Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как избежать налоговых претензий при списании безнадежного долга

28 февраля 2014   268  

Какую схему ищут налоговики при списании долгов

Как избежать проверки обоснованности первичной операции

Как защититься от доначислений, если должник – однодневка

В последние годы наблюдается странная двойственность официальной позиции по поводу списания безнадежных долгов. Напомним, что такие убытки приравниваются к внереализационным расходам компании (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). И, с одной стороны, законодатель расширил основания для признания задолженности безнадежной (п. 2 ст. 266 НК РФ) – первоначально ею считались лишь долги, по которым истек срок исковой давности, или если обязательство было прекращено по иным основаниям вследствие невозможности его исполнения. С другой – налоговые органы все чаще предъявляют претензии к кредиторам, признающим соответствующие убытки, ссылаясь на нехватку подтверждающих документов и необоснованность расхода в целом.

Создание безнадежных долгов оптимизирует налог на прибыль

Причины претензий налоговых органов отчасти объясняет использование налоговой схемы, направленной на искусственное создание безнадежных долгов. На практике встречается множество ее разновидностей. Простейшая выглядит следующим образом (см. схему). Компания – потенциальный покупатель товаров, работ, услуг заключает договор с дружественным контрагентом и перечисляет по нему предоплату. При этом исполнять договор не предполагается изначально. Покупатель просто ждет истечения срока исковой давности (ст. 195, п. 1 ст. 196 ГК РФ) задолженности контрагента по поставке товара (возврату аванса), а затем списывает данную сумму в налоговые убытки. Полученные в виде предоплаты денежные средства дружественная компания, как правило, почти сразу же возвращает покупателю по иным схемам (законным или нет).

Схема по созданию искусственной безнадежной задолженности

Налоговые последствия участников подобной схемы на практике зависят от статуса дружественной компании-должника. Если это однодневка на общем режиме, то покупатель получает вычет НДС с аванса, а контрагент никаких налогов не платит.

Но и без участия однодневки данная схема выгодна ее недобросовестным организаторам. Например, если нет необходимости оптимизировать НДС, речь может идти о предоплате в адрес упрощенца с базой «доходы». Такая компания уплатит с полученных средств единый налог по ставке 6 процентов, а в будущем списание безнадежного долга поможет кредитору на общем режиме снизить налог на прибыль, уплачиваемый по ставке 20 процентов.

Увеличить размер налоговой выгоды кредитора может резерв сомнительных долгов (п. 1, 3, 4 ст. 266 НК РФ), ускорив признание убытка. Сумму подобного обязательства кредитор может учесть в резерве сразу после наступления срока исполнения контрагентом обязательства. При наличии обстоятельств, которые позволяют признать задолженность нереальной к взысканию, ее сумма списывается уже за счет резерва (п. 5 ст. 266 НК РФ). Отметим только, что включение предоплаты в резерв – вопрос довольно спорный. Поэтому этот механизм безопаснее использовать в схемах, где кредиторская задолженность возникает из-за неоплаты товаров, работ, услуг.

Естественно, на практике встречаются и иные варианты искусственного создания безнадежных долгов. Связанные с неоплаченными поставками товара, предоставлением должнику займов или выдачей за него поручительства. Однако в нереализационных вариантах невозможно использовать резерв сомнительных долгов (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Сомнительные действия таких схемотехников вынуждают налоговые органы в ходе проверки очень внимательно исследовать операции по списанию безнадежных долгов. В результате инспекторы часто предъявляют претензии обоснованности подобных убытков, что затрагивает интересы любой компании, даже не применявшей описанные выше способы достижения налоговой экономии.

Налоговики также обращают внимание на обоснованность признаваемого убытка

Результатом подозрений в использовании компанией схемы получения необоснованной налоговой выгоды, как правило, становятся требования к налогоплательщику подтвердить необходимость и потенциальную выгоду операции, в результате которой образовался списываемый долг. Так как в абзаце 3 пункта 1 статьи 252 НК РФ сказано, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Ранее Минфин России и налоговики для обоснования убытка требовали предоставления доказательств попыток взыскания с должника суммы обязательства. Арбитражная практика свидетельствует о том, что разногласия по таким основаниям еще встречаются, однако суды встают на сторону компаний (постановления федеральных арбитражных судов Центрального от 14.10.11 № А35-10553/2010, Западно-Сибирского от 27.09.10 № А27-448/2010, Поволжского от 20.01.11 № А72-2931/2010 округов).

Поэтому сейчас больше внимания уделяется основаниям возникновения спорного обязательства. Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.04.08 № 15706/07 указал на то, что Кодекс не содержит каких-либо ограничений при включении в состав внереализационных расходов сумм безнадежных долгов в зависимости от вида и характера ранее совершенной хозяйственной операции. Теоретически с таким подходом согласен и Минфин России (письма от 08.08.12 № 03-03-07/37, от 13.08.12 № 03-03-06/1/408). Однако налоговые органы продолжают настаивать на том, что операции, исходя из которых возникла задолженность, должны быть связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Из этой установки можно выделить две зоны риска: операции, доход по которым не очевиден, и сделки с однодневками.

Больше всего споров возникает в случаях, когда нереальная для взыскания задолженность возникла из договоров займа или поручительства или в отношении описанной выше схемы с невозвратом авансов. Так, в споре, рассмотренном Федеральным арбитражным судом Восточно-Сибирского округа (постановление от 07.12.12 № А19-7442/2012), инспекция указала, что работы, за которые перечислена предоплата, фактически выполнены. А значит, задолженность не может считаться безнадежной. Но не смогла доказать свои предположения.

Обосновывая отказ учитывать невозвращенные займы в составе убытков, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, налоговые органы ссылаются на положения подпункта 10 пункта 1 статьи 251 и пункта 12 статьи 271 НК РФ. В соответствии с указанными нормами суммы займов не учитываются для целей налогообложения. Но, как отмечают суды, данные нормы исходят из возвратной природы займа и не применяются, если заем не возвращен. Порядок учета займов не исключает возможности признания средств, переданных по договору займа, в качестве безнадежного долга (постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 23.04.10 № А72-15093/2009, Северо-Западного от 08.02.10 № А05-7369/2009 округов).

Если выданный заем беспроцентный, то аргументом в споре становится отсутствие направленности на получение дохода. По мнению налоговиков, уменьшение налоговой базы на сумму убытка по операции, которая не могла принести доход, приводит к образованию необоснованной налоговой выгоды (п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53). Но суды в таких спорах занимают, как правило, сторону налогоплательщиков (постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 27.09.10 № А27-448/2010, Поволжского от 23.04.10 № А72-15093/2009, Северо-Западного от 08.02.10 № А05-7369/2009, Северо-Кавказского от 27.03.13 № А32-5142/2012 округов).

В вопросе об экономической целесообразности сделок, по которым возникла безнадежная задолженность, суды обращаются к пункту 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53. Его положениями предписано не ставить обоснованность налоговой выгоды в зависимость от эффективности использования капитала. Главным является намерение налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. А он не всегда выражается в виде денежного вознаграждения. Данный эффект может заключаться в заинтересованности компании-кредитора в улучшении финансового состояния должника в целях дальнейшего сотрудничества. Критерием экономической обоснованности затрат является их связь с предпринимательской деятельностью налогоплательщика.

Исходя из этих же мотивов, суды признают возможным списание задолженности, возникшей вследствие выдачи компанией поручительства. И отклоняют доводы инспекции об отсутствии экономической оправданности поручительства, выданного без цели получения дохода. А соответственно и о неоправданности убытка в виде безнадежного долга (постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 12.02.13 № А65-14995/2012, Северо-Западного от 03.12.09 № А05-6239/2009 округов).

Фактически основной причиной, по которой суды могут поддержать претензии налоговиков, является доказанная фиктивность операций, по которым возникли долги. Так, в деле, рассмотренном в постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 11.08.09 № А12-494/2009, налоговый орган сослался на судебные решения, которыми были признаны ничтожными договоры страхования. А перечисленные по этим договорам суммы суд отказался признавать безнадежными долгами. Суд сделал вывод, что суммы, исключенные налоговым органом из расходов по налогу на прибыль в периоды перечисления, вновь включены обществом в расходы по налогу на прибыль уже как убытки в виде безнадежных долгов. Но поскольку ранее суд уже признал, что перечисление денежных средств не было обусловлено целями делового характера, то, по мнению арбитров, получение налоговой выгоды путем уменьшения налоговой базы на сумму полученного убытка нельзя признать правомерным.

Тот же риск присущ и схемам с признанием безнадежными долгов однодневок. Способы защиты по ним не отличаются от случаев, когда компании приобретают товары, работы, услуги у таких фирм. Доказать правомерность расходов компания может, только убедив суд в своей осмотрительности.

В Кодексе не определен перечень документов для подтверждения убытка

По мнению налоговых органов, требования документального подтверждения расходов, установленные в пункте 1 статьи 252 НК РФ, в полной мере применимы и к убыткам, которые приравниваются к внереализационным расходам.

Вопрос об объеме необходимых документов до сих пор является спорным. Как правило, налоговики требуют предоставления первички, подтверждающей возникновение задолженности. Свои требования проверяющие обосновывают тем, что налогоплательщик обязан сохранять документы в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Срок хранения налоговые органы определяют начиная с окончания периода, в котором документ использовался в последний раз для составления налоговой отчетности, уплаты налога, подтверждения доходов и расходов (письмо Минфина России от 18.10.05 № 03-03-04/2/83).

Известны случаи (но они единичны), когда налоговый орган более мягко определял период хранения документов. Например, соглашался с тем, что подтверждением долга может быть акт о выездной налоговой проверке. И рекомендовал сохранять документы хотя бы до момента такой проверки периода, к которому относится дебиторская задолженность (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 09.11.10 № А65-35130/2009).

Налоговики, а подчас и суды воспринимают отсутствие дополнительных документов, подтверждающих возникновение и размер безнадежной задолженности, как основание для отказа в признании убытка. При этом суды не удовлетворяли, к примеру, акты сверки, соглашения о погашении задолженности и иные документы, в том числе аналитического учета (постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 18.12.09 № А27-5584/2009, от 15.06.11 № А27-12499/2010, Северо-Западного от 11.06.08 № А56-54758/2007, Волго-Вятского от 08.11.12 № А11-6321/2011, Поволжского от 21.02.12 № А72-2866/2011, Московского от 14.09.12 № А40-85915/11-91-367 округов).

Аргументом в спорах является также пункт 4 статьи 283 НК РФ. Отметим, что в данной норме речь идет об убытках прошлых лет (постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.12 № 3546/12). Но это не мешает ее применять и в спорах о признании убытком в текущем периоде безнадежной задолженности, возникшей в прошлые годы. Согласно данной норме, налогоплательщик должен хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы этого убытка (постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 08.11.12 № А11-6321/2011, Уральского от 29.12.12 № Ф09-12990/12 округов).

Между тем подобные требования выходят за рамки законодательства. Кодексом не установлено каких-либо специальных требований в части документального оформления списания нереальных для взыскания долгов. В судебных решениях, как правило, содержатся ссылки на Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). Согласно пункту 77 Положения, для списания безнадежной дебиторской задолженности достаточно данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Поэтому суды не всегда соглашаются с позицией проверяющих и в некоторых случаях поддерживают компании, которые определяют срок хранения документов начиная с периода осуществления хозяйственных операций. По истечении этого срока, по мнению судов, для подтверждения дебиторской задолженности достаточно документов, оформленных в соответствии с требованиями бухгалтерского учета. Также сумму задолженности можно подтвердить иными документами, например, договором цессии (постановления федеральных арбитражных судов Уральского от 12.07.10 № Ф09-5172/10-С3, Центрального от 28.08.11 № А64-3070/2010, Поволжского от 09.11.10 № А65-35130/2009 округов).

Можно встретить также и иной аргумент – без первичных документов невозможно определить дату, с которой течет срок исковой давности, а значит, и рассчитать, когда он истекает. Налогоплательщик не может самостоятельно выбирать период, в котором должен признаваться убыток от списания безнадежной кредиторской задолженности (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 04.09.13 № А40-79684/12-116-172, Поволжского от 21.02.12 № А72-2866/2011 округов). Но данный аргумент не сработает в случае, если кредиторская задолженность будет списываться, например, вследствие окончания исполнительного производства (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 29.05.12 № А40-58740/11-107-253).

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы