Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как передать имущество хранителю активов, не потеряв на налогах

20 мая 2014   1802  

Как осуществить безналоговую передачу активов хранителю

Как устранить налоговые риски при взаимодействии с хранителем

Какие схемы позволяют передать активы с наименьшими потерями

Специалистам хорошо известны выгоды, которые дает использование хранителя активов в группе компаний. Это и защита активов от посягательств третьих лиц, и налоговая выгода, связанная с перераспределением налоговой базы и возможностью пользоваться преимуществами специальных налоговых режимов (см. врез).

Использование хранителя активов в налоговом планировании

В идеале хранитель активов не должен вести никакой деятельности, кроме сдачи имущества в аренду участникам группы компаний. Целью таких действий является защита активов от рейдеров, налоговиков или внешних кредиторов в преддверии возможного банкротства организации. Учредителями компании-хранителя целесообразно сделать реальных владельцев бизнеса.Самый простой способ снижения целого ряда налогов с помощью хранителя активов – это использование УСН с базой «доходы». Передача активов такому хранителю позволит оптимизировать налог на прибыль у арендатора за счет включения в расходы сумм арендной платы (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Причем арендная плата может быть значительно выше амортизации.Упрощенка также позволяет снизить налог на имущество или не уплачивать его вовсе, так как данный спецрежим (как и вмененка) освобождает налогоплательщика от такой обязанности (п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Правда, с 1 января 2015 года у компаний, применяющих УСН, появится обязанность по уплате налога на имущество в отношении объектов, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость. А с 1 июля 2014 года такая обязанность появится и у организаций, уплачивающих ЕНВД (ст. 2 закона от 02.04.14 № 52-ФЗ). Однако аналогичный эффект дает «инвалидная» льгота (п. 3 ст. 381 НК РФ). А для физлиц ставки налога на имущество значительно ниже.

 

 

О передаче активов хранителю-физлицу читайте в статье «Как передать физлицу активы компании с минимальной налоговой нагрузкой» в ПНП № 12, 2013.

Активы могут быть самыми разными – недвижимость, транспортные средства, оборудование, имущественные права, а их хранителем может выступать как юрлицо, так и индивидуальный предприниматель или обычный гражданин. Но, прежде всего, возникает задача передать активы в распоряжение такого хранителя с минимальными налоговыми потерями. Рассмотрим, с помощью каких способов можно осуществить передачу активов в собственность организации- хранителя наиболее выгодным образом.

Занижение цены актива оптимизирует НДС и налог на прибыль

В чем экономия. Позволяет компании, которая передает имущество хранителю, снизить НДС, налог на прибыль или единый налог при упрощенке.

Как работает схема. Самая распространенная схема передачи активов – это их продажа хранителю по объективно заниженной цене. При реализации передающей стороне придется уплатить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), налог на прибыль (ст. 249, 250 НК РФ) или единый налог при УСН. Однако если имущество продается по цене ниже рыночной, то у передающей стороны появляется возможность оптимизировать эти налоги (см. схему 1).

Схема 1 Продажа имущества хранителю по сниженной цене

Основным преимуществом передачи активов по заниженной цене является тот факт, что операции по договору купли-продажи гораздо проще в исполнении по сравнению с другими вариантами. Как правило, совершение таких сделок происходит в кратчайшие сроки.

Впрочем, имеются и недостатки. Так, налог на прибыль и НДС все равно придется заплатить, хоть и со сниженной цены. Правда, если хранителем активов выступает плательщик НДС, то это не принципиально. Поскольку налог в этом случае будет принят к вычету. Однако первоначальная стоимость амортизируемого имущества будет минимальной, что негативно скажется на сумме ежемесячных амортизационных отчислений.

Причем на упрощенку хранитель сможет безболезненно перейти только в будущем, когда полностью самортизирует актив. Ведь если перейти на УСН или ЕНВД раньше этого срока, то придется восстановить часть НДС, принятого к вычету (абз. 9 п. 3 ст. 170 НК РФ). Кроме того, реализация данной схемы невозможна без фактического движения денежных средств или хотя бы ценных бумаг, например векселей.

Отметим также, что этот способ передачи подходит, прежде всего, для имущества, которое можно продать очень дешево. То есть для сильно изношенных активов, купленных давно, дефектных и требующих ремонта. Тогда цена продажи может быть достаточно низкой и недостатки схемы не принципиальны.

Меры безопасности. Для минимизации налоговых рисков стоит запастись убедительной деловой целью, которая обоснует реализацию активов по заниженной цене. Это может быть необходимость срочной продажи имущества для погашения крупных долгов в связи с угрозой банкротства. Кроме того, имущество, подлежащее передаче, может быть обременено залогом по вполне реальному долговому обязательству (ст. 334–358 ГК РФ). Например, по кредиту или по специально созданному долгу перед дружественным кредитором в рамках договора поставки.

Заложенное имущество с согласия кредитора можно продать. А вот скрывать факт залога от покупателя нельзя. В результате хранитель согласится купить имущество только по гораздо меньшей цене, то есть в разы ниже рыночной. Ведь он в любой момент рискует потерять имущество и остаться с неликвидным правом требования к должнику.

Еще одним вариантом обременения актива является невыгодный долгосрочный договор аренды, подписанный передающей стороной с дружественным арендатором. Например, с низкой арендной платой. При продаже объекта аренды договор сохраняет свою силу и существенные условия. Поэтому покупатели скептически относятся к приобретению такого актива, отсюда и заниженная цена. Универсальной легендой для обоснования низкой стоимости любого имущества остается финансовый кризис. На стоимость актива могут повлиять и условия его оплаты. В частности, предоплата за долгий срок вперед. Помимо этого, можно провести независимую оценку актива, подлежащего передаче хранителю. Учитывая все перечисленные выше факторы, независимый оценщик вполне может оценить объект существенно ниже его реальной стоимости. При этом в договоре купли-продажи можно указать цену даже несколько выше той, которая зафиксирована в отчете оценщика.

Наконец, хорошим способом обоснования цены является продажа объекта на торгах – в виде открытого или закрытого аукциона (ст. 447 ГК РФ). Организатором торгов может выступать сам продавец имущества. При этом он обязан продать актив именно победителю торгов, в противном случае организатор может быть даже принужден к этому судом. Причем то обстоятельство, что цена, предложенная победителем, продавца не устраивает, не является основанием для отказа от заключения договора.

Отчуждение актива возможно без воли передающей стороны

В чем экономия. Позволяет собственнику оптимизировать НДС и налог на прибыль. Ведь эти налоги уплачиваются с суммы, взыскиваемой в суде, или с размера долга, обеспеченного залогом.

Как работает схема. Зачастую собственники и руководители компании не хотят в принципе отвечать на возможные вопросы проверяющих о том, зачем они продали активы и почему именно по такой цене. Вместо этого компания искусственно создает условия, чтобы лишиться активов по решению суда. Например, в счет погашения реальной или искусственно созданной задолженности по договору займа или возмездного оказания услуг перед будущим хранителем.

Для оперативности рассмотрения дела и предсказуемости решения может быть выбран третейский суд (Федеральный закон от 24.07.02 № 102-ФЗ «О третейских судах в РФ»). При этом в контракте с будущим хранителем целесообразно предусмотреть положение о том, что решение такого суда является окончательным и обжалованию не подлежит.

Предъявив решение третейского суда, можно получить исполнительный лист в арбитражном суде (п. 1 ст. 240 АПК РФ). Впрочем, до вынесения решения дело можно даже не доводить. Спор можно будет завершить мировым соглашеним, которое утверждается определением третейского или арбитражного суда и имеет силу судебного акта (ст. 38 закона от 24.07.02 № 102-ФЗ, ст. 49 АПК РФ). Далее первоначальный собственник активов может и вовсе уклониться от исполнения мирового соглашения. Однако будет вынужден все же отдать активы хранителю под давлением судебных приставов (см. схему 2).

Схема 2 Отчуждение активов в пользу кредитора (хранителя) по решению суда

Напомним, что переход права собственности на имущество к взыскателю признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 3 ч. 2 ст. 66 Федерального закона от 02.10.07 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»). Следовательно, у собственника при передаче активов хранителю возникает объект обложения НДС и налогом на прибыль (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 154 НК РФ). Причем у собственника возникает обязанность предъявить к оплате взыскателю (хранителю активов) соответствующую сумму НДС и выставить ему счет-фактуру (п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).

Еще один вариант реализации имущества без воли на то передающей стороны – наложение на него взыскания залогодержателем, которым выступает хранитель активов (см. схему 3). При внедрении данной схемы также потребуется некий долг первоначального собственника перед хранителем, причем оформленный залогом. При этом договор залога движимого имущества может предусматривать внесудебный порядок обращения взыскания на него (абз. 1 п. 2, п. 3 ст. 349 ГК РФ).

Схема 3 Отчуждение активов в пользу залогодержателя (хранителя)

Причем если участниками сделки являются юрлица или ИП, то стороны могут указать такой способ реализации предмета залога, как оставление его за собой залогодержателем (п. 3 ст. 28.1, 28.2 Закона РФ от 29.05.92 № 28721 «О залоге», п. 1 ст. 334, п. 6 ст. 350 ГК РФ). Это возможно как в случае объявления торгов несостоявшимися, так и в случае отсутствия необходимости проведения торгов. Правда, в таком случае потребуется привлечь оценщика (п. 13 ст. 28.2 Закона РФ от 29.05.92 № 28721). Впрочем, последний может оценить имущество существенно ниже его реальной стоимости по причинам, перечисленным выше. Однако оставление за собой предмета залога кредитором невозможно в отношении недвижимости. Если заложенное имущество является недвижимым, то при его взыскании применяется порядок, установленный Федеральным законом от 16.07.98 № 102-ФЗ «Об ипотеке» (абз. 2 п. 2 ст. 349 ГК РФ).

При оставлении за собой предмета залога объекта обложения НДС у залогодержателя не возникает (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В данном случае НДС и налог на прибыль обязан начислить залогодатель. Связано это с тем, что именно за ним сохраняется право собственности на предмет залога (п. 1 ст. 334, ст. 335 ГК РФ). В целях налогообложения прибыли при передаче предмета залога взыскателю собственник признает доход от реализации в сумме погашенной задолженности перед взыскателем без учета НДС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Сумму НДС, предъявленную продавцом имущества, залогодержатель вправе принять к вычету на общих основаниях.

Меры безопасности. При реализации данной схемы отсутствует необходимость в обосновании деловой цели продажи имущества. Это является основным преимуществом такого способа передачи имущества. Кроме того, в случае дальнейших судебных разбирательств у хранителя на руках будет судебный акт, подтверждающий передачу имущества в его пользу. При этом любое заинтересованное лицо не сможет обжаловать такой акт.

Вклад в уставный капитал проходит в безналоговом режиме

В чем экономия. Передача активов в качестве вклада в уставный капитал не признается реализацией (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Поэтому с этой операции не нужно исчислять НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ) и налог на прибыль (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Как работает схема. Компания передает имущество в качестве вклада в уставный капитал уже существующего или вновь созданного общества. При этом если активы передаются организацией, применяющей общую систему налогообложения, то придется восстановить НДС с недоамортизированной части объекта (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Однако хранитель, получивший активы в качестве вклада в уставный капитал, возьмет ту же сумму НДС к вычету (п. 11 ст.171 НК РФ).

Как правило, этот способ передачи активов оптимален в тех же случаях, что и купля-продажа. То есть когда активы стоят дешево, сильно изношены или полностью самортизированы. В этой ситуации передающей стороне не придется восстанавливать значительную сумму НДС. Такая схема передачи активов хранителю будет идеальной и в том случае, если передающая сторона не является плательщиком НДС (п. 1 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 11 ст. 346.43, ст. 145 НК РФ). Либо в свое время она получила активы без НДС. Например, в процессе приватизации или приобрела их у неплательщика НДС. Тогда о восстановлении налога не идет и речи (см. схему 4).

Схема 4 Передача активов хранителю в качестве вклада в уставный капитал

Вариантом данной схемы может стать внесение имущества в целях увеличения чистых активов хранителя (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ) либо безвозмездно (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Обычно это оформляется в виде вклада в имущество ООО, который не изменяет размеры и номинальную стоимость долей участников (п. 4 ст. 27 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ). И не облагается налогом на прибыль. Однако формально независимые организации, входящие в группу, не могут воспользоваться налоговыми преимуществами, которые предоставляют учредителям или акционерам положения статьи 251 НК РФ. Правда, безвозмездная передача признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому с нее нужно исчислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Следовательно, этот вариант подходит только для ситуаций, когда передающая сторона не является плательщиком НДС. Либо сами активы не являются объектом обложения (имущественные права).

Меры безопасности. Хранитель активов должен будет отказаться от упрощенки, если доля участия других организаций в его уставном капитале превысит 25 процентов (подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). Для того чтобы избежать негативных налоговых последствий, 75 процентов долей или акций нового общества должны принадлежать физлицам. Здесь действовать можно двумя путями.

Во-первых, физлица могут внести другое имущество (ценные бумаги, оборудование, денежные средства) оценочной стоимостью, составляющей не менее 75 процентов уставного капитала компании-хранителя. То есть нужно либо завысить оценку вклада физлиц, либо занизить оценку вклада юрлиц. Хотя то и другое можно сделать одновременно. Причем НК РФ не запрещает вносить основные средства по более высокой или низкой стоимости по сравнению с остаточной (п. 1 ст. 257, подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Во-вторых, после внесения вклада в уставный капитал юрлица могут продать свои доли физлицам, которые являются фактическими владельцами бизнеса. При этом цена продажи может быть незначительной. Это можно объяснить теми же причинами, что были описаны выше при реализации активов (срочность продажи, залог, реализация с помощью торгов, независимая оценка).

Деловой целью всего происходящего может быть то обстоятельство, что группа компаний намеревалась начать новый бизнес с использованием данных активов. Для чего и была создана новая компания или увеличен уставный капитал уже существующей. Однако впоследствии бизнес не задался, и пришлось компанию продать. Возможно, даже тем же партнерам, с которыми новый бизнес изначально и затевался.

Внедрение данной схемы является более сложной и долгосрочной процедурой по сравнению с обычной продажей активов. И, опять же, данная схема передачи активов невозможна без фактического движения денежных средств, необходимых для оплаты владельцами бизнеса долей или акций в уставном капитале хранителя.

Передать активы поможет реорганизация в форме выделения

В чем экономия. Передача активов хранителю через реорганизацию не приводит к уплате НДС, налога на прибыль, и даже к восстановлению НДС.

Как работает схема. Самым выгодным с налоговой точки зрения способом передачи активов хранителю является реорганизация компании в форме выделения. В этом случае реорганизованная компания продолжает свою деятельность. При этом из нее выделяется новое юрлицо, которому передается часть прав и обязанностей организации, а также определенное имущество (п. 1 ст. 19 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ, п. 1 ст. 55 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ). В данной схеме выделившееся общество выступает хранителем активов. Деловая цель реорганизации может состоять в продаже части бизнеса другому лицу или разделении бизнеса между партнерами (см. схему 5).

Схема 5 Выделение хранителя в процессе реорганизации передающей стороны

Выделение новой компании в процессе реорганизации позволяет передать активы хранителю в безналоговом режиме. Это является основным налоговым преимуществом данной схемы. Кроме того, схема не требует отвлечения денежных средств из оборота для оформления передачи имущества другому юрлицу. Хранитель при необходимости может применять УСН с момента создания.

Меры безопасности. Несмотря на то что это более трудоемкий способ, чем все предыдущие, он, как и передача в уставный капитал, не приводит к уплате НДС и налога на прибыль. В то же время желательно, чтобы доля физических лиц в уставном капитале первоначального собственника была не менее 75 процентов. Тогда идентичным будет и состав собственников в выделенном обществе – хранителе активов, которое сразу может перейти на УСН.

Между тем, по мнению контролирующих ведомств, суммы налога, принятые к вычету реорганизованной компанией, подлежат восстановлению правопреемником (письма Минфина России от 10.11.09 № 03-07-11/290, от 30.07.10 № 03-07-11/323, ФНС России от 14.03.12 № ЕД-4-3/4270@). Поскольку правопреемник, переходящий на упрощенку, будет использовать полученные активы для операций, не облагаемых НДС.

Впрочем, суды придерживаются иной точки зрения. Указывая при этом, что обязанность по восстановлению НДС при переходе на специальный налоговый режим возложена только на налогоплательщиков, которые ранее приняли НДС к вычету при нахождении на общей системе (подп. 2 п. 3 ст. 170, п. 8 ст. 162.1 НК РФ, постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 26.01.10 № Ф09-11294/09-С2, от 17.09.12 № Ф09-7513/12). В качестве компромиссного варианта можно перевести хранителя активов на УСН не сразу, а со следующего года. Тогда правопреемник какое-то время все же будет использовать активы для деятельности, облагаемой НДС – очевидно, будет сдавать их в аренду. В этом случае оснований для восстановления НДС нет.

Также реорганизация может послужить формальным поводом для назначения выездной налоговой проверки (п. 11 ст. 89 НК РФ). Однако, как правило, проверка при реорганизации в форме выделения не назначается. Конечно, если налогоплательщик уже не был ранее включен в план проверок.

Кроме того, многих пугает кажущаяся сложность и длительный срок процедуры реорганизации. К тому же компании придется уведомить всех своих кредиторов о реорганизации (п. 2 ст. 13.1 Федерального закона от 08.08.01 № 129-ФЗ). Причем они имеют право потребовать досрочного погашения долгов (ст. 60 ГК РФ). Впрочем, процедура уведомления кредиторов обычно проходит формально: через публикацию объявления о реорганизации в «Вестнике государственной регистрации», который кредиторы, за исключением банков, обычно не читают.

Простое товарищество позволит передать активы хранителю в безналоговом режиме

В чем экономия. Передача имущества в качестве вклада в совместную деятельность не облагается налогом на прибыль (п. 1 ст. 278 НК РФ) и НДС (подп. 4 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Не нужно платить НДС и при передаче в простое товарищество имущественных прав (письмо Минфина России от 28.06.10 № 03-07-07/42). К тому же при внесении имущества в простое товарищество не нужно восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету (постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.10 № 2196/10).

Как работает схема. Собственник заключает договор простого товарищества с хранителем активов. В качестве вклада в совместную деятельность собственник вносит имущество, а хранитель активов денежные средства или иные финансовые активы (например, векселя банков или третьих лиц).

При этом сумма, внесенная хранителем в рамках договора простого товарищества, должна быть равна стоимости активов, внесенных первоначальным собственником. Оценка вкладов каждой из сторон производится товарищами и будет приблизительно равна стоимости активов в налоговом учете (ст. 1041, 1042 ГК РФ). Именно по этой цене стоимость имущества отражается в учете простого товарищества. Привлекать оценщика не нужно (возможна любая оценка, в том числе и не соответствующая рыночной).

Для реализации данной схемы простое товарищество должно вести какую-либо деятельность, например, сдавать имущество в аренду или заниматься его продажей. Но по прошествии определенного времени (например, трех месяцев) договор простого товарищества прекращается (п. 1 ст. 1050 ГК РФ). Делается это по согласованию сторон или по одностороннему заявлению собственника с выплатой ему стоимости вклада, что предпочтительнее. При необходимости можно будет пояснить контролерам, что причинами расторжения договора стали разногласия между участниками относительно распределения прибыли, а также относительно планов ведения совместной деятельности.

При прекращении договора простого товарищества хранитель активов выплачивает собственнику компенсацию за долю в общей собственности в размере его вклада. То есть собственник получает денежные средства либо векселя, внесенные по договору простого товарищества хранителем. А сам хранитель – имущество, внесенное собственником (п. 2 ст. 1050 ГК РФ).

Немаловажно, что имущество (в том числе денежные средства), полученное в пределах первоначального взноса участника при разделе имущества, находящегося в общей собственности, не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ). А также не облагается НДС (подп. 6 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Таким образом, собственник получает оплату за это имущество исходя из его действительной или заниженной стоимости, избегая при этом уплаты НДС и налога на прибыль.

Основным преимуществом данного способа является возможность передать активы хранителю в безналоговом режиме. Причем данная схема менее трудоемка по сравнению с передачей активов через реорганизацию в форме выделения. Кроме того, если совместная деятельность действительно началась и дала хоть какой-то финансовый результат (желательно положительный), то доказать наличие схемы контролерам будет достаточно сложно.

Существенным недостатком передачи активов с помощью договора простого товарищества является необходимость встречного движения денежных средств или векселей. Кроме того, если при прекращении договора у участника образуется доход в виде положительной разницы между стоимостной оценкой возвращаемого имущества и стоимостной оценкой имущества, ранее переданного участником, возникнет налог на прибыль (п. 9 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ, письмо Минфина России от 01.02.10 № 03-03-06/1/38).

Меры безопасности. Как правило, проверяющие при обнаружении данной схемы передачи активов упирают на то, что заключенный договор простого товарищества является притворной сделкой, прикрывающей фактическую продажу имущества. Поскольку участники не пожелали вернуть себе каждый свой вклад, а обменялись ими. В связи с этим целесообразно уделить особое внимание нюансам, подтверждающим деловую цель вступления участников в простое товарищество.

Практика показывает, что компании нередко осуществляют передачу активов хранителю следующим образом. Собственник помимо активов, которые действительно нужно передать на хранение, вкладывает в простое товарищество еще и «балласт». То есть любое имущество, которое на самом деле передавать не нужно. Далее хранитель вносит в совместную деятельность деньги или векселя на аналогичную сумму. Какое-то время простое товарищество функционирует. При этом участникам удается выгодно реализовать часть активов либо начать осуществлять их реконструкцию, модернизацию или ремонт.

Иными словами, при расторжении договора простого товарищества вернуть каждому товарищу именно его первоначальный вклад уже не представляется возможным. Отсюда и дележ всего поровну. На практике же выходит, что собственник получает назад «балласт» и часть денег или векселей. А хранитель – активы, которые и были предназначены для передачи, а также вторую половину денег или векселей (см. схему 6). В таком случае доказать мнимость договора простого товарищества будет достаточно трудно.

Схема 6 Безналоговая передача активов с помощью простого товарищества

 

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы