Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как сэкономить на налогах, управляя дебиторской задолженностью

11 августа 2014   595  

Что препятствует уменьшению долга по мировому соглашению

Как можно уменьшить задолженность через снижение цены

О чем помнить, заключая соглашение о новации или отступном

На практике нередки случаи, когда контрагент не может заплатить долг полностью. В такой ситуации кредитору приходится искать способы сокращения его суммы, приведения к реальному значению. При этом одной из немаловажных задач является экономия на налогах и выбор варианта, который позволит обойтись только денежными потерями.

После появления постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.10 № 2833/10 казалось, что идеальный вариант найден. Начала распространяться практика заключения мировых соглашений. Однако претензий у налоговых органов меньше не стало. А теперь и суды начали поддерживать инспекторов, невзирая на выводы ВАС РФ. Значит, стоит иметь в виду и иные способы, которые помогут уменьшить долг контрагента.

ВАС разрешил учитывать часть списанного долга в расходах
 

Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.07.10 № 2833/10 сделал вывод, что сумма долга, прощенного по мировому соглашению, может быть учтена в составе убытков, приравниваемых к внереализационным расходам. Требования пункта 1 статьи 252 НК РФ должны учитываться, но в случае прощения части долга экономически убыток оправдывает то, что кредитор стимулирует возврат остального долга должником. Для кредитора последствия не могут быть более жесткими, чем для тех налогоплательщиков, которые не предпринимают никаких действий для взыскания задолженности.

ФНС России в пункте 18 Обзора постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам, принятым за период с 2010 года по первое полугодие 2011 года включительно (письмо от 12.08.11 № СА-4-7/13193@), рекомендовала использовать данное постановление в работе. Но в более поздних разъяснениях ФНС России совместно с Минфином России уточнили, что окончательный вывод о правомерности признания организацией рассматриваемых сумм в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, может быть сделан только после получения от этой организации пояснений относительно целей заключения мирового соглашения (письмо от 21.01.14 № ГД-4-3/617).

Налоговые последствия для кредитора. В соответствии с выводами Президиума ВАС РФ кредитор сумму прощенного по мировому соглашению долга вправе включить в состав убытков (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Однако уточнения, сделанные Минфином и ФНС России, могут осложнить применение данной схемы оптимизации.

Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 12.03.14 № А32-27645/2012 суд счел экономически неоправданным заключение мирового соглашения. В частности, суд отметил, что кредитор не пытался взыскать задолженность, так как срок исковой давности по ней еще не истек. И согласился с выводами налогового органа о неправомерности расходов. Суд указал, что задолженность в случае ее непогашения после истечения срока исковой давности может быть квалифицирована как безнадежная и на этом основании ее сумма уменьшит налогооблагаемую прибыль. Но в проверяемом периоде сделать это нельзя.

Отметим, что вывод суда кажется странным, учитывая, что задолженность уже прощена. Если не оспаривать мировое соглашение, то очевидно, что ни до истечения срока исковой давности, ни после долг не будет возвращен, поскольку его уже нет.

При этом в суде не оспаривалась реальность проведенных работ, долг по оплате которых списывался. И в целом содержание мирового соглашения, заключенного между должником и кредитором, полностью соответствовало выводам ВАС РФ. Основная сумма по договору была уплачена, долг возник из-за увеличения стоимости работ. И прощался частично в связи со сложным материальным положением должника и при условии погашения оставшейся части задолженности. Таким образом, нельзя сказать, что суд попытался таким способом противодействовать явной схеме с однодневкой. Поэтому стоит учитывать возможность такого исхода спора и предпринять меры для обоснования мирового соглашения.

Налоговые последствия у должника. Должник признает доход в той сумме, в которой ему списали долг по мировому соглашению (п. 18 ст. 250 НК РФ). Но стоит учитывать один нюанс. Если по мировому соглашению списываются санкции, которые не были признаны должником, то внереализационный доход не признается. В случае непризнания долга в виде суммы санкций должник не учитывает их в составе внереализационных расходов, как это предписано подпунктом 13 пункта 1 стати 265 НК РФ. Значит, доход в такой ситуации не возникает, даже если отказ от взыскания долга был обусловлен и квалифицирован сторонами спора как прощение долга. Такой вывод сделан в постановлении Президиума ВАС РФ от 22.10.13 № 3710/13.

Сумму задолженности корректируют с помощью ретроскидок
 

Некоторые компании уменьшают сумму задолженности с помощью корректировки цены договора задним числом. Это может выражаться как в изменении стоимости товаров, работ, услуг на основании подписанного соглашения, так и путем предоставления задним числом скидок за выполнение какого-либо условия.

Но если договором изначально не предусмотрена возможность ретроскидки, то условие о ней придется вносить дополнительным соглашением. У налоговых органов наверняка возникнут вопросы об обоснованности такого шага. Поэтому целесообразно включать условие о возможности предоставления скидок в договоры изначально. Отметим, что в постановлении от 27.03.14 № А12-16799/2013 Федеральный арбитражный суд Поволжского округа признал правомерным предоставление продавцом дифференцированных скидок.

Уменьшить долг можно и без предоставления скидок путем корректировки непосредственно стоимости товаров, работ, услуг с помощью дополнительного соглашения (п. 2 ст. 424, п. 1 ст. 450, п. 1 ст. 452 ГК РФ). Экономическую обоснованность этого решения также придется доказывать. Например, можно сослаться на неправильную (завышенную) калькуляцию цены, использование кредитором (подрядчиком) более дешевых материалов при выполнении работ, получение им экономии, выявление должником (покупателем) недостатков у поставленного товара. Во всех этих случаях цена договора может быть снижена на основании закона или соглашения сторон (п. 1 ст. 475, п. 2 ст. 710, п. 1 ст. 723 ГК РФ, постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 06.11.12 № А13-17586/2011, от 24.01.13 № А56-20387/2012, Московского от 10.06.13 № А41-25408/11 округов).

Налоговые последствия для кредитора. В зависимости от того, как оформлено снижение цены, кредитор (продавец) уменьшает свои налоговые обязательства по НДС. Если предоставлена ретроскидка, то продавец может заявить вычет по НДС на сумму разницы между величиной первоначального НДС и суммой налога, исчисленной со стоимости товаров, работ, услуг после уменьшения цены. Для вычета необходимо, чтобы условие о скидке было указано в договоре, должник выразил свое согласие с уменьшением цены, а также кредитор должен выставить корректировочную счет-фактуру (п. 2.1 ст. 154, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли скидки учитываются в составе внереализационных расходов на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Условием для таких расходов является оправданность данных скидок как экономическая, так и договорная: расходом могут быть осуществлены скидки, предоставленные только за выполнение покупателем каких-либо условий. Например, в договоры можно включить условие о предоставлении скидки в случае оплаты половины суммы задолженности до наступления определенного срока.

В случае снижения цены договора без предоставления скидок уменьшается налоговая база, по которой исчислен НДС к уплате (п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом необходимо составить новый счет-фактуру, внеся необходимые исправления в показатели, и представить уточненную декларацию. Также уменьшается сумма выручки (п. 1 ст. 249 НК РФ).

Налоговые последствия у должника. Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ, покупатель должен восстановить излишне принятый к вычету НДС на основании корректировочного счета-фактуры или выставленных документов на уменьшение цены (предоставление скидки). Это делается в случае, если изменение цены обусловлено договором.

Если цена уменьшена после заключения дополнительного соглашения и не связана с соответствующим обязательством кредитора об уменьшении цены, то у должника также возникает обязанность о восстановлении излишне принятой к вычету суммы НДС. Только в этом случае основанием является новый исправленный счет-фактура.

В целях налогообложения прибыли и в первом, и во втором случае изменяется стоимость приобретенных товаров, работ и услуг. Возможно, придется корректировать налоговую базу по налогу на прибыль, если данные затраты уже были включены в расходы.

Прекратить обязательство можно новацией или отступным
 

Если описанные способы не устраивают кредитора и должника, то они могут договориться о прекращении обязательства отступным (ст. 409 ГК РФ) или новацией (ст. 414 ГК РФ). В этом случае вместо оплаты предоставляется какое-либо иное исполнение. Разница между отступным и новацией в том, что первое прекращает основное обязательство на дату предоставления. Соглашение о новации прекращает обязательство на момент, когда стороны договорились заменить одно обязательство другим. В соглашении указываются срок, порядок предоставления отступного или исполнение нового обязательства, а также все его характеристики, которые обычно включают в договоры соответствующего вида (поставки, возмездного оказания услуг, подряда).

В соглашении указывается, что такое исполнение полностью прекращает обязательство. В этом случае нет оснований считать часть долга прощенным, даже если у налоговых органов возникнут сомнения по подводу соразмерности исполнения погашенной суммы долга.

В идеале, чтобы снизить возможность претензий, стоит использовать сделки, которые подпадают под определение разовых (абз. 2 п. 9 ст. 105.7 НК РФ). Тогда будет сложно установить, что цена по соглашению отличается от обычной цены реализации должника.

Если речь идет о продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, обычных для производственной деятельности должника, то нужно задуматься об особенностях этих сделок. Их условия можно сделать несопоставимыми путем включения каких-то специальных предложений, изменения сроков, принятия любой из сторон дополнительных обязательств. Например, это могут быть условия о продленной гарантии, более быстром исполнении, доставке собственными силами.

В обоих случаях у должника возникает реализация. Поэтому следует помнить о правилах трансфертного ценообразования. Если таким соглашением прекращается обязательство на крупную сумму, то этот способ фактически удваивает сумму дохода по сделкам, заключенным между должником и кредитором. При наличии взаимозависимости это может приблизить компании к тому, что их сделки будут признаваться контролируемыми (п. 2 ст. 105.14 НК РФ).

Налоговые последствия для кредитора. В отношении первоначальной сделки учет у кредитора не изменяется. Но после получения отступного или заключения соглашения о новации встречное обязательство считается исполненным. Это имеет значение, если доход признается кассовым методом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Полученное имущество, выполненные работы, оказанные услуги кредитор принимает к учету в общеустановленном порядке. Их стоимость для целей налогового учета соответствует стоимости прекращенного обязательства. Предъявленный должником НДС принимается к вычету на основании счета-фактуры согласно пункту 2 статьи 171, пункту 1 статьи 172 НК РФ.

Налоговые последствия у должника. Должник признает реализацию, а значит, и выручку. Ее сумма определяется исходя из суммы прекращенного обязательства, уменьшенной на НДС (п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). Должник может признать расходы, связанные с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Порядок их признания не отличается от обычного (ст. 272, 273, 318, 319, 320 НК РФ). Кроме того, должник начисляет НДС на стоимость реализации (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Списание задолженности по истечении срока давности
 

Когда по каким-то причинам не подходит ни один из описанных способов, то остается только дождаться истечения срока исковой давности. Контрагент платит ту сумму, которую может оплатить, а оставшийся долг списывается через три года (ст. 196 ГК РФ). Согласно пункту 2 статьи 266 НК РФ, такие долги признаются безнадежными. В течение этих трех лет не должно быть никаких свидетельств того, что контрагент помнит об этом долге и готов его погасить, иначе трехлетний срок начнет течь заново (см., например, постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 01.02.13 № Ф09-150/13).

Налоговые последствия для кредитора. Кредитор учитывает сумму списанной задолженности в составе убытков, приравниваемых к внереализационным расходам (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Но сумма долга может сформировать расходы и до истечения трех лет через резерв сомнительных долгов (п. 3 ст. 266 НК РФ). Причем даже если известно, что должник будет его погашать (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 05.12.12 № А41-40128/11, Поволжского от 19.07.11 № А65-22211/2010 округов). Требования, предъявляемые к задолженности, которая может быть включена в резерв, перечислены в пункте 1 статьи 265 НК РФ. Одновременно должны выполняться следующие условия:

  • сумма долга возникла из договоров реализации товаров, работ, услуг;
  • задолженность не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией;
  • задолженность просрочена.

Сумма резерва включается в состав внереализационных расходов на основании пункта 1 статьи 265 НК РФ. Причем в резерв можно включить и первоначальную сумму долга. Его погашение будет уменьшать сумму задолженности, а значит, согласно пунктам 4, 5 статьи 266, пункту 7 статьи 250 НК РФ, кредитор включит возвращенные суммы в состав внереализационных доходов. На основании тех же норм по истечении срока исковой давности невозвращенная сумма долга будет списана за счет резерва.

Налоговые последствия у должника. Сумма долга, по которому истек срок исковой давности, включается в состав внереализационных доходов согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ. Стоит обратить внимание на то, что момент признания дохода определяется только датой истечения исковой давности (если задолженность списывается не по иному основанию признания ее безнадежной). Сэкономить на налогах, отсрочив признание дохода, вряд ли получится (постановления Президиума ВАС РФ от 08.06.10 № 17462/09, федеральных арбитражных судов Центрального от 11.02.11 № А08-5295/2006-21-16, Западно-Сибирского от 28.04.12 № А27-10579/2011, Поволжского от 25.02.14 № А65-10935/2013 округов).

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы