Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как получить налоговую экономию при использовании векселей в расчетах

28 февраля 2014   302  

Кому выгодна выплата дивидендов векселями

Как учесть убытки по векселям ликвидированных эмитентов

Как векселя помогают передавать деньги в безналоговом режиме

В последнее время большинство экспертов характеризуют любые финансовые схемы с использованием собственных векселей или векселей третьих лиц как операции с высоким налоговым риском. Поскольку проверяющие считают, что применение подобных форм расчетов зачастую сопряжено с уклонением от уплаты налогов. Вместе с тем более удобного и надежного финансового инструмента попросту не существует.

Согласно своей правовой природе, вексель может использоваться и как самостоятельный объект купли-продажи, и как способ привлечения заемных средств, и как средство платежа. Использование векселя в качестве средства платежа предоставляет компаниям возможность увеличить свой товарооборот, получить от поставщиков необходимое сырье и материалы, расширить круг покупателей. Лишь выполняя эти свои прямые функции, вексель попутно может принести компании некую налоговую экономию.

Расчетная функция векселей сопутствует налоговой экономии поставщика

Расчетная функция векселя применяется для налоговой оптимизации, в основном когда налоговая база исчисляется кассовым методом. Например, у компаний, применяющих УСН. Так как при использовании кассового метода доходы признаются на дату поступления денежных средств или при погашении задолженности иным способом (п. 2 ст. 273 НК РФ). Следовательно, компания может сэкономить единый налог (налог на прибыль), получив в счет оплаты за реализованные товары, работы, услуги собственный вексель покупателя. Выручка от реализации у поставщика, работающего по кассовому методу, возникает на дату погашения векселя покупателем или на дату его передачи третьему лицу.

Для поставщиков, работающих по методу начисления, получение в оплату векселя не влечет каких-либо налоговых последствий. Налоговая база по налогу на прибыль и НДС от оплаты не зависит (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Однако и такие компании также могут получить налоговую экономию от расчетов векселями.

Дело в том, что поставщик может учесть номинал векселей третьих лиц при формировании резерва по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ). Поскольку передача векселя не ведет к получению фактической оплаты за реализованные товары (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.05.12 № А45-13579/2011). До момента, пока векселя не будут погашены векселедателем или переданы третьим лицам.

Из анализа положений статьи 815 ГК РФ следует, что вексель удостоверяет обязательства по договору займа. Получается, что заем связан с реализацией. Поэтому компания имеет право создавать резерв по задолженности, в счет оплаты которой получен вексель третьего лица. Более того, векселя не упомянуты в перечне обеспечений, не позволяющих формировать резерв по сомнительным долгам (п. 1 ст. 266 НК РФ).

Покупателю также выгодно рассчитываться векселями

Покупатель, передавший в качестве предоплаты поставщику вексель третьего лица, может принять авансовый НДС к вычету. Такой подход разделяют арбитражные суды. К примеру, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19.01.12 № А05-5313/2011 компания в счет предстоящих поставок товара передала продавцу простые банковские векселя. Налог с суммы внесенной предоплаты организация приняла к вычету.

Конечно, налоговики сочли, что компания не имеет права на вычет. Поскольку у нее отсутствуют документы, подтверждающие фактическое перечисление предоплаты поставщику (п. 9 ст. 172 НК РФ). По мнению проверяющих, такими документами могут являться только платежные поручения. Однако судьи отметили, что стороны сделки вправе самостоятельно определить форму и способ взаимных расчетов. В частности, они могут предусмотреть в контракте как оплату деньгами, так и передачу векселя либо другую форму платежа.

Таким образом, арбитры пришли к выводу, что требование контролеров о представлении платежного поручения на сумму предоплаты безосновательно ущемляет права налогоплательщика, использующего иные средства расчетов с контрагентами. Как указал Федеральный арбитражный суд Уральского округа, главное при этом – прописать в договоре поставки, что предоплата может производиться векселем (постановление от 14.09.11 № Ф09-5136/11). Ведь по смыслу пункта 9 статьи 172 НК РФ платежный документ лишь подтверждает факт предоплаты. При передаче векселя таким подтверждением является акт приемки-передачи ценной бумаги.

Кроме того, покупатель может передать в качестве аванса и свой собственный вексель. Правда, в этом случае для снижения налоговых рисков целесообразно оформить дополнительное соглашение к договору поставки, в котором будет указано, что предоплата может производиться собственным векселем покупателя. Такой метод налоговой экономии позволит получить вычет по НДС без отвлечения денежных средств из оборота компании.

Выплата дивидендов векселями позволит отсрочить уплату НДФЛ

Выплата дивидендов векселями третьих лиц позволит отсрочить уплату НДФЛ на срок, приемлемый для учредителя. Поскольку если получателем векселя выступает физлицо, то в момент получения векселя дохода у него не возникает. Ведь компания, которая выступает плательщиком дивидендов, не имеет возможности удержать НДФЛ, как это предписывает пункт 3 статьи 214 НК РФ. Вексель в данном случае рассматривается не как имущество, а как долговая ценная бумага. Поэтому не является доходом в натуральной форме.

Кроме того, Президиум ВАС РФ еще в 2000 году указал, что при получении векселя облагаемый НДФЛ доход возникает у физлица только в момент фактического получения денежных средств по векселю (постановление от 11.04.2000 № 440/99). ФНС России также считает, что до реализации физлицом права требования по векселю это лицо не имеет фактического дохода ни в денежной, ни в натуральной форме (письмо от 26.04.06 № 04-2-02/335@).

Такой подход разделяют и суды (к примеру, постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 14.09.12 № А12-22935/2011). Впрочем, Минфин России до сих пор считает, что датой признания дохода считается день передачи векселя налогоплательщику (письмо от 25.12.12 № 03-04-05/4-1435).

При продаже векселя другому физлицу учредитель должен уплатить НДФЛ по ставке 13 процентов. Конечно, в том случае, если он задекларирует доход. Конечный же векселедержатель также самостоятельно уплачивает налог, но только с суммы дисконта или процентов (письмо Минфина России от 22.03.10 № 03-04-05/2-118).

Если же учредитель имеет статус ИП и ведет хозяйственную деятельность, то он может не предъявлять вексель к погашению, а использовать его в расчетах как средство платежа. В случае если ИП на упрощенке решит продать вексель, то ему придется уплатить налог по ставке 6 процентов. При объекте «доходы минус расходы» возникнет и доход от реализации ценной бумаги и расходы на ее приобретение. Следовательно, налоговая база по единому налогу будет равна нулю.

Между тем передача учредителю в счет уплаты дивидендов собственного векселя довольно рискованна. Поскольку налоговики могут заявить, что в момент его передачи произошла выплата дивидендов. Следовательно, тогда и нужно было удержать НФДЛ. Причем судьи могут согласиться с таким подходом (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 21.09.09 № А55-20239/2008).

Хотя выплата дивидендов собственными векселями лишена экономического смысла, некоторые компании допускают подобные варианты поведения. Мотивируя это наличием балансовой прибыли, не подкрепленной наличием свободных денежных средств.

Вексель поможет получить деньги в безналоговом режиме

С помощью векселя компания может получить от стороннего лица или зависимой организации деньги без уплаты налога на прибыль. То есть получить средства не от учредителя и не от дочерней компании (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ). Например, общество безвозмездно получает вексель сторонней организации от компании, подпадающей под указанную льготу. Если предъявление векселя к оплате или его иное выбытие произойдет не ранее чем через год, то полученные компанией денежные средства освобождаются от налога на прибыль.

Помимо этого организация может получить собственный вексель компании, имеющей право на указанную льготу. Далее организация может использовать этот вексель в расчетах или продать его. Главное, чтобы выбытие векселя произошло не ранее чем через год после безвозмездного получения.

По мнению Минфина России, погашение в течение года векселя, полученного от единственного учредителя, также не является доходом компании (письма от 15.02.13 № 03-03-10/4006, от 05.05.10 № 03-03-06/1/313). Чиновники указывают, что с учетом положений статей 128 и 130 ГК РФ вексель для целей налогообложения прибыли признается имуществом. Поэтому доходы при безвозмездном получении векселя третьего лица от основного учредителя не учитываются для целей налогообложения как доходы в виде безвозмездно полученного имущества (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Кроме того, при погашении векселя происходит прекращение соответствующего долгового обязательства, в связи с чем погашение векселя не может рассматриваться как передача ценной бумаги третьим лицам. Следовательно, в случае погашения векселя в течение года со дня его получения доход в виде безвозмездно полученного имущества не возникает. То есть в данной ситуации Минфин также признает, что данная операция с векселем подпадает под действие подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Примечательно, что если будет более позднее погашение векселя, то применяться будут те же правила, что и при выбытии ценных бумаг. То есть возникнет доход, учитываемый в налоговой базе по прибыли. При этом если вексель был получен безвозмездно, то нет оснований для уменьшения дохода на расходы.

На практике нередко встречается схема, когда в группу компаний входят несколько юрлиц и индивидуальный предприниматель, который одновременно является единственным учредителем этих компаний (см. схему). Одна компания предоставляет заем другой, а взамен получает векселя заемщика. Затем заимодавец передает векселя своему единственному участнику в счет уплаты дивидендов. При этом у предпринимателя не возникает доход, с которого нужно удерживать НДФЛ по ставке 9 процентов (постановление Президиума ВАС РФ от 11.04.2000 № 440/99). Согласно указанному постановлению, дата включения в доход предпринимателя сумм выручки от реализации товаров, работ, услуг, оплаченных векселем, определяется по наиболее ранней из следующих дат: дню погашения векселя или дню его отчуждения любым иным образом.

Передача денег в безналоговом режиме в группе компаний

Далее учредитель принимает решение об увеличении уставного капитала векселедателя. Причем оплата вклада в уставный капитал происходит посредством передачи векселей. Тогда у заемщика не появляется облагаемый доход (подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ). Также можно внести векселя в качестве вклада в имущество компании-заемщика (ст. 23 Федерального закона от 08.02.98 № 14ФЗ), тогда у компании не возникает доход в силу подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В результате любой из указанных операций в распоряжении заемщика окажутся его собственные векселя, которые могут быть либо погашены по приказу руководителя, либо вновь привлечены в оборот. В любом случае векселедатель не должен будет возвращать денежные средства заимодавцу. И при этом у него не появится облагаемый доход.

Стоимость векселей ликвидированного эмитента уменьшает прибыль

Компания может получить налоговую экономию за счет списания в расходы стоимости векселей ликвидированного эмитента. Однако Минфин считает, что если векселедатель был ликвидирован, то полученные в результате этого убытки не уменьшают облагаемую прибыль.

В письме от 03.06.11 № 03-03-06/3/3 чиновники разъясняют, что компания не вправе учесть убытки, связанные с приобретением ценных бумаг на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Поскольку статья 280 НК РФ не предусматривает включения в расходы стоимости ценных бумаг, задолженность по которым признана безнадежной, в случае если эмитент ликвидирован.

Парадоксальным является тот факт, что московские налоговики высказывают противоположное мнение (письмо УФНС по г. Москве от 19.05.11 № 16-03/049072@). Указывая, что компания может учесть убыток в виде расходов по приобретению ценной бумаги на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ по факту ликвидации эмитента как безнадежный долг. Кроме того, в постановлении от 15.04.08 № 15706/07 Президиум ВАС РФ указал, что вексель является способом оформления векселедателем своего долга по возврату заемных средств. Такие суждения подвели высших судей к мнению о том, что подобный долг можно признать безнадежным вследствие ликвидации должника (п. 2 ст. 265 и п. 2 ст. 266 НК РФ).

Скорее всего, возможность признания убытков от списания векселей ликвидированного должника компании придется отстаивать в суде. Особенно если контролерам удастся доказать еще и то, что организация умышленно связала свою деятельность с нечистыми на руку контрагентами. Действительно, зачастую компании искусственно создают себе такие убытки, чтобы сэкономить на налоге на прибыль.

Реализация собственного векселя не формирует налоговой базы

Компания, реализуя собственные векселя, может не платить налог на прибыль. Поскольку денежные средства, полученные продавцом, по сути являются заемными и не подлежат учету в составе доходов эмитента на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Напомним, что, согласно указанной норме, денежные средства, полученные по договорам займа, не подлежат учету при определении налоговой базы.

В одном из аналогичных споров организация реализовала собственные простые векселя по договору купли-продажи. Полученные денежные средства не учитывались при определении налоговой базы по прибыли. Конечно, контролеры сочли это неправомерным и доначислили компании налог на прибыль. Проанализировав договоры купли-продажи, инспекция пришла к выводу, что при совершении данных операций вексель выступал в качестве товара. Поэтому налогоплательщику следовало учитывать полученные от продажи векселей денежные средства в составе доходов (ст. 280, 329 НК РФ).

Однако Президиум ВАС РФ встал на сторону компании (постановление от 24.11.09 № 9995/09). Указав при этом, что реализация собственных векселей не является реализацией ценных бумаг. Поскольку путем их продажи организация фактически привлекает заемные средства. Реализация собственного векселя по договору купли-продажи не изменяет содержания операции займа. Поэтому полученные в результате размещения векселей средства не учитываются при определении базы по налогу на прибыль.

Аналогичные выводы содержатся в письме Минфина России от 21.03.06 № 03-03-04/1/268. Такой подход разделяют и арбитражные суды (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 29.04.09 № КА-А41/2434-09, от 29.10.08 № КА-А40/10239-08).

Упрощенцы могут ускорить признание расходов на приобретение товара

С помощью выпуска собственного векселя покупатель на упрощенке может быстрее признать стоимость приобретенных товаров, работ, услуг, за которые он рассчитался собственным векселем, в составе расходов (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Для этого необходимо новировать (ст. 414 ГК РФ) обязательство по векселю в заем. Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (к примеру, постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 27.03.12 № А14-1209/2010). Так, в одном из подобных споров Федеральный арбитражный суд Поволжского округа подтвердил, что обязательства по договору купли-продажи векселей могут быть заменены заемным обязательством (постановление от 23.01.13 № А65-15293/2011).

На практике продавец на упрощенке может не признавать доход при получении собственного векселя дружественного покупателя в счет оплаты реализованных товаров. Для этого необходимо получить заем под залог данного векселя без совершения индоссамента. В этом случае продавец вправе не признавать доход от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав. Кроме того, продавец получает в свое распоряжение дополнительные оборотные средства.

Вместе с тем встречаются ситуации, когда судьи признают новацию незаконной операцией. К примеру, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 13.11.12 № А22-1685/2011 пришел к выводу о том, что обязательство покупателя по договору купли-продажи не было прекращено новацией. Поскольку в спорном договоре займа стороны не предусмотрели, что обязательства покупателя в связи с заключением контракта прекращаются.

Судьи указали, что сущность новации заключается в прекращении и замене первоначального обязательства, существовавшего между сторонами ранее, другим обязательством. При этом новация происходит только тогда, когда действия сторон направлены к тому, чтобы оно было новировано. Если стороны намерены совершить новацию, то они должны этот факт документально зафиксировать.

Отметим также, что, согласно статье 414 ГК РФ, в результате новации первоначальное обязательство прекращается и возникает новое, предусматривающее другой предмет или способ исполнения. При этом Гражданский кодекс не уточняет, что понимается под иным предметом и способом исполнения.

Мнение Минфина России, изложенное в письме от 10.07.08 № 03-03-06/2/76, позволяет более широко взглянуть на этот вопрос. Из указанного разъяснения следует, что можно осуществить новацию векселя путем замены ранее выпущенного простого векселя на два новых векселя. Такая ситуация складывается, когда покупатель товаров не может своевременно погасить сумму своего долга и по сути его реструктуризирует.

В данном случае, по мнению чиновников, проценты по первоначальному векселю должны начисляться до момента подписания соглашения о новации. А после этого момента проценты нужно начислять по двум новым векселям. Лицо, выдавшее первоначальный вексель, учитывает проценты по нему в составе расходов, исходя из первоначальной доходности и времени пользования заемными средствами.

При этом учет расходов в виде процентов по новым векселям осуществляется исходя из новой доходности, установленной при выпуске таких долговых обязательств, и срока их обращения. А кредитор будет учитывать проценты по первоначальному векселю и новым векселям в доходах.

Такая ситуация возможна, когда покупатель является посредником и сам получает в оплату поставленного товара векселя третьих лиц. Тогда посредник может договориться с продавцом о мене векселей. То есть находящийся у продавца собственный вексель покупателя обменять на вексель третьего лица, находящийся у покупателя. При этом разницу в номиналах векселей можно будет оформить в качестве предоплаты в счет предстоящих поставок товаров. Или оформить собственным векселем продавца, который компания сможет либо продать, либо использовать при оплате последующих поставок. Получается, что покупатель сможет признать расход, так как в результате мены обязательство по собственному векселю было прекращено.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы