Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Семь способов уменьшить базу по налогу на прибыль задним числом

28 февраля 2014   496  

Какие способы помогут сократить налогооблагаемые доходы

Как постфактум признать расходы, уменьшающие налоговую базу

О чем стоит помнить при учете прямых расходов на производство

Подчас перед компанией встает необходимость законным образом скорректировать базу по налогу на прибыль организаций задним числом. Например, если по итогам налогового периода сумма налога на прибыль слишком велика или налог был доначислен в ходе налоговой проверки.

Мало кто знает, но по налогу на прибыль у компании всегда есть подушка безопасности, которой можно воспользоваться. Удивительно, но для этого практически без модификации могут быть использованы вполне обычные способы налогового планирования.

Способ 1. Инвентаризация доходов выявит излишне учтенные суммы

Как правило, компании при оптимизации сосредотачивают усилия на увеличении расходов и забывают про доходы. И напрасно, поскольку инвентаризация доходов прошлых периодов может выявить доходы, которые были признаны слишком рано или вообще напрасно. Излишне учтенные в доходах суммы могут быть исключены из налоговой базы после предоставления уточненной декларации (ст. 54 НК РФ).

К примеру, определенные виды доходов не увеличивают налогооблагаемую прибыль (ст. 251 НК РФ). Многие из них – это специфические поступления – гранты, целевое финансирование. Они доступны не для всех налогоплательщиков. Но некоторые вполне могут помочь вывести полученные суммы из-под налогообложения.

Так, безвозмездно полученное от учредителя имущество не приводит к образованию дохода, подлежащего налогообложению, если в документах правильно указано целевое назначение. Согласно подпункту 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ, это имущество должно быть передано для увеличения чистых активов.

Полученное в виде временной финансовой помощи имущество оформляют как заем или обеспечительный платеж по договору. В этом случае денежная сумма также не включается в налогооблагаемые доходы (подп. 2, 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Это позволяет к тому же не начислять на спорные суммы НДС (п. 1 ст. 146, подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Если соответствующие документы не были оформлены в периоде перечисления денежных средств или передачи имущества, то это можно сделать задним числом. Ведь цель передачи имущества может быть зафиксирована не только в акте приемки-передачи или платежном поручении.

Кроме того, компания может установить выгодный для себя способ определения суммы доходов по договорам, технологический цикл которых рассчитан на несколько отчетных или налоговых периодов. Доход по ним может распределяться или в соответствии с принципом формирования расходов по этой операции, или равномерно (если связь между доходами и расходами по сделке не может быть определена четко), или поэтапно (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Косвенные расходы по длящимся договорам в любом случае уменьшают налогооблагаемую прибыль в периоде осуществления. Значит, компания может рассчитать, как именно ей выгодно признавать доход, с тем чтобы учесть и прямые расходы по операциям. Или на конец этапа – тогда в договоре устанавливаются сроки их сдачи, или на конец отчетного периода.

На этапе заключения договора компания не всегда может оценить наиболее выгодный способ. В этом случае потребуется изменить договор, подписав дополнительное соглашение. Если сделка связана с изготовлением основного средства или выпуском продукции заказчика, то для него непринципиально наличие или отсутствие этапов. Расходы все равно будут признаваться после сдачи полного объема работ. А значит, проблем с подписанием необходимых документов не возникнет.

Способ 2. Если резерв не начислялся, его можно начислить постфактум

Налоговым кодексом предусмотрен легальный способ формирования «пустых» расходов – через механизм резервов. Он доступен налогоплательщикам, применяющим метод начисления (подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ). Подчас компании пренебрегают им, но он поможет скорректировать налоговую базу прошлых периодов.

В этом случае вносятся необходимые изменения в учетную политику для целей налогового учета. Далее составляется бухгалтерская справка об обнаружении ошибки – отсутствии отчислений в резерв в прошлых периодах – и вносятся исправления в налоговый учет. После чего налогоплательщик вправе представить уточненную декларацию (п. 1 ст. 54, ст. 314 НК РФ).

С помощью резерва сомнительных долгов на расходы может быть отнесено до 10 процентов от суммы выручки текущего периода. Необеспеченная дебиторская задолженность по операциям реализации товаров, работ и услуг уже через 90 дней после наступления даты платежа может полностью сформировать сумму резерва с учетом процентного ограничения (п. 1, 3, 4 ст. 266 НК РФ). Об этом резерве стоит также помнить, если компании по итогам проверки доначислили выручку. Тогда и сумма резерва соответственно возрастет. И даже если компания его создавала, корректировка резерва позволит снизить сумму доначислений.

Что касается резерва на ремонт основных средств, то интерес представляет резерв для особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. По нему нет ограничений, сумма отчислений рассчитывается исходя из предполагаемой сметы. Отчисления могут производиться в течение нескольких лет. При этом на конец налогового периода восстанавливать сумму резерва на ремонт основных средств в этой части не нужно (п. 3 ст. 260, п. 1, абз. 1, 3, 8 п. 2 ст. 324 НК РФ). А значит, компания может скорректировать с помощью данного резерва расходы за три предшествующие года.

Если деятельность компании хоть как-то связана с научными исследованиями, то оптимизировать расходы за два года позволит резерв на осуществление НИОКР (ст. 267.2 НК РФ). За счет него можно отнести на расходы до 3 процентов от выручки компании от реализации за вычетом отчислений в специальные фонды.

Способ 3. Уступить сомнительную дебиторку с убытком задним числом

Другим способом создания расхода, точнее, убытка, является продажа дебиторки по цене ниже номинала. Чтобы с помощью этого способа уменьшить налоговую базу прошлого периода, договор цессии придется подписать задним числом. Также постфактум можно получить и безденежную оплату от цессионария. Например, векселями третьих лиц.

У цедента в этом случае возникает доход в причитающейся сумме к получению и расход в сумме уступленного обязательства. Убыток признается в полном размере, если срок исполнения по дебиторской задолженности истек. У цессионария не возникает доходов и расходов до момента исполнения обязательства или его последующей уступки (ст. 279 НК РФ).

Минус этого способа – цедент не получает полной суммы долга. Но в группе компаний перераспределение средств может быть даже желательным или компенсируется за счет других механизмов.

Встречаются и злоупотребления с искусственным созданием расходов. Конечно, подобные схемы нельзя рекомендовать. Например, в деле, рассмотренном в постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа от 29.10.13 № А08-3867/2012, компания получила решение с доначисленной суммой налога на прибыль к уплате. После чего «обнаружила», что в периоде проверки ею не были учтены расходы в виде процентов по займам.

Займы, действительно, были. Только, судя по платежным поручениям, беспроцентные. Однако компания продемонстрировала налоговикам возмездные договоры займа. И суд сделал вывод, что расходы в виде процентов должны быть учтены на основании уточненных деклараций (подп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 269, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ). Налоговый орган не смог доказать, что договоры исправлены задним числом во избежание уплаты доначисленного налога.

На практике бывает, что подобные махинации производятся и без договоров займа. Например, заинтересованная в раздувании расходов компания сама отыскивает те договоры, которые она исполнила ненадлежащим образом. И задним числом признает суммы неустойки по этим договорам. При этом если контрагентом компании выступает упрощенец, то до фактического получения суммы неустойки он доходы не признает.

Способ 4. Найти суммы НДС, которые можно учесть в расходах

Не так давно Президиум ВАС РФ рассмотрел дело об учете в составе расходов начисленного за счет собственных средств и не предъявляемого контрагенту НДС (постановление от 09.04.13 № 15047/12). Ранее Минфин России категорически был против такой возможности. Но высшие арбитры опровергли аргументы, которые использовались в обоснование такой позиции. Налогоплательщику отказано в удовлетворении заявления из-за пропуска трехлетнего срока. Но его доводы признаны правильными.

А значит, теперь не только в будущем можно будет отстоять право на учет в расходах начисленного за счет собственных средств НДС, но и уже сейчас уточнить обязательства по налогу на прибыль за прошлые периоды. Причем на законных основаниях.

В рассмотренной арбитрами ситуации НДС был исчислен и уплачен налогоплательщиком, не подтвердившим применение ставки 0 процентов по экспорту. Но расходный НДС может возникнуть и в других случаях. К примеру, при безвозмездной передаче товаров, работ или услуг, в том числе в рекламных целях. Или с суммы возмещения расходов (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 9 ст. 165 НК РФ). Руководствуясь выводами, сделанными Президиумом ВАС РФ, компании есть смысл провести инвентаризацию сумм НДС и учесть подходящие суммы в налоговых расходах.

Способ 5. Проанализировать правильность формирования первоначальной стоимости основного средства

Порядок определения первоначальной стоимости основных средств прописан очень общо (п. 1 ст. 257 НК РФ). При желании в нее можно включить все затраты, которые компания осуществила до ввода объекта в эксплуатацию. Как правило, именно на этом и настаивают налоговые органы, а компании, чтобы не спорить, соглашаются с такими требованиями.

Но многие из предэксплуатационных затрат могут быть в соответствии с нормами Кодекса отнесены на расходы по иным основаниям. Например, командировочные расходы, затраты на обучение персонала, плата за технологическое присоединение вновь созданных объектов к электрическим и тепловым сетям, сетям водоснабжения и канализации и др. И согласно пункту 4 статьи 252 НК РФ, компания вправе самостоятельно определять, как именно нужно отражать данные расходы: в составе прочих или внереализационных расходов или как затраты, увеличивающие первоначальную стоимость объектов.

Судебная практика по подобным спорам в последние годы складывается в пользу налогоплательщиков. А значит, компания может пересмотреть затраты на приобретение амортизируемых активов в прошлые годы и внести исправления. Это приведет к признанию большего расхода в периоде осуществления затрат фактически. Но уменьшит амортизационную премию и амортизационные отчисления в периоде признания соответствующих расходов. Таким образом, декларации придется уточнять по всем периодам.

Корректировка сумм расходов возможна также за счет экономической квалификации вида ремонта основных средств. Только дооборудование, достройка, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение приводят к увеличению первоначальной стоимости (п. 2 ст. 257 НК РФ). Все перечисленные операции предполагают изменение технических характеристик объекта основных средств, появление у него новых качеств или изменение назначения. При этом необходимо, чтобы существовала причинно-следственная связь между произведенными налогоплательщиком изменениями объекта и изменением его характеристик (постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.11 № 11495/10).

Но не все работы капитального характера должны капитализироваться. Например, перекладка и ремонт ветхих участков каменных стен является ремонтом, если она не превышает 20 процентов общего объема кладки и не связана с надстройкой здания или дополнительными нагрузками от устанавливаемого оборудования. Смена полов и их оснований, лестничных площадок, лестниц, трубопровода внутри здания, проведение дополнительных коммуникаций, улучшение звукоизоляционных свойств также относятся к ремонтным работам. Значит, эти расходы уменьшают налоговую базу периода, в котором они осуществлены.

Если избежать капитализируемых вложений не удается, целесообразно внести изменения в договор и поделить его на два (или выделить два объекта) договора. В первом прописывают работы, которые не удастся отнести к ремонту, затраты по ним будут увеличивать первоначальную стоимость объекта. А по второму договору выполняется основная группа работ, затраты на которые будут учитываться как текущий или капитальный ремонт. В данном договоре обязательно указывается, что работы не приведут к улучшению ранее принятых показателей функционирования объектов или изменению его технико-экономических показателей. Они проводятся в целях сохранения производственного потенциала.

Сумму расходов увеличивают за счет амортизации неиспользуемых основных средств. Консервация имущества на срок свыше трех месяцев в общем случае является основанием для вывода его из состава амортизируемого (п. 3 ст. 256 НК РФ). Если в прошлом компания осуществила такую операцию в случае прекращения использования основных средств, можно подумать о ее исправлении. Намерение в дальнейшем использовать имущество является основанием для начисления амортизации и в том периоде, когда оно не используется и не приносит прибыль (письма Минфина России от 25.03.13 № 03-03-06/2/9224, от 28.02.13 № 03-03-10/5834, ФНС России от 12.04.13 № ЕД-4-3/6818@). В этом случае также составляется бухгалтерская справка, на основании которой в налоговый учет вносятся изменения и представляется уточненная декларация.

Способ 6. Изменить порядок учета длящихся расходов

В абзаце 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ предусмотрено распределение расходов с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Однако исходя из буквального прочтения нормы, для того условиями договора должно быть предусмотрено получение доходов. Ранее так называемые длящиеся расходы – расходы, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам – ревизоры предписывали распределять на весь период, к которому они могут относиться. Но в последнее время позиция по данном вопросу смягчилась.

Компания может уменьшить на сумму длящихся расходов налоговую базу того периода, в котором они осуществлены (п. 1, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). А значит, можно представить уточненную декларацию за периоды, в которых эти расходы распределялись, обнаружив ошибку. Отстоять свою позицию поможет ссылка на учетную политику. В ней целесообразно закрепить единовременный порядок учета расходов по договорам, по которым не предусмотрено получение доходов.

В отношении таких расходов, как госпошлина за получение лицензий или за осуществление иных юридически значимых действий, по мнению Минфина России, положения статьи 272 НК РФ о распределении расходов не применяются. Данная норма касается учета расходов, которые возникают только из гражданско-правовых обязательств (сделок). Выдача лицензии к таковым не относится. А значит, государственные пошлины учитываются единовременно в составе прочих расходов независимо от периода, к которому их можно отнести (подп. 1 п. 1 ст. 264, подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 12.04.13 № 03-03-06/1/12248, от 12.08.11 № 03-03-06/1/481, от 15.10.08 № 03-03-05/132).

Аналогичную позицию Минфин России занял и в отношении услуг, сопутствующих осуществлению действий, результаты которых относятся к нескольким периодам. Например, расходы на юридические, консультационные услуги, проведение экспертизы, осуществленные в ходе приобретения лицензии (письма от 04.10.13 № 03-03-06/4/41313, от 12.04.13 № 03-03-06/1/12248).

При этом в отношении лицензий на программное обеспечение Минфин России еще не до конца отказался от своей позиции. Налогоплательщикам предписывают определять период пользования программным обеспечением исходя из условий договора. И только если этот период в договоре не определен, компании разрешают учитывать расходы единовременно (письма от 31.08.12 № 03-03-06/2/95, от 18.03.13 № 03-03-06/1/8161, от 10.09.12 № 03-03-06/1/476, от 13.02.12 № 03-03-06/2/19). Но, по мнению арбитражных судов, порядок учета таких расходов не зависит от условий договоров (постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 01.09.11 № КА-А40/9214-11, от 28.12.10 № КА-А40/15824-10, от 15.02.10 № КА-А40/190-10). Во избежание споров можно договориться с разработчиком и переподписать договор без указания срока использования лицензии.

Способ 7. Урезать перечень прямых расходов

Судя по активной судебной практике, достаточно распространенным является способ корректировки налоговой базы текущего периода за счет отнесения большей части расходов к косвенным. В пункте 1 статьи 318 НК РФ приведен примерный список прямых расходов и предусмотрено право налогоплательщика самостоятельно определять их перечень. Они будут уменьшать налогооблагаемую прибыль по мере реализации товаров, работ, в стоимости которых учтены (ст. 319 НК РФ).

Состав прямых расходов закрепляется в учетной политике для целей налогового учета. Внесение в нее изменений задним числом позволит уточнить налоговые обязательства в прошлых периодах.

Но не стоит увлекаться сокращением прямых расходов. Если значительная часть затрат на производство будет определена как косвенные расходы, у налоговиков возникнут претензии. И суд может их поддержать (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 15.10.13 № А56-63786/2012, Западно-Сибирского от 23.04.12 № А27-7287/2011, Уральского от 17.09.12 № Ф09-8350/12 округов).

Если комплекс мероприятий включает в себя как выполнение работ, так и оказание услуг, то можно подумать о том, чтобы разделить их в договоре, а связанные с ними расходы – в смете. В этом случае возможно прямые расходы, относящиеся к услугам, отнести на расходы текущего периода без учета незавершенного производства (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ). Но следует с осторожностью подходить к переквалификации работ в услуги – такая мера может вместо оптимизации стать причиной доначислений (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 19.09.13 № А40-98717/12-107-393, Восточно-Сибирского от 30.10.12 № А19-8256/2012 округов).

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы