Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как подготовиться к отмене с 2015 года нормирования процентов

24 апреля 2014   1061  

Как сэкономить, установив в льготный период кредитования

Как получить налоговую выгоду упрощенцам

Как новация займа поможет снизить налоговые риски

Заемное финансирование является одним из самых распространенных инструментов налогового планирования. Так, с помощью процентов по займам осуществляется перераспределение фискальной нагрузки по налогу на прибыль внутри группы компаний. Однако компаниям не всегда удается учесть всю сумму процентов в налоговых расходах. Даже если заемные средства привлекались на рыночных условиях..

Дело в том, что глава 25 НК РФ с самого начала своего существования предусматривала довольно жесткие условия нормирования процентов. К тому же многие компании, избегая налоговых рисков, применяют самый невыгодный способ нормирования — исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза (абз. 3 п. 1.1 ст. 269 НК РФ). А по валютным обязательствам коэффициент равен всего лишь 0,8.

Но с 1 января 2015 года порядок учета процентов по займам существенно изменится. По долговым обязательствам любого вида расходом будут признаваться проценты, исчисленные исходя из фактической ставки без нормирования по ставке ЦБ РФ (ст. 3 Федерального закона от 28.12.13 № 420-ФЗ). Особый порядок предусмотрен только для контролируемых сделок. Теперь заемщикам не нужно будет нормировать проценты, в том числе и исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам (абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ).

В связи с чем, если на данный момент у компании отсутствует возможность учесть всю сумму процентов в расходах, она может попытаться перенести сверхнормативную часть процентов на 2015 год. Проанализируем, с помощью каких способов компания может получить экономию по налогу на прибыль и насколько они могут быть рискованны с налоговой точки зрения.

Снизить ставку в этом году, а в следующем повысить

Прежде всего, для того чтобы перенести проценты на 2015 и последующие годы, заемщик может договориться с дружественным заимодавцем о снижении процентной ставки в текущем году и об ее повышении в последующие годы. Например, в 2014 году по рублевым займам можно установить максимально возможную ставку — 14,85 процента годовых (8,25% x 1,8), а в отношении валютных займов — 6,6 процента (8,25% x 0,8). А в 2015 году увеличить процентную ставку на определенное количество пунктов. Главное — предусмотреть в договоре изменение процентной ставки по займу. Таким образом, заемщик может не применять метод сопоставимости, который на текущий момент является довольно рискованным.

В случае если заем уже получен на основании договора, не предусматривающего возможность изменения процентной ставки, компания может заключить с кредитором дополнительное соглашение к договору займа. И в этом соглашении, наряду с установлением указанной возможности, прописать, что процентная ставка в 2014 году снижается и будет составлять 14,85 процента годовых, а в 2015 году повышается и будет равна, к примеру, 22 процента.

Однако такой способ экономии сработает, только если компания привлекает долгосрочные кредиты или займы. По крайней мере на два года (2014й и 2015й). Кроме того, повышение процентной ставки в 2015 году выгодно в случае, если сумма самого кредита существенно не уменьшается.

Изменение структуры аннуитетного платежа позволит перенести большую часть процентов на 2015 год

С помощью составления выгодного графика платежей по займу у компании также имеется возможность перенести большую часть процентов на льготный период. Это актуально при так называемых аннуитетных платежах, часть которых погашает основную сумму долга. То есть в случае, когда заемщик выплачивает равные по сумме платежи в течение всего срока кредитования. При этом структура данных платежей меняется от периода к периоду. Обычно в первые месяцы львиную долю платежа составляют проценты, а в последние — тело займа.

Формирование выгодной для заемщика разбивки платежей по графику, являющемуся неотъемлемой частью договора, позволит учесть всю сумму процентов в расходах. Так, заемщик может договориться с дружественным кредитором о том, что в 2014 году в составе аннуитетных платежей будет погашаться меньше процентов, а в 2015 году — больше. Следовательно, сумма погашаемого основного долга в составе аннуитетных платежей в 2014 году будет значительно больше, чем в 2015 году. Так же можно поступить и с действующими займами, а именно заключить с кредиторами дополнительные соглашения, приложив к ним новые графики платежей с более выгодной структурой. Главное, чтобы в самом контракте или дополнительном соглашении к нему было сказано о возможности изменения процентной ставки.

Льготный период позволит списать больше процентов в расходы

Заемщик может перенести проценты по займу на 2015 год и списать больше расходов, зафиксировав в договоре так называемый льготный период кредитования. То есть предусмотреть условие о том, что компания уплачивает проценты, только если не вернет заем до истечения определенного срока. Таким льготным периодом как раз и может стать 2014 год. Главное — прописать в контракте условие о том, что если заем будет погашен в определенный срок, то заемщик не выплачивает проценты. При этом проценты должны быть уплачены, только если заемщик не погасит долг в этот период.

Правда, такой способ экономии является довольно рискованным. Поскольку в отношении доходов Минфин России считает, что независимо от срока уплаты процентов, установленного договором, заимодавец должен учитывать их равными долями на конец каждого месяца (письма от 20.09.13 № 03-03-06/4/39056, от 17.09.12 № 03-03-06/2/108, от 26.08.11 № 03-03-06/1/523, от 15.06.11 № 03-03-06/1/345, от 20.12.10 № 03-03-06/1/791).

Правда, в письме от 23.09.13 № 03-03-06/2/39246 чиновники указывают, что проценты по долговым обязательствам с льготным периодом начисляются в доходах исходя из даты начала начисления процентов, предусмотренной условиями долгового обязательства.

К тому же с 1 января 2014 года проценты по долговому обязательству сроком действия более одного отчетного периода признаются в расходах на конец каждого месяца независимо от сроков таких выплат, предусмотренных договором (абз. 1 п. 8 ст. 272 НК РФ). Чтобы избежать подобных последствий, необходимо, чтобы из договора займа прямо следовало, что не уплата, а именно начисление процентов производится неравномерно, с учетом льготного периода.

Упрощенцы смогут учесть всю сумму процентов в расходах, перечислив их в 2015 году

Если заемные средства привлекает компания, применяющая упрощенку с объектом «доходы минус расходы», то для нее вопрос нормирования процентов также является актуальным. Поскольку упрощенцы рассчитывают ограничение таким же образом, как и плательщики налога на прибыль (подп. 9 п. 1 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.18 НК РФ).

Однако при расчете единого налога начисленные проценты учитываются только после их фактической выплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В ситуации отмены нормирования процентов с 2015 года упрощенцам выгоден перенос момента их уплаты на год вперед. При этом желательно в самом договоре займа или в дополнительном соглашении к нему прописать условие о том, что выплата процентов производится в 2015 году.

Данный способ экономии наиболее эффективен в случае, если и заимодавцем выступает компания, применяющая УСН. Поскольку у кредитора возникает встречная обязанность отразить проценты по предоставленному займу только в момент их фактического получения (п. 1 ст. 346.17, п. 1 ст. 346.15, п. 6 ст. 250 НК РФ), то есть в 2015 году. Если же заимодавцем будет являться компания на общей системе, то процентный доход она должна будет отразить равномерно в 2014 и 2015 годах (п. 6 ст. 271 НК РФ). Впрочем, этот метод сработает и в случае, если кредитор на ОСНО в 2014 году использует кассовый метод учета доходов и расходов (п. 6 ст. 250, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Перенос процентов может быть оформлен векселем

На практике нередко встречается ситуация, когда одна компания предоставляет заем другой, а взамен получает процентные векселя заемщика (ст. 815 ГК РФ). Далее при погашении векселей происходит прекращение соответствующего долгового обязательства заемщика перед кредитором и уплата процентов по векселю.

В общем случае проценты начисляются со дня составления векселя, если не указана другая дата (ст. 5 Положения, утвержденного постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341, далее — Положение). Но для целей налогового планирования в нашей ситуации как раз и может стоять иная дата, приходящаяся уже на 2015 год. В этом случае заемщику удастся учесть всю сумму процентов в расходах (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), несмотря на требования обновленной нормы абзаца 1 пункта 8 статьи 272 НК РФ. Ведь проценты будут именно начисляться только с 2015 года, а не просто уплачиваться.

По мнению высших судей, указанием другой даты считается как прямая оговорка «проценты начисляются с такого-то числа», так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком «по предъявлении, но не ранее» (ч. 2 ст. 34 Положения, абз. 1 п. 19 постановления Пленума Верховного суда РФ № 33, Пленума ВАС РФ № 14 от 04.12.2000).

Таким образом, дата, с которой подлежат начислению проценты на вексельную сумму, будет совпадать с датой наступления минимального срока для предъявления векселя к платежу, и начисляться они будут до момента фактического погашения векселя. Таким образом, обусловить начисление процентов по векселю с 2015 года можно двумя способами: или выдав вексель сроком по предъявлении, но не ранее 1 января 2015 года, или указав эту дату на векселе как момент начала начисления процентов.

Сверхнормативные проценты заменяют выплатой комиссий и штрафов

При заключении краткосрочного договора займа между дружественными компаниями можно установить срок возврата, приходящийся на 2014 год. Данное обязательство заведомо не будет выполнено, за что и будет уплачиваться «штрафной» ненормируемый процент. В таком случае вся сумма фактически уплаченных в адрес кредитора санкций будет учтена заемщиком в составе налоговых расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Примечательно, что уже в 2015 году стороны сделки могут продлить срок возврата заемных средств и соответственно увеличить процентную ставку по займу.

Возможность проведения такой оптимизации косвенно подтверждается и разъяснениями Минфина России. По мнению чиновников, проценты, подлежащие уплате на основании пункта 1 статьи 811 ГК РФ в случае нарушения заемщиком условий контракта, являются мерой гражданско-правовой ответственности. И подлежат включению в состав внереализационных доходов заимодавца на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ (письма от 20.02.07 № 03-03-06/2/28, от 07.02.11 № 03-03-06/2/26).

Аналогичная позиция была высказана Федеральным арбитражным судом Московского округа в постановлении от 12.09.07, 19.09.07 № КА-А40/7899-07-1,2. В указанном деле суд установил, что «повышенные» проценты не являются процентами за пользование денежными средствами и состоят из двух частей. Первая — договорные проценты за пользование кредитом, включаемые в налоговую базу независимо от даты фактической уплаты (п. 6 ст. 250 НК РФ). Вторая — санкции за просрочку возврата кредита, включаемые в базу по налогу на прибыль на дату признания их должником либо на дату вступления в силу решения суда. Такой подход прослеживается и в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.02.08 № А56-14866/2007.

Отметим также, что штраф может начисляться не только за несвоевременный возврат основного долга, но и за несвоевременное погашение процентов. Кроме того, сверхнормативные проценты можно замаскировать и под различные комиссии, которые заемщик выплачивает кредитору. Расходы на уплату этих комиссий не нормируются и учитываются в составе внереализационных расходов в полном объеме (подп. 15 п. 1 ст. 265, подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

К примеру, в конце 2014 года заемщик может перечислить кредитору комиссию за досрочный возврат займа. Президиум ВАС РФ признает такие выплаты законными с гражданско-правовой точки зрения (постановление от 22.10.13 № 6764/13). А уже в начале 2015 года компания может взять новый заем, но уже под более высокий процент.

Главное, чтобы в 2014 году по условиям договора размер комиссий определялся не в процентном отношении к сумме непогашенного займа. В противном случае данные суммы придется нормировать по статье 269 НК РФ. Аналогичной точки зрения придерживается и Минфин России (письма от 16.02.11 № 03-07-08/43, от 10.12.07 № 03-03-06/1/838, от 29.08.11 № 03-03-06/1/534, от 16.11.06 № 03-03-04/1/765).

Невыгодный заем безопаснее погасить и заменить новым

Отметим, что вышеуказанные способы по переносу процентных расходов могут вызвать пристальное внимание со стороны проверяющих. При этом налоговики могут обвинить компанию в получении необоснованной налоговой выгоды (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53). Причем самым действенным способом убеждения контролеров в отсутствии схемы может стать не изменение условий уже действующего контракта, а возврат предыдущего займа и привлечение нового на выгодных условиях.

При отсутствии возможности погасить ранее взятые займы можно прибегнуть к механизму новации. То есть заменить ранее существовавшее долговое обязательство на новое с выгодными условиями (ст. 414 ГК РФ). Причем в данной ситуации отсутствие денежных средств как раз и может стать деловой целью новации.

Заемщик может разъяснить проверяющим, что именно отсутствие у него средств как на уплату основного долга, так и процентов побудило его новировать старый заем в новый. При этом в новом контракте можно прописать условие о капитализации уже начисленных процентов путем прибавления их к телу займа. К тому же высшие судьи не считают, что новация процентов в заем каким-либо образом противоречит заемному обязательству (п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.09.11 № 146).

Кроме того, в постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 19.12.13 № Ф09-13855/13 указано, что после новации долга заемщик вправе учитывать проценты в расходах. Суд заявил, что присоединенные к сумме займа проценты становятся новым обязательством и без фактической передачи денежных средств. Кроме того, статья 818 ГК РФ не содержит требования о непременном завершении всех расчетов по прежнему обязательству при совершении новации.

Благодарим за помощь в подготовке статьи Альмина Рабиновича, аудитора, главного методолога ЗАО «Энерджи консалтинг/Аудит»
Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы