. Ведь бывший спецрежимник выставит им счет-фактуру.

Проблемы и споры могут возникнуть с теми контрагентами, которые не могут принять к вычету НДС или принимают его не в полной сумме. Они могут попытаться доказать, что продавец злоупотребил правом. И если им удастся сделать это, то во взыскании выставленной к уплате контрагенту суммы налога могут отказать (постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.11 № 16970/10). Кроме того, подобный шаг может обойтись дорого с точки зрения потери репутации на рынке.

Принять к вычету НДС смогут не все

Кроме вопроса о том, как поступить с доначисленным налоговиками НДС, перед компаниями и предпринимателями встает еще один. Если они стали плательщиками налога, то у них появилось и право на вычет входного НДС (п. 1, 2 ст. 171, п. 2 ст. 172 НК РФ). В некоторых случаях нормы Кодекса предусматривают право на вычет налога, предъявленного в периоде применения спецрежима. Требования те же, что и для обычных вычетов: товары, работы, услуги и имущественные права должны использоваться для деятельности, облагаемой НДС, у компании или предпринимателя должен быть в наличии выставленный контрагентами счет-фактура или иной документ, на основании которого в соответствии с нормами налогового законодательства можно осуществить вычет.

Согласно пункту 6 статьи 346.25 НК РФ, упрощенцы, перешедшие на общую систему налогообложения, вправе принять к вычету предъявленные им при применении УСН суммы НДС, если они не были отнесены на расходы. Но налоговые органы на проверках указывают, что данная норма применима только в тех случаях, когда объектом налогообложения при применении УСН были выбраны «доходы, уменьшенные на величину расходов». Эта позиция находит поддержку в судах (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 16.08.12 № А13-17735/2011, Дальневосточного от 20.06.13 № Ф03-2191/2013, Поволжского от 21.02.14 №А12-13958/2013, от 24.10.12 № А57-664/2012, от 05.07.11 № А06-6766/2010 округов).

Поэтому при заявлении вычета бывшими упрощенцами с объектом налогообложения «доходы», возможны споры с проверяющими. Хотя из нормы пункта 6 статьи 346.25 НК РФ каких-либо ограничений для ее применения по объекту налогообложения не следует. Более того, такое прочтение нормы ставит упрощенцев с объектом налогообложения «доходы» в неравное положение с вмененщиками, которые также исчисляют ЕНВД без учета расходов. Согласно пункту 9 статьи 346.26 НК РФ, компании и предприниматели при переходе на общий режим налогообложения могут принять к вычету НДС, предъявленный им в периоде нахождения на спецрежиме в виде уплаты ЕНВД, если товары, работы, услуги и имущественные права, по которым предъявлен этот НДС, не были использованы в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД.

При утрате права на уплату ЕСХН принять к вычету предъявленный в период применения этой системы налогообложения НДС нельзя. Это прямо предусмотрено абзацем 2 пункта 8 статьи 346.3 НК РФ. Поэтому, если компания понимает, что потеряет право на применение этого спецрежима, есть повод задуматься о том, чтобы некоторые из поставок перенести на более поздний срок, когда компания уже станет плательщиком НДС.

В отношении патентщиков специальных норм не установлено. Но они утрачивают право на применение патентной системы с начала налогового периода (п. 7 ст. 346.45 НК РФ). Поэтому очевидно, что по приобретенным в этом периоде товарам, работам и услугам НДС может быть принят к вычету, если предприниматель не воспользуется правом на освобождение от обязанностей плательщика НДС.

Отметим, что налоговым периодом для таких предпринимателей является календарный год только в том случае, если патент выдан на этот срок. Если патент получен на меньший срок, возможна спорная ситуация. Допустим, предприниматель получил патент на I квартал года, в этот период были приобретены товары, часть из которых осталась нереализованной. На II квартал предприниматель опять получил патент и дораспродал эти товары. Но при этом в середине или конце периода он потерял право на применение спецрежима. Неурегулированным остался вопрос о возможности принятия к вычету НДС по товарам, приобретенным в первый период использования патентной системы, когда предприниматель не утрачивал права на ее применение.

В случае организации у предпринимателя правильного и полного учета товаров он легко может доказать отношение каждой партии к облагаемой или необлагаемой деятельности. Но поскольку счета-фактуры контрагентов относятся к периоду, когда предприниматель был на патенте, налоговые органы могут отказать в вычете, ведь для патентщиков не предусмотрено нормы, которая в аналогичной ситуации защищает вмененщиков (п. 9 ст. 346.26 НК РФ). Хотя очевидно, что формально у налогоплательщика соблюдаются все основания для вычета: налог предъявлен по товарам, использованным для облагаемой НДС деятельности, в наличии счета-фактуры, подтверждающие право на вычет. Судебной практики по этому вопросу пока нет.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы