Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Какие хитрости раздельного учета НДС позволят компании сэкономить налоги

21 марта 2014   972  

Какие аргументы помогут отстоять вычет распределяемого НДС

Как увеличить пропорцию в пользу облагаемых НДС операций

Как считать, чтобы не превысить 5-процентный предел

Во всех случаях, когда главой 21 НК РФ установлен различный порядок принятия к вычету или учета входного НДС, компании должны вести его раздельный учет. Это касается осуществления облагаемых и необлагаемых операций, в том числе при совмещении общего режима со специальными (при уплате ЕНВД по отдельным видам деятельности, а для индивидуальных предпринимателей еще и при применении патентной системы). А также при осуществлении операций, облагаемых по ставке 0 процентов. Основные правила установлены пунктом 4 статьи 170 НК РФ, и в отношении входного НДС, относящегося к операциям, по которым применяется ставка 0 процентов, – пунктом 10 статьи 165 НК РФ (см. врезку). Но формулировки норм оставляют место для налоговой оптимизации. В данной статье рассмотрим, какие варианты учета возможны в той или иной ситуации и в чем может заключаться выгода для налогоплательщиков.

Пропорция раздельного учета НДС

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ, последствия учета входного НДС зависят от цели приобретения товаров, работ, услуг и имущественных прав. В зависимости от того, используются приобретенные блага для осуществления облагаемых или не облагаемых НДС операций, входной НДС принимается к вычету или учитывается в стоимости товара. Если существует неопределенность – необходимо исчислить пропорцию, по которой будет рассчитана сумма налогового вычета и сумма НДС, увеличивающего себестоимость.

Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров. В этих целях налогоплательщик обязан вести раздельный учет входного НДС. Но если доля совокупных расходов на приобретение, производство или реализацию товаров, работ, услуг и имущественных прав, не облагаемых НДС, не превысит за налоговый период 5 процентов общей величины совокупных расходов, то раздельный учет можно не вести. Тогда вся сумма входного НДС принимается к вычету, в том числе и та, которая прямо относится к необлагаемым операциям.

В отношении операций, облагаемых по ставке 0 процентов, требование о раздельном учете установлено пунктом 10 статьи 165 НК РФ. И в этой норме нет специальных требований о принципах организации такого учета.

Самый выгодный способ – сразу же принять НДС к вычету

В соответствии с абзацем 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ распределению подлежит входной НДС только в том случае, если существует неопределенность относительно того, для каких операций приобретены товары, работы, услуги, имущественные права. Если же они будут использованы для операций, облагаемых НДС, то вся сумма входного налога может быть принята к вычету после их принятия к учету на основании абзаца 3 данного пункта.

Аналогичным образом не нужно применять пункт 10 статьи 165 НК РФ, если операции, по которым предъявлен входной налог, не используются для реализации, по которой применяется ставка 0 процентов. В этом случае задача налогоплательщика сводится к тому, чтобы доказать характер использования приобретенных товаров, работ, услуг, имущественных прав (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 18.05.10 № КА-А40/4551-10, Поволжского от 25.12.09 № А55-11968/2008, Северо-Западного от 03.02.11 № А56-14617/2010 округов).

Но с помощью данной нормы возможно оптимизировать учет и распределяемого НДС. Во-первых, компания может быть уверена, что приобретаемые товары, работы, услуги не предназначены для использования для операций, по которым не уплачивается НДС или применяется ставка 0 процентов. Вся сумма входного налога в этом случае принимается к вычету в общеустановленном порядке. Во-вторых, такой порядок действий может быть признан методом ведения раздельного учета. После совершения не облагаемых НДС операций или облагаемых по ставке 0 процентов нужно лишь восстановить сумму налога (п. 9 ст. 167, абз. 3, 4 подп. 5 п. 3 ст. 170, п. 3 ст. 172 НК РФ).

У налоговых органов такой порядок может вызвать претензии только в случае очевидного приобретения товаров, работ и услуг для осуществления операций, не облагаемых НДС или облагаемых по ставке 0 процентов. Ревизоры, скорее всего, сочтут, что нормы подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ в таких случаях не применяются, подобный подход нарушает принципы раздельного учета. И вычет НДС в периоде приобретения товаров, работ, услуг необоснован (письма Минфина России от 06.07.12 № 03-07-08/172, от 27.06.12 № 03-07-08/163, от 20.02.12 № 03-07-08/42, ФНС России от 06.06.13 № ЕД-4-3/10435).

Однако отметим, что этот вывод не следует прямо из норм Кодекса. В данном случае толкование контролирующих органов ограничивает свободу налогоплательщиков, трактуя нормы слишком узко. Нет оснований, которые запретили бы установить в учетной политике, что раздельный учет в отношении товаров, работ и услуг осуществляется с использованием механизма, предусмотренного пунктом 3 статьи 170 НК РФ.

Например, Федеральный арбитражный суд Уральского округа рассмотрел спор, в котором компания применяла описанную тактику. Все суммы входного НДС принимались к вычету при приобретении товаров. А потом по той части, которая была реализована в розницу – с уплатой ЕНВД по данному виду деятельности, – соответствующие суммы НДС восстанавливались. По мнению суда, налогоплательщик осуществлял раздельный учет на основании конкретных первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных документов, самостоятельно разработанных для таких нужд. Суд отметил, что фактическое ведение раздельного учета налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами (постановление от 07.12.10 № Ф09-9755/10-С2).

Можно увеличить пропорцию в пользу облагаемых операций

Наиболее жестко регламентирован расчет пропорции для распределения НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями. Согласно абзацу 5 пункта 4 статьи 170 НК РФ, данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ, услуг и имущественных прав, операции по реализации которых подлежат или не подлежат налогообложению. По сложившейся практике под стоимостью товаров, работ, услуг и имущественных прав понимается их цена реализации. И налоговые органы из этой стоимости исключают НДС. Данное требование обосновывают необходимостью сопоставимости показателей, используемых для расчета.

Отметим, что предлагаемая налоговиками сопоставимость также неидеальна. Очевидно, что отпускная цена на товары, работы, услуги, в себестоимости которых учтен НДС, будет сформирована с учетом этого расхода. Но нельзя признать корректным учет такой цены для определения пропорции по облагаемым и не облагаемым этим налогом операциям, сопоставимой с ценой, очищенной от НДС. Но суды соглашаются с налоговиками (постановления федеральных арбитражных судов Восточно-Сибирского от 20.01.14 № А78-3863/2013, Западно-Сибирского от 21.11.12 № А03-18530/2011, Северо-Кавказского от 27.06.13 № А53-23701/2012, Центрального от 17.04.12 № А09-4324/2011 округов).

В этой ситуации остается только попытаться искать способы корректировки пропорции. Например, с помощью завышения в текущем периоде стоимости отгрузок, облагаемых НДС.

Это можно сделать, к примеру, уступив дружественному лицу с небольшим дисконтом права требования. Главное, чтобы эта дебиторская задолженность возникла из договора поставки, выполнения работ или оказания услуг, по которым исчислялся НДС. Данная операция облагается НДС (п. 1 ст. 155 НК РФ). Однако очевидно, что из-за дисконта налоговая база по цессии будет равна нулю. Таким образом, компания не увеличит свои налоговые обязательства, но сможет установить необходимую пропорцию (см. схему).

Схема увеличения пропорции с помощью цессии

Деловой целью подобной операции может быть признано получение оборотных денежных средств в более ранний период.

Стоит воздержаться от способов, основанных на отсрочке перехода права собственности. В рассматриваемой норме речь идет именно об отгрузке, поэтому тот факт, что по принятому на учет не облагаемому НДС товару не перешло право собственности, ничего не меняет (письмо Минфина России от 12.11.13 № 03-07-11/48259).

Можно избежать раздельного учета при осуществлении необлагаемых операций

Определенная часть налогоплательщиков вправе не вести раздельный учет для определения пропорции распределения НДС. Весь входной НДС у них принимается к вычету, включая суммы, явно относящиеся к не облагаемым НДС операциям. Для этого из общей величины совокупных расходов, приходящихся на производство, приобретение и реализацию товаров, работ, услуг и имущественных прав, выделяются совокупные расходы, которые относятся к не облагаемым НДС операциям. Их доля не может превышать 5 процентов общей величины (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ, постановления Президиума ВАС РФ от 21.06.12 № 2676/12, федеральных арбитражных судов Московского от 19.07.12 № А40-106249/11-129-447, Уральского от 09.04.12 № Ф09-1531/12, Центрального от 28.03.12 № А68-5321/11 округов).

Кодексом не установлен порядок определения совокупных расходов. Поэтому его также придется разрабатывать налогоплательщику. А значит, можно принять в качестве методики такой вариант, который максимально устроит компанию. Это объясняет многочисленность способов расчета пропорции, используемых на практике.

Так, некоторые налогоплательщики при определении доли расходов учитывают только прямые расходы на производство по данным бухгалтерского учета (то есть отраженные на счетах учета затрат на производство). В некоторых случаях суды встают на сторону налогоплательщиков (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 08.09.08 № КА-А40/8309-08-2, Поволжского от 23.07.08 № А06-333/08 округов).

Но такое решение небезопасно, поскольку Минфин России категорически против подобного подхода (письма от 12.02.13 № 03-07-11/3574, от 02.08.12 № 03-07-11/223). И есть судебные решения в пользу такой точки зрения. В частности, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 23.10.13 № А27-20920/2012 вообще все общехозяйственные расходы отнес к необлагаемым. Иначе трудно прочитать выводы суда о том, что для определения доли не облагаемых налогом операций необходимо сумму общехозяйственных расходов разделить на сумму общих затрат предприятия. При этом размер общих расходов включает в себя все расходы, в том числе и общехозяйственные.

Однако компания, дело которой рассмотрел Федеральный арбитражный суд Московского округа, наоборот, включила общехозяйственные расходы в сумму расчета. Налоговый орган посчитал такие действия неправомерными, поскольку у компании не было расходов на производство. Но ей удалось отстоять свою методику в суде (постановление от 05.02.13 № А40-61572/12-99-363).

В деле, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Западно-Сибирского округа (постановление от 17.01.14 № А70-3619/2013), инспекция определила долю доходов от необлагаемых операций в общей сумме доходов компании. На основании исчисленного процента была рассчитана сумма расходов, относящаяся к этим операциям. И уже эта сумма сопоставлялась с совокупной суммой расчетов. Предложенный налоговиками (и поддержанный судом) расчет был не в пользу компании. Против нее сыграло то, что при незначительности суммы НДС, начисленной к уплате, компания поставила к вычету весь предъявленный ей налог. Но в иной ситуации подобная методика может представлять интерес.

А Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 24.05.13 № Ф09-4109/13 встал на сторону налогоплательщика, который учетной политикой установил порядок распределения затрат, относящихся к облагаемым и необлагаемым операциям, исходя из данных о фактических трудозатратах работников. Их размер определялся в соответствии со справками, которые заверялись руководителями соответствующих департаментов.

Конкретная методика может быть и не закреплена в учетной политике

По общему правилу в учетной политике должен быть закреплен любой порядок, на основании которого налогоплательщик осуществляет исчисление налогов и сборов. Вместе с тем некоторые налогоплательщики считают, что положения Кодекса не устанавливают обязанности закреплять в учетной политике конкретную методику раздельного учета. И суды неоднократно поддерживали такую точку зрения.

В частности, Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа от 29.05.12 № А74-585/2011 указал на то, что фактическое ведение раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами. Например, с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета. Аналогичные выводы сделаны в постановлениях федеральных арбитражных судов Московского от 06.03.12 № А40-140274/10-4-840, Северо-Кавказского от 17.08.11 № А53-19990/2010 округов.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлении от 07.12.10 № Ф09-9755/10-С2 обратил внимание на то, что положениями пункта 4 статьи 170 НК РФ не установлены порядок и форма ведения раздельного учета. И отсутствие закрепленной в приказе об учетной политике методики ведения раздельного учета при фактическом его ведении не является основанием для доначисления налога.

Такой подход позволяет налогоплательщику отсрочить момент принятия решения о том, как именно распределять входной НДС. Такая отсрочка может помочь в случае, если компания или предприниматель только начали осуществлять операции, в отношении которых установлен различный режим по НДС. Например, при переходе на общий режим с упрощенки или расширении деятельности. Учетная политика должна быть составлена до наступления нового календарного года, а для вновь созданных компаний (или утративших право на применение спецрежима в течение календарного года) – не позднее окончания первого налогового периода (квартала) (п. 12 ст. 167 НК РФ). Но за такой короткий срок налогоплательщик может еще не понять, какой способ учета наиболее выгоден.

Где компания фиксирует выгодный ей порядок раздельного учета? В учетной политике для целей налогообложения В любых внутренних документах компании Нигде Всё вышеперечисленное верно По общему правилу, в учетной политике должен быть закреплен любой порядок, на основании которого налогоплательщик осуществляет исчисление налогов и сборов. Вместе с тем, суды неоднократно высказывали точку зрения, что фактическое ведение раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций налогоплательщик вправе подтвердить любыми способами. Например, с помощью первичных документов, регистров бухгалтерского учета, иных самостоятельно разработанных документов для нужд раздельного учета.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы