Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как сэкономить налоги, отложив момент перехода права собственности

20 мая 2014   894  

Чем отсрочка перехода права собственности удобнее комиссии

Как обеспечить сохранение права собственности за продавцом

Какова налоговая выгода от затягивания реализации

Предоставляя покупателям отсрочку по оплате за поставляемый товар, продавцы сталкиваются с необходимостью уплаты налога на прибыль за счет собственных средств. В этом случае компания вынуждена отвлекать денежные средства из других статей своего бюджета. Но есть оригинальный способ решения этой проблемы для организаций, занимающихся оптовой торговлей.

Самые простые способы не всегда удобно применять

Первый вариант, который назовет большинство специалистов, – передача товара на комиссию (п. 1 ст. 990 ГК РФ). При этом в момент отгрузки товара не возникает ни выручки, ни обязанности начислять НДС, поскольку не происходит реализации (ст. 996 ГК РФ, п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 271 НК РФ). Собственником товара остается комитент, а комиссионер обязан только реализовать товар и предоставить отчет и полученное по сделке.

Этот способ затянуть признание момента реализации чаще всего и используют компании на практике. Но он и не лишен недостатков. Во-первых, чтобы договор комиссии не признали фиктивным, стороны должны достаточно четко прописать его условия и следовать им. В частности, о порядке установления цены, исчислении вознаграждения, предоставлении отчетов (ст. 991, 992, 999 ГК РФ). Покупателю становиться комиссионером может быть не очень удобно еще и по той причине, что комитент фактически вправе в любой момент отозвать свое поручение и потребовать товар обратно. Например, если в результате предпринятых комиссионером – а фактически продавцом – усилий по продвижению товара он станет более востребованным и цена на него возрастет (п. 1 ст. 1002, ст. 1003 ГК РФ). Продавец также может не захотеть участвовать в комиссионных отношениях из-за часто случающихся споров о возмещении расходов комиссионера на выполнение поручения (ст. 1001 ГК РФ).

Другим вариантом, похожим на комиссионный, является передача товара по рамочному договору на ответственное хранение (п. 1 ст. 886 ГК РФ). При фактической реализации товара оформляется его отгрузка продавцом покупателю. Стоит отметить, что и такой вариант работы может стать причиной споров с налоговиками. Так, в одном из дел, рассмотренных Двенадцатым арбитражным апелляционным судом (постановление от 05.03.14 № А12-23043/2013), налоговый орган счел, что продавец должен был отражать выручку в момент передачи товаров дистрибьютору по дистрибьюторскому договору. Но, как отметил суд, этот договор невозможно квалифицировать как самостоятельный договор поставки в связи с отсутствием условий о количестве, цене товара. При этом суд также учел порядок оформления хозяйственных операций по реализации продукции. При отгрузке товара стороны указывали, что он передается на ответственное хранение. При этом товар оставался в собственности продавца, отражался на балансовом счете 45 «Товары отгруженные». При его реализации покупателем-дистрибьютором третьим лицам продавец выставлял товарные накладные и счета-фактуры уже по договору купли-продажи и именно в этом налоговом периоде производил учет налогов и сборов для их оплаты.

В данном случае в сделке присутствует большинство минусов, свойственных комиссионной схеме: необходимость оформлять реализацию между продавцом и покупателем по итогам каждой продажи товара третьим лицам, возможность для продавца «передумать». Плюсом является возможность для покупателя самостоятельно, уже без согласований с продавцом, устанавливать цену на товар. В случае продажи его, например, по более низкой цене такой способ менее рискован в плане возникновений споров с налоговиками о признании убытка из-за снижения цены. Плюсом является и меньшая зависимость признания выручки продавцом от фактической реализации товара покупателем. Если у него появились средства, он может приобрести товары в собственность.

Отсрочка перехода права собственности поможет отсрочить признание выручки

Больше всего свободы сторонам договора дает иной вариант отсрочки перехода права собственности. Так, согласно статье 491 ГК РФ, стороны договора могут предусмотреть, что право собственности на поставленный товар сохраняется за продавцом до его оплаты или наступления иных обстоятельств. При этом покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.

Об этой норме знают многие компании, но зачастую не придают возможностям ее использования должного внимания. Поставщики если и включают такие условия в договор, то чаще в целях гарантированной защиты своего права на возврат товара. Например, в случае его неоплаты покупателем. И гораздо реже этот способ используют для отсрочки уплаты налога на прибыль. Рассмотрим, за счет чего возможна оптимизация.

При использовании организацией метода начисления признание доходов и расходов не зависит от факта оплаты или иного встречного исполнения обязательства (п. 1 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ). В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ выручка признается на дату реализации товаров, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ. Согласно данной норме, под реализацией понимается передача права собственности на товары одним лицом для другого лица. Но вот понятие права собственности Налоговый кодекс не устанавливает. Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ, в этом случае используются термины гражданского законодательства.

Исходя из пункта 1 статьи 223 и пункта 1 статьи 224 ГК РФ, в общем случае право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи ему – вручения, передачи его перевозчику или сдачи в организацию связи для пересылки. Именно на эту дату по умолчанию и признается выручка от реализации товаров. Но эти правила не применяются в случае, если договором установлено иное. Статья 491 ГК РФ как раз позволяет установить момент перехода права собственности, не связанный с фактической передачей товаров покупателю.

Одного условия о переходе права собственности после оплаты недостаточно

Кроме указания в договоре соответствующего положения о переходе права собственности, необходимо предусмотреть еще несколько дополнительных условий. И, естественно, обеспечить исполнение договора. Только в этом случае компания-продавец сможет отсрочить уплату налога на прибыль до оплаты товара.

Дополнительные условия определяются исходя из выводов Президиума ВАС РФ, сделанных в Обзоре практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса РФ (приложение к информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.05 № 98). В пункте 7 Обзора, в частности, рассмотрен вопрос о применении статей 39 и 271 НК РФ к условиям сделки с отложенным переходом права собственности. ВАС РФ отметил, что признание выручки не на дату отгрузки, а на дату, определенную сторонами договора, возможно лишь при соответствии и реальных финансово-экономических результатов деятельности сторон, и фактических обстоятельств сделки ее условиям. Иначе говоря, стороны должны предусмотреть такие условия, которые подтверждали бы, что отсрочка перехода права собственности не является фиктивной.

О фиктивности условия о более позднем переходе права собственности, по мнению суда, в рассмотренной им сделке свидетельствовали несколько факторов. Статья 491 ГК РФ предусматривает возможность продавца потребовать возврата товара, если он не будет оплачен. Это право обеспечивается запретом для покупателя отчуждать товар или распоряжаться им иным образом до момента перехода к нему права собственности на товар. Стороны по договору не только не приняли мер по индивидуализации переданного товара (отграничению от иного товара покупателя), но продавец не осуществлял контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателя. Суд расценил эти обстоятельства как необеспечение выполнения условия договора о сохранении права собственности на товар за продавцом. А значит, указанная договоренность сторон не должна учитываться для целей налогообложения. В рассматриваемом деле это означает, что выручка признается без учета положений договора о сохранении права собственности за продавцом до момента полной оплаты товара.

Реализовать на практике вариант с отсроченным переходом права собственности можно с помощью разных механизмов. Например, в договоре можно закрепить определенный объем реализации в месяц, квартал или иной выбранный сторонами период. В этом случае покупателю товар отгружается единовременно, а в распоряжение (для продажи) он предоставляется фиксированным объемом в конкретный период времени. Объемы реализации могут устанавливаться исходя из статистических данных по покупателю, если с ним уже ведется работа, или исходя из прогнозируемых данных. В этом случае впоследствии по факту можно будет внести в договор в этой части корректировки. А больший объем единовременной отгрузки можно объяснить, например, оптимизацией расходов на доставку.

Гарантией исполнения покупателем оплаты товаров будут служить другие способы обеспечения обязательств. Главой 23 ГК РФ предусмотрены такие формы, как залог, поручительство, банковская гарантия. В этом случае право на отчуждение (продажу) среднемесячного объема товара третьим лицам предоставляется покупателю при условии выдачи продавцу обеспечения в счет оплаты данного товара (см. схему).

Схема отгрузки товара с отсрочкой перехода права собственности

Например, компания установила среднемесячный объем реализации товаров на 100 тыс. рублей, отсрочка – 1 календарный месяц. Исходя из этих данных, покупатель предоставляет обеспечение на сумму 200 тыс. рублей: 100 тыс. рублей – покрытие расчетного месяца и 100 тыс. рублей – покрытие текущего месяца при несвоевременной оплате.

Порядок индивидуализации и приемки товара покупателем подразумевает, во-первых, организацию покупателем обособленного учета поставленного ему товара, во-вторых, обеспечение покупателем сохранности товара. Выполнение данного условия можно обеспечить, например, заключением отдельного договора ответственного хранения или включением таких положений в договор купли-продажи. Условие о сохранности контроля продавца над переданными товарами может выражаться, например, в закреплении за покупателем обязанности обеспечивать доступ к товарам, в периодическом контроле остатков товара.

Так, в упомянутом выше постановлении от 05.03.14 № А12-23043/2013 Двенадцатый арбитражный апелляционный суд при принятии решения учел, что в течение всего времени нахождения товара у покупателя продавец осуществлял контроль за движением товара, проводил инвентаризацию, а в случае необходимости – изъятие товара. Данные действия по факту направлены на выполнение всех условий, которые необходимы для обеспечения сохранения права собственности на переданный покупателю товар за продавцом до момента фактической реализации.

Анализируя судебную практику, можно отметить положительные решения по данному вопросу. Так, например, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 20.09.10 № А32-19928/2009 указал, что товар (аттракционы) у покупателя индивидуализированы. На них оформлены паспорта, им присвоены индивидуальные номера, имеются сертификаты. Продавец контролировал наличие и сохранность товара у покупателя, осуществляя гарантийный ремонт, подготовку аттракционов к эксплуатации на местах.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа (постановление от 14.12.07 № А76-441/2007) рассмотрел ситуацию, когда покупатели реализовывали товар до его оплаты продавцу, то есть до перехода к ним права собственности на этот товар. По мнению налогового органа это нарушало положения статьи 491 ГК РФ. По его мнению, продавец должен был признавать выручку при передаче товара, а не после получения платы за товар. Суд счел, что продавцом в данном случае нарушения не допущены. Факты реализации товаров до их оплаты покупателями не повлекли занижения реальных финансово-экономических результатов деятельности налогоплательщика. При этом было учтено, что стороны приняли меры по индивидуализации переданного товара. Поставка товара (обуви) осуществлялась на основании заявок покупателей, в которых были указаны номера моделей, количество и размеры, а также адреса доставки. Этот товар был отграничен от иного товара, хранившегося у покупателей. Покупатели осуществляли учет нереализованного и неоплаченного товара, продавец периодически производил сверку фактического наличия товара с отчетами покупателей об остатках товара. Таким образом, продавец осуществлял контроль за сохранностью товара и его наличием у покупателей.

Естественно, что соблюдение всех перечисленных условий накладывает дополнительную организационную нагрузку на продавца и покупателя. Для покупателя это окупается возможностью получить отсрочку по оплате. Для продавца — оптимизацией налогообложения и более эффективным использованием денежных средств, которые не приходится отвлекать от других бизнес-проектов. Недостатками схемы является возникновение налоговой базы по НДС в момент отгрузки товара, поскольку она не связана с моментом реализации (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Кроме того, расходы, если они не отнесены к косвенным или издержкам обращения, также могут быть признаны только на дату реализации, в данном случае — не ранее оплаты (подп. 3 п. 1 ст. 268, абз. 2 п. 2 ст. 318, ст. 320 НК РФ).

Как правильно заключить договор с отсрочкой перехода права собственности

Учитывая выводы ВАС РФ и судебную практику, ключевыми для возможности оптимизации являются следующие условия:

— сохранение права собственности за продавцом до момента оплаты покупателем;

— условие о сохранении контроля продавца над переданными товарами;

— порядок индивидуализации и приемки товара покупателем;

— условие о возможности реализации (как полной, так и частичной) покупателем товара до его оплаты.

При этом компании могут предусмотреть любые меры, которые позволят соблюсти эти условия. Так, в частности, возможность изъятия товара как гарантия обеспечения права собственности продавца — способ, названный в статье 491 ГК РФ. Но очевидно, что это не единственный способ обеспечения прав продавца на получение оплаты. Возможны и иные варианты.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы