Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как использовать двойное резидентство для налоговой выгоды

11 августа 2014   337  

Как в налоговой практике возникает двойное резидентство

В чем выгода двойного резидентства для целей оптимизации

Как обезопасить себя от претензий налоговых органов

В последнее время наблюдается тенденция в сторону усиления контроля использования компаниями низконалоговых юрисдикций и офшоров в целях налогового планирования. И естественно, что компании ищут иные пути минимизации налогового бремени. Одним из эффективных способов для групп международных компаний может стать применение принципа двойного резидентства. Этот механизм позволяет использовать наиболее выгодные ставки налогообложения трансакций по положениям двух и более договоров об избежании двойного налогообложения. Рассмотрим, на чем основана такая методика работы.

Международная практика допускает статус двойного резидентства

Принципы определения налогового резидентства могут различаться во внутреннем законодательстве стран и в международных соглашениях. Резидентство может признаваться по месту регистрации, месту управления, операционной деятельности, получения дохода и т.д. В результате этого одна и та же организация при наличии ее головного офиса и обособленного подразделения в разных государствах может одновременно быть резидентом двух и более налоговых юрисдикций. Существование двойных резидентов приводит к triangular cases – неоднозначным случаям.

Организация может иметь регистрацию сразу в двух государствах. Например, в государстве B зарегистрирован офис, который осуществляет управление. А в государстве C зарегистрировано и действует подразделение, осуществляющее оперативную деятельность. Данная схема расположения компаний относительно распространена в международной практике.

Если компания – резидент государства A будет осуществлять какие-либо выплаты в пользу двойного резидента (государств B и C), эти перечисления теоретически могут облагаться налогом на территории всех трех государств. Государство А может облагать перечисляемый платеж налогом у источника, государство С, в котором зарегистрирован непосредственный получатель средств, – как доход, полученный резидентом. И так же этот доход обложит налогами государство В как доход компании, полученный за рубежом. Такой режим налогообложения доходов холдинга вне зависимости от источника их происхождения характерен, например, для Великобритании, США, Нидерландов.

Естественно, что в таких случаях компании применяют договоры об избежании двойного налогообложения, что позволяет уйти от повторного обложения налогом одной и той же суммы. Но в ситуации, когда компания в государстве А производит выплаты в адрес подразделений в странах В и С, может предоставляться возможность самостоятельно выбирать, по ставкам какой из этих двух юрисдикций будет облагаться соответствующий доход и налоговое соглашение с какой страной применять.

В российской практике компании могут предложить выбрать одного резидента

Рассмотрим на примере, как описанная выше схема может применяться российскими компаниями. Допустим, материнская компания российской организации имеет два офиса – на территории Германии и Австрии, формально являясь единым юридическим лицом (см. схему на стр. 70). Подразделение в Германии ведет предпринимательскую деятельность и зарегистрировано в налоговых органах Германии (удовлетворяет критериям налогового резидентства, характерным для этой страны). А подразделение в Австрии является местом эффективного управления этой компании (удовлетворяет критериям налогового резидентства Австрии). Таким образом, согласно законодательству этих стран, компания будет налоговым резидентом и Германии – по признаку места ведения бизнеса, и Австрии – по месту управления.

Схема построения холдинга с двойным резидентством

При этом российская компания осуществляет трансакции одного типа австро-немецкой компании – в адрес как австрийского, так и немецкого подразделений. Это может быть выплата дивидендов, оплата услуг, процентов по займам. Необходимо отметить, что ставки по налогу на прибыль организаций по отдельным видам доходов этих стран различны. А значит, возможен выбор наиболее выгодной юрисдикции с точки зрения уплаты налогов.

В настоящее время действуют Соглашение об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество, заключенное между РФ и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996, и Конвенция об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенная между Правительством РФ и Правительством Австрийской Республики от 13.04.2000. Согласно требованиям статей 310 и 312 НК РФ, для использования положений Соглашения между Россией и Германией и Конвенции между Россией и Австрией для каждой трансакции должно предоставляться действующее на момент ее осуществления подтверждение налогового резидентства.

Подобные процедуры не выходят за рамки действующего законодательства. И в случае применения обычной схемы «резидент – нерезидент» не вызывают споров. Но если группа компаний нивелирует двойное налогообложение методом использования двойного резидентства материнской компании, то это создает дополнительные риски.

Рекомендации ОСЭР не имеют силы для российских компаний

Вопрос выбора применимого для целей налогообложения доходов соглашения об избежании двойного налогообложения в случае перечисления средств в адрес двойного резидента от третьих лиц описан в комментариях к Модельной конвенции ОЭСР и международной юридической литературе. Но тем не менее он до сих пор не решен как на международном уровне в целом, так и законодательно в Австрии и Германии (что характерно для стран ЕС).

Исходя из точки зрения, выраженной в пункте 8.2 Комментария к статье 4 Модельной Конвенции ОЭСР по налогообложению дохода и капитала, налогообложение любых доходов, получаемых из третьих стран, в такой ситуации должно регулироваться положениями договора об избежании двойного налогообложения между соответствующими странами. В пункте 3 статьи 4 Конвенции между Австрией и Германией об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на прибыль и на капитал, налога на торговую деятельность и земельного налога сказано, что, если компания соответствует критериям резидентства обеих указанных стран, данный конфликт разрешается путем определения резидентства по месту эффективного управления организации. Значит, для целей налогообложения доходов из третьих стран иностранная материнская компания должна признаваться резидентом Австрии.

Однако определение резидентства в соответствии с Конвенцией между Австрией и Германией для целей налогообложения доходов из третьих стран неприменимо. Также необходимо отметить, что Россия не является в настоящее время членом ОЭСР, а Модельная Конвенция и Комментарии к ней не распространяют свое действие на правоотношения, возникающие при участии третьей стороны, не входящей в ОЭСР. Таким образом, при оценке налоговых последствий в сложившейся ситуации необходимо в первую очередь руководствоваться положениями внутреннего законодательства РФ и соглашениями об избежании двойного налогообложения, заключенными Россией с иными государствами.

Практика разрешения споров в РФ с выплатами в пользу подразделений только складывается

Российское законодательство и договоры об избежании двойного налогообложения, заключенные Россией с Германией и Австрией, не противоречат точке зрения, на основании которой материнская компания может рассматриваться одновременно как резидент Австрии и резидент Германии. Если в отношении этой компании были получены подтверждения ее налогового резидентства в обеих странах, то формально все условия для применения льгот по налоговым договорам с Германией и Австрией выполнены.

Но налоговые органы РФ могут счесть такое положение недопустимым и предложить компании использовать одно из соглашений об избежании двойного налогообложения и налоговое подтверждение для одной из юрисдикций материнской компании для всех перечислений в ее пользу. В кратко- и среднесрочном периоде это может означать для группы компаний отказ от возможности применять одновременно два и более соглашений об избежании двойного налогообложения.

Можно предложить осторожный вариант действий, который позволит избежать споров с налоговыми органами. Для этого российская компания в адрес офиса материнской компании в Германии производит исключительно оплату за оказанные услуги. При этом «пассивные» доходы (дивиденды, проценты) перечисляются в адрес офиса в Австрии. Согласно пункту 1 статьи 309 НК РФ, дивиденды подлежат обложению налогом у источника выплаты в России, а проценты освобождены от налога у источника выплаты в соответствии со статьей 11 российско-австрийской конвенции. При этом вознаграждение за услуги, оказанные без использования постоянного представительства, от налога у источника освобождаются (ст. 7 Соглашения между РФ и Германией и ст. 7 Конвенции между РФ и Австрией).

Таким образом, для применения льгот по российско-австрийской конвенции потребуется только подтверждение резидентства австрийского подразделения. При такой схеме платежей налоговыми органами России не будет рассматриваться вопрос двойного резидентства материнской иностранной компании.

Но может возникнуть ситуация, когда российской компании в течение одного налогового периода нужно перечислить однотипные выплаты как в адрес австрийского, так и германского офиса. Тогда возникнет необходимость применять льготы по обоим международным соглашениям. Компания может представить подтверждение резидентства от обоих подразделений, но при этом остается риск претензий налоговиков и перспектива судебного разбирательства.

Практика по данному вопросу в России недостаточно обширна. Минфин России при применении соглашений об избежании двойного налогообложения предпочитает ориентироваться на одно лицо – фактического получателя дохода. А им признает ту компанию, от имени которой заключен договор. Так, в письме от 26.09.12 № 03-08-05 рассмотрена ситуация, когда договор займа заключен с налоговым резидентом Королевства Нидерландов. А проценты выплачиваются на счет цюрихского филиала иностранной организации в Швейцарии. Минфин указал, что в данном случае фактическим получателем дохода является компания – резидент Нидерландов и процентный доход, выплачиваемый в пользу нидерландской компании с учетом норм Соглашения, подлежит налогообложению исключительно в Нидерландах. То есть вполне реально, что российские налоговые органы потребуют выбрать одно применимое резидентство и предоставить одно подтверждение на все доходы, подлежащие налогообложению у источника.

Но есть судебное решение, согласно которому было признано правомерным применение соглашения об избежании двойного налогообложения филиала, на счет которого осуществлялась выплата дохода (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15.10.07 № 09АП-13269/2007-АК). В данном деле компания перечислила дивиденды в кипрский филиал общества, основное подразделение которого располагается на территории США. И соответственно применила статьи Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, заключенного между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.98. По мнению налогового органа, в спорном случае подлежали применению положения Договора о поощрении и взаимной защите капиталовложений, заключенного РФ и США 17.06.92. Основанием послужили выводы о том, что филиал, с точки зрения налоговых органов, не является отдельным юридическим лицом и бенефициаром по данной трансакции. Соответственно, для применения льгот от компании потребовали подтвердить резидентство США.

Суд признал решение о привлечении к налоговой ответственности недействительным исходя из формального выполнения требований законодательства компанией-заявителем. Так, кипрский филиал – получатель дивидендов является налоговым резидентом Кипра, подтверждение резидентства получено, и все требования законодательства соблюдены.

Законодательные инициативы серьезной угрозы не представляют

В настоящий момент ожидается ратификация Совместной Конвенции Совета Европы и ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам (ETS № 127) от 25.01.88 (г. Страсбург), подписанной Россией 03.11.11. Данная конвенция обеспечивает правовую базу, позволяющую налоговым органам стран-подписантов обмениваться информацией, проводить одновременные налоговые проверки, принимать обеспечительные меры по взысканию налоговой задолженности по основным видам налогов.

Так как рассматриваемый нормативный акт еще не принят к исполнению, нельзя сделать однозначный вывод о последствиях для компаний в случае его принятия. Во-первых, процесс административного взаимодействия налоговых органов двух и более стран представляется достаточно длительной процедурой, во-вторых, правоприменительная практика по данному вопросу, как уже было указано, не развита даже на международном уровне. Кроме того, Конвенция имеет своей целью нивелирование последствий агрессивного налогового планирования в целях ухода от налогообложения, а в рассмотренной ситуации компания выплачивает законодательно установленные платежи, применяя соглашения об избежании двойного налогообложения.

Помимо прочего следует отметить значимые положения грядущего закона о деофшоризации российской экономики. Напомним, последняя версия законопроекта (датируемая 27.05.14) была значительно изменена в сравнении с предыдущей. Основными нововведениями данного закона после принятия станут определения фактического бенефициара и критерии определения контролируемых иностранных компаний (КИК). И уже сейчас стоит обратить внимание на то, чтобы компания – получатель дохода не признавалась КИК по этим правилам.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы