Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как избежать проблем при распределении затрат международной группы компаний

28 февраля 2014   350  

Как суды расценивают практику распределения затрат

Чем опасны соглашения о распределении затрат в группе

Какие схемы безопасны для возмещения затрат внутри группы

Эффективность деятельности групп компаний, в том числе международных, в значительной мере зависит от распределения экономических функций между ними. Например, одна компания может заниматься производством, другая – продажами, третья – маркетинговыми исследованиями. Нередко бывает так, что доходы концентрируются на одной компании, а расходы падают на другую.

С этим связана нетривиальная налоговая проблема. Можно ли расходы одной компании группы, совершенные в интересах всей группы (например, на те же маркетинговые исследования, НИОКР и т.д.), учесть при исчислении налогов других компаний группы? Особенно если такой шаг, помимо экономической, приносит и налоговую выгоду в результате перемещения налоговой базы в юрисдикцию с более щадящим режимом налогообложения.

Ясно, что без специальных положений в налоговом праве соответствующей страны сделать это как минимум затруднительно. Рассмотрим, какие варианты решения этой проблемы существуют в мировой практике. И более подробно – положения российского законодательства по данному вопросу и несколько дел, демонстрирующих эволюцию отечественной судебной практики.

Некоторые государства создают благоприятные условия для работы холдингов

В налоговом законодательстве многих стран имеется понятие консолидированной группы налогоплательщиков (fiscal unity). Для консолидированных групп доходы и расходы учитываются, а налоги исчисляются и уплачиваются на уровне всей группы. С 2012 года это понятие есть и в российском законе ( гл. 3.1 НК РФ ). Правда, условия создания таких групп в России весьма жесткие (см. врез). Но для целей международного налогового планирования самым неблагоприятным условием является ограничение по составу участников только российскими организациями. Для международных холдингов создание консолидированной группы в России невозможно.

Fiscal unity в РФ ограничены по составу участников

Консолидированную группу налогоплательщиков вправе создать российские организации, соответствующие условиям, предусмотренным статьей 25.2 НК РФ. В частности, не может быть меньше:

– 90 процентов – доля прямого или косвенного участия холдинговой компании в капитале каждой компании группы;

– 10 млрд рублей – совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль организаций и НДПИ за предшествующий заявлению о создании группы календарный год;

– 100 млрд рублей – суммарный объем выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ и оказания услуг, а также от прочих доходов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующий заявлению о создании группы календарный год;

– 300 млрд рублей – совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности на 31 декабря предшествующего заявлению о создании группы календарного года.

Участниками консолидированных групп не могут быть компании, использующие льготы по налогообложению или специальные налоговые режимы, клиринговые и потребительские кооперативы. Банки, страховые компании, профессиональные участники рынка ценных бумаг, НПФ могут объединяться в группы только с компаниями, осуществляющими те же виды деятельности.

Если аффилированные компании не входят в консолидированную группу, можно ли учесть расходы одной компании при уплате налогов другой компании? За рубежом практикуется заключение аффилированными компаниями так называемых соглашений о распределении затрат (cost contribution arrangement). Согласно их условиям, компании группы совершают совместные вклады в расходы одной из компаний группы, осуществляемые для выгоды всех членов группы. Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) рекомендует странам признавать такие вклады расходами для целей налогообложения международных групп. При этом размер указанных выплат должен соответствовать принципу «вытянутой руки», то есть совпадать с размером выплаты, которую согласилась бы в аналогичных условиях сделать независимая организация (The Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Chapter VIII).

Но налоговое право значительного числа стран не признает расходами выплаты по подобным соглашениям. В этой ситуации налогоплательщику, желающему включить подобные выплаты в расходы, остается лишь одно: оформлять их как платежи за услуги, оказанные одной компанией группы другой компании.

В принципе такое возможно, ведь выплаты осуществляются для достижения конкретных результатов, часть выгод от которых будет получена плательщиком. И все же во многих случаях такое оформление может оказаться проблематичным. Вклад в затраты аффилированной компании, совершенные в интересах всей группы, далеко не всегда сопровождается явным встречным предоставлением каких-либо конкретных услуг, за которые можно было бы отчитаться перед налоговым органом. В этой ситуации подобные выплаты не будут признаны расходами для целей налогообложения из-за дефектов их документального подтверждения.

Рекомендации ОЭСР не полностью вошли в нормы налогового законодательства РФ

С 2012 года в России налоговые последствия сделок между взаимозависимыми лицами («правила трансфертного ценообразования») регулируются разделом V.1 НК РФ. Судя по содержанию, значительная часть положений этого раздела Кодекса заимствована именно из Рекомендаций ОЭСР. Однако не полностью: глава VIII названного документа, относящаяся к соглашениям о распределении расходов, не вошла в нормы о трансфертном ценообразовании.

Таким образом, на сегодняшний день в налоговом праве РФ концепция распределения расходов между аффилированными компаниями отсутствует. Тем не менее международные холдинги, имея опыт применения соглашений о распределении прибыли в других странах (в частности, в Европе и Америке), делают попытки использовать аналогичные механизмы в России.

Заключение соглашений о распределении расходов не имеет смысла ввиду того, что это не предусмотрено российским законодательством. А значит, неизбежно вызовет претензии налоговых органов. Поэтому, чтобы ввести операции по распределению прибыли в формальное поле российского налогового права, международные холдинги используют обычные договоры об оказании услуг. В этом случае компании, вовлеченные в схему распределения затрат, включают свою долю затрат в сумму вознаграждения, выплачиваемого ими по такому договору. В результате вознаграждение по этим договорам подчас оказывается весьма значительным, что опять-таки привлекает внимание инспекторов.

Как мы увидим далее, некоторые российские суды довольно либерально относятся к подобным действиям налогоплательщика. Выплаты в рамках международных групп, фактически связанные с распределением затрат между участниками группы, часто лишь слегка «замаскированы» под выплаты за оказанные услуги. Однако такие вознаграждения благосклонно расценивались судами как подлежащие включению в расходы. Иногда суды даже делают прямые ссылки на Рекомендации ОЭСР, которые российский законодатель пока не имплементировал.

Возмещение расходов возможно и без детализации оснований

Несмотря на два круга судебных разбирательств, дело ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» – пример успешного применения презумпции экономической обоснованности документально подтвержденных расходов, понесенных налогоплательщиком. Бремя доказывания в этом случае возлагается на налоговый орган. И компания показала пример успешного использования этого обстоятельства.

ЗАО «ПрайсвотерхаусКуперс Аудит» заплатило более 500 млн рублей представительству в РФ голландской компании «ПрайсвотерхаусКуперс Раша Б.В.» за консультационные услуги по различным вопросам, связанным с осуществлением деятельности общества. Налоговый орган счел эти выплаты экономически не обоснованными и исключил их из расходов общества. Следствием этого решения стали соответствующие доначисления налога на прибыль и НДС, а также пени и штрафы.

Суды в трех инстанциях согласились с налоговым органом. Однако Президиум ВАС РФ направил дело на новое рассмотрение (постановление от 10.07.07 № 2236/07). Суд указал, что компания представила все надлежащим образом оформленные документы о расходах. При таком условии бремя доказывания экономической необоснованности этих расходов возлагается на налоговый орган. А он, по мнению Президиума, с этим бременем не справился.

При новом рассмотрении дела суды в трех инстанциях вновь решили дело в пользу налогового органа. На этот раз инспекторы сослались на то, что расходы не подтверждены из-за ненадлежащего раскрытия информации в первичных документах. В представленных налогоплательщиком актах приемки-сдачи работ и услуг отсутствовали сведения о детальном характере услуг и затратах рабочего времени сотрудниками компании. Суды поддержали эту позицию и отказались признать данные акты первичными учетными документами.

Отметим, что сведения о выполненных работах в предоставленной налоговому органу документации действительно имели во многих случаях довольно туманный характер. Например, за услуги одного из сотрудников представительства обществом было заплачено 375 тыс. долларов США. Основанием для такого начисления послужила выписка из компьютерной системы о том, что этот работник потратил 659 часов своего рабочего времени на «общие вопросы» (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.01.08 № 09АП-15759/2007-АК).

Дело вторично достигло Президиума ВАС РФ, который окончательно разрешил его в пользу налогоплательщика (постановление от 20.01.09 № 2236/07). Президиум обратил внимание на то, что закон не предъявляет к актам приема-передачи работ требований, на основании которых эти документы не приняты налоговым органом. Акты содержат все необходимые реквизиты и должным образом подписаны сторонами. Доказательств, свидетельствующих о том, что услуги, названные в актах, компания обществу не оказала, инспекцией не представлено. Также не представлено доказательств того, что общество получило необоснованную налоговую выгоду в том смысле, который определен Пленумом ВАС РФ в постановлении от 12.10.06 № 53. Президиум отменил акты нижестоящих судов и признал решение налоговой инспекции недействительным.

Данное дело часто цитируется в качестве подтверждения позиции, что детальная информация о выполненных работах (оказанных услугах) в акте о выполнении работ или оказании услуг не требуется. Вместе с тем выводы Президиума, как представляется, скорее нужно рассматривать и как проявление благосклонного отношения надзорного судебного органа к фактическому распределению затрат между структурами одной международной группы. Если бы на подобных основаниях выплаты осуществлялись независимым организациям, результат дела, думается, мог бы оказаться другим.

Суд подтвердил допустимость компенсации расчетной суммы затрат

Формально дело ООО «Объединенные Пивоварни Хейнекен» относится не к соглашениям о распределении затрат, а скорее к использованию метода определения трансфертной цены «по затратам». Тем не менее результат получился аналогичный: компенсация одной компанией группы затрат другого ее участника была признана допустимой в налоговом смысле.

Пивной завод заключил с аффилированной российской компанией агентский договор, вознаграждение по которому определялось весьма загадочно. Завод компенсировал агенту долю понесенных им расходов, а кроме того выплачивал вознаграждение в размере 7 процентов от этих расходов. Получалось, что чем больше агент тратит, тем больше он зарабатывает. При таких условиях неудивительно, что экономическая целесообразность этой сделки вызвала множество сомнений и вопросов у инспекторов. Они признали обоснованной лишь сумму вознаграждения по договору. Сумма расходов, компенсируемых заводом агенту, отражалась им только в отчетах и не подтверждалась иными документами. Кроме того, их размер определялся расчетным методом. Поэтому налоговый орган счел их «абстрактными» и запретил заводу принимать к учету при расчете им налога на прибыль суммы возмещения. Суды первых трех инстанций признали претензии инспекторов обоснованными.

Однако Президиум ВАС РФ в надзоре отменил решения нижестоящих судов (постановление от 18.05.10 № 17795/09). Суд указал, что расчетный метод определения затрат, допустимых к учету при налогообложении, в принципе не противоречит законодательству. В данном деле такой метод являлся наиболее оптимальным и оправданным, и следовательно, экономически обоснованным. Кроме того, «возмещаемые расходы», хоть они так и названы сторонами, фактически являются частью вознаграждения агента, поскольку свои затраты он учитывал как расходы.

Суды готовы включать в практику разрешения споров Рекомендации ОЭСР

В российской судебной практике встречаются случаи благожелательного отношения судов к Рекомендациям и комментариям ОЭСР, предписывающим признавать практику распределения затрат в международных группах компаний. В частности, эти принципы использованы в постановлениях федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 31.01.12 № А45-3310/2011 , Московского от 02.08.12 № А40-58575/11-129-248 , от 24.11.03 № КА-А40/9307-03 , Северо-Западного от 08.02.12 № А56-23858/2011 округов.

Следовал разъяснениям ОЭСР и Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 19.04.11 № А56-94331/2009 . Российское ЗАО «Королевский банк Шотландии», входящее в группу The Royal Bank Scotland, заключило ряд договоров об оказании услуг с американской и голландской компаниями, входящими в ту же банковскую группу. Платежи по договорам рассчитывались по единой схеме – в соответствии с методом отнесения затрат. Этот метод основывался на ожидаемой будущей выгоде, которая может быть извлечена компаниями от оказываемых им по договору услуг, и на соответствующих расходах, относимых на счет получателя услуг. Иными словами, договор на оказание услуг по сути представлял собой классический вариант соглашения о распределении затрат, предусмотренный Рекомендациями ОЭСР. Упоминался в договоре и принцип «вытянутой руки», фигурирующий в Рекомендациях: по договору, поставщик услуг имел право потребовать от получателя услуг адаптации цен под рыночные условия – произвести платежи исходя из этого принципа.

Проверяющие, разумеется, с подозрением отнеслись к необычным договорам. Они, по мнению инспекторов, носили общий характер, из условий невозможно было определить объем, срок оказания услуг, общий объем затрат и метод их распределения.

Суды, однако, встали на сторону налогоплательщика. На апелляционной инстанции судьи указали, что способ ценообразования, учитывающий централизованные затраты, соответствует Рекомендациям ОЭСР по трансфертному ценообразованию. Применение указанных принципов определения стоимости услуг является экономически обоснованным. На кассационной инстанции судьи прямо поддержали практику применения для разрешения спора названных Рекомендаций и Модельной налоговой конвенции ОЭСР. Судьи обратили внимание участников дела на то, что ОЭСР объединяет 30 стран-участников и сотрудничает более чем с 70 странами, включая РФ.

Прямая ссылка на соглашение о распределении затрат неэффективна

Недавнее дело ЗАО «Международные услуги по маркетингу табака» (далее – «МУМТ») первоначально разрешалось по аналогичному сценарию. Российская компания оплачивала консультационные услуги аффилированной английской компании. Цена была выше рыночной, более того, на втором году сотрудничества услуги внезапно подорожали в 25 раз, хотя по их объему и качеству существенных отличий не обнаружилось. Для того чтобы установить идентичность услуг, оказывавшихся в первый и во второй годы, инспекторы провели целое расследование: были допрошены местные работники, детально исследована вся документация. Налогоплательщик отстаивал реальность услуг и справедливость установленной цены. Однако добытые инспекторами доказательства свидетельствовали об обратном: ни исследованная документация, ни показания работников не подтверждали реальное увеличение объема или качества услуг, которые оправдывали бы 25-кратное увеличение вознаграждений по договорам.

Поняв, что экономически обосновать увеличение цен по договорам не получается, налогоплательщик предложил другие аргументы. Он сослался на Рекомендации ОЭСР, заявил о том, что под видом оказания услуг он осуществлял распределение затрат в рамках группы компаний. Арбитражный суд г. Москвы принял эти доводы и отметил, что уплата цены, определенной по Рекомендациям ОЭСР, является экономически обоснованной операцией. И признал допустимым использование доказательств, подтверждающих, что цена была рассчитана по правилам ОЭСР (решение от 27.09.12 № А40-62131/12-91-355).

Однако Девятый арбитражный апелляционный суд, а вслед за ним и суд кассационной инстанции заняли противоположную позицию (постановления от 17.12.12 и от 25.03.13 по тому же делу). Они указали, что Рекомендации ОЭСР не могут быть источником права и применяться при определении вопросов налогообложения в РФ, поскольку страна не является членом этой организации. Российское законодательство не предусматривает возможности распределения затрат в рамках международных групп. Поэтому внутригрупповое распределение затрат не может надлежаще обосновывать завышенные трансфертные цены. ВАС РФ поддержал решение апелляции и кассации, отказав в передаче дела для надзорного рассмотрения в Президиум ( определение от 15.07.13 № ВАС-7048/13 ).

Таким образом, попытка обосновать завышенные цены соглашением о распределении затрат доказала свою несостоятельность. Ссылка на затратный метод определения расходов по договорам, возможно, имела бы больше шансов на успех, если бы стратегия налогоплательщика была более взвешенной и последовательной.

Прежде всего, внезапный «ценовой скачок» при расчетах с аффилированной иностранной компанией привел к существенному превышению договорной цены над рыночным уровнем. Далее, изменение ценовой политики не было тщательным образом обосновано и задокументировано, что лишило налогоплательщика убедительных доводов в пользу обоснованности затрат. Наконец, непоследовательность позиции «МУМТ», смена тактики доказывания также отрицательно повлияла на настроение судов.

Для подобных сделок возможны только общие рекомендации

Как показывает практика, в некоторых случаях суды демонстрируют довольно либеральный подход к признанию расходов в виде сумм возмещения затрат иностранной аффилированной компании. Даже при том, что российское налоговое право не знает принципа «распределения затрат» между участниками групп компаний. Как правило, для этого приходится оформлять такое возмещение как оплату услуг получателя дохода.

Разумеется, для этого такие расходы должны быть экономически обоснованы, то есть иметь целью получение каких-то выгод для плательщика. Кроме того, они должны соответствовать принципу «вытянутой руки», то есть не должны быть завышенными. В противном случае выплаты не будут включены в расходы или (что в данном контексте практически то же самое) полученная налоговая выгода будет признана необоснованной. Необходимо позаботиться о как можно более детальном документальном оформлении и обосновании платежей между компаниями группы. Несмотря на то что в акты приемки-передачи работ не требуется вносить доскональную информацию об услугах, за которые выплачивается вознаграждение, ею необходимо располагать хотя бы в виде внутренних документов, данных компьютерной системы. В противном случае доказать обоснованность платежей будет крайне затруднительно.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы