Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как избежать применения российских правил тонкой капитализации

25 сентября 2013   770  

Как сделать иностранного заимодавца неаффилированным лицом

Что поможет уменьшить долю в уставном капитале

Какие способы увеличат собственный капитал компании

Один из наиболее популярных способов международного налогового планирования, в том числе и в России, – заемное финансирование, перечисляемое иностранными материнскими компаниями. Этот способ позволяет вместо дивидендов, распределяемых из чистой прибыли после уплаты налогов, платить иностранному учредителю проценты по займу.

Выгода здесь, во-первых, в том, что проценты уменьшают налогооблагаемую прибыль (с учетом ограничений, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ), а во-вторых, они часто в соответствии с международными налоговыми договорами облагаются налогом у источника выплаты по меньшей ставке, нежели дивиденды. Достаточно сказать, что у России нет ни одного договора об избежании двойного налогообложения, который предусматривал бы нулевую ставку налога у источника выплаты дивидендов. Тогда как нулевая ставка по процентам – достаточно распространенная практика.

Естественно, налоговое законодательство многих стран пытается ограничить злоупотребления по подмене дивидендов процентами введением правил тонкой капитализации. В НК РФ эту задачу выполняет норма, изложенная в пункте 2 статьи 269. Если задолженность признается контролируемой, компания-заемщик обязана квалифицировать сумму процентов, превышающую допустимый лимит (см. врезку на стр. 68), как дивиденды, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 4 ст. 269, п. 1, 8 ст. 270 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.11 № 8654/11).

Избежать применения норм о тонкой капитализации компания может несколькими способами. Например, пытаться уйти от аффилированности, снизить долю участия иностранного лица, увеличить собственный капитал. Эти меры позволят сделать задолженность неконтролируемой – тогда положения о тонкой капитализации к начисленным процентам не применяются (абз. 2 п. 3 ст. 269 НК РФ). На данный момент существуют несколько схем, которые позволяют добиться этого.

Задолженность можно сделать неконтролируемой, скрыв аффилированность

От аффилированности в заемных отношениях на практике избавляются при помощи третьих лиц. В большинстве случаев для этого в заемные отношения вводят нового заимодавца, для чего привлекают еще одну иностранную фирму.

Опасно использовать для этого материнские и сестринские компании иностранного акционера. В этой связи можно вспомнить постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 27.02.12 № А40-1164/11-99-7 (определением ВАС РФ от 21.06.12 № ВАС-7104/12 отказано в пересмотре Президиумом ВАС РФ в порядке надзора). Финансирование осуществлялось через сестринскую компанию. Когда при проверке этот факт был установлен, налоговая инспекция применила правила тонкой капитализации. Суды поддержали налоговиков. Следовательно, безопаснее позаботиться о том, чтобы такой промежуточный заимодавец не был аффилирован не только с заемщиком, но и с реальным заимодавцем – учредителем российской компании.

На практике аффилированные компании в роли финансового посредника с успехом заменяют как дружественные структуры, так и совершенно посторонние организации. В общем виде схема выглядит так: материнская компания выдает заем формально или реально независимому лицу под определенный процент, а уже оно финансирует российскую компанию.

Для таких операций разумнее использовать специализированное юрлицо, например, банк. Иностранная материнская компания открывает в таком кредитном учреждении депозит, а оно предоставляет российскому заемщику кредит по ставке, чуть выше депозитной. При таком варианте признать задолженность контролируемой российским налоговикам достаточно сложно. Однако у такого способа есть и минус: материнская компания, по сути, теряет контроль над финансовыми потоками.

Для того чтобы избежать полной потери контроля, часто прибегают к дроблению суммы займа. Финансирование на сумму в пределах норматива материнская компания предоставляет самостоятельно, а излишек – через формально или реально независимого посредника. Помимо прочего, такое дробление позволит снизить расходы на оплату услуг посредника.

Есть несколько способов снизить сумму контролируемого долга

Очевидно, что предпринимать шаги по сокрытию факта аффилированности имеет смысл, лишь пока заем еще не предоставлен. Но часто бывает так, что денежные средства уже получены от материнской компании, причем первоначально была обеспечена оптимальная пропорция между собственными капиталами и задолженностью. Однако в одном из периодов задолженность стала контролируемой, например, вследствие скачка курса валют или резкого уменьшения величины активов заемщика.

Конечно, самый простой и очевидный способ решения проблемы в этом случае – возврат той части займа, которая превышает трехкратный размер собственного капитала. Но это не всегда возможно или желательно. Поэтому стоит рассмотреть и другие варианты.

Перемена лица в обязательстве. В такой ситуации можно ввести в круг кредиторов новое лицо. Для этого иностранный заимодавец уступит ему право требования части или всей суммы займа (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Этот вариант удобен и тем, что договор может быть оформлен задним числом.

Проценты по сверхнормативной части задолженности будут начислены уже новому кредитору. Чтобы компания-должник осуществила платеж именно ему, а не первоначальному кредитору, он должен уведомить ее об уступке до даты уплаты процентов (п. 3 ст. 382 ГК РФ). Доказать, что такого уведомления не было, на практике достаточно сложно.

Альтернативой является перевод долга. То есть замена должника на иное лицо. Но для такой сделки нужно обязательно получить согласие кредитора (ст. 391 ГК РФ).

При перемене лиц в обязательстве стороны навсегда избавляются от лишней суммы займа. В этой части заемные отношения продолжают существовать с третьим лицом. Если потом понадобится ее восстановить, целесообразнее выдать новый заем, а не совершать обратную сделку.

Новация. Но сумму займа можно уменьшить и временно. Например, если компания в ближайшем будущем предполагает благоприятное изменение курса валюты займа или увеличение собственных активов. Тогда временно вывести сверхнормативную сумму займа поможет новация некоторой части в иное обязательство (ст. 414 ГК РФ).

Для этого составляется соглашение, по которому компания-заемщик принимает на себя обязательство поставить товары иностранному акционеру или осуществить какие-либо действия в качестве агента. В первом случае сумма новированного обязательства становится предоплатой. Во втором случае – средствами, перечисленными для исполнения поручения. Проценты по займу на эти суммы уже не начисляются. В дальнейшем, когда опасность признания задолженности контролируемой минует, обязательство по поставке или по возврату денежных средств можно снова превратить в заемное (ст. 818 ГК РФ).

Отметим, что НДС с полученной от иностранного покупателя предоплаты не уплачивается, так как экспорт облагается по нулевой ставке (подп. 1 п. 1 ст. 164, абз. 4 п. 1 ст. 154 НК РФ). Данные средства не учитываются и в целях налогообложения прибыли (подп. 1, 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Хлопоты возможны, главным образом, с валютным контролем. Придется оформлять новый паспорт сделки, а потом отслеживать сроки исполнения обязательств.

Прощение долга. Если очевидно, что сумму займа надо уменьшать, но вернуть деньги невозможно, это можно сделать с помощью прощения долга (ст. 415 ГК РФ). Чтобы у российской компании не возникло налогооблагаемого дохода, эта операция должна подпадать под действие подпунктов 3.4 или 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В первом случае при прощении долга следует указать, что целью его является увеличение чистых активов заемщика. Во втором – достаточно, чтобы доля участия иностранного учредителя превышала 50 процентов (письма Минфина России от 19.10.11 № 03-03-06/1/678, от 11.10.11 № 03-03-06/1/652).

Сумму невыплаченных процентов лучше не прощать. Налоговики считают, что поскольку получения имущества не произошло, то у заемщика возникают доходы (п. 18 ст. 250 НК РФ, письмо Минфина России от 14.01.11 № 03-03-06/1/11). Это мнение не разделяет Президиум ВАС РФ. В пункте 3 информационного письма от 22.12.05 № 98 суд указал, что сбережение средств вследствие освобождения от уплаты расценивается как их получение. Однако спора не избежать.

Долг перед учредителем с долей в капитале менее 20 процентов не контролируется

Сделать задолженность неконтролируемой можно и через снижение доли участия заимодавца в капитале заемщика. Цель – достичь нормативного уровня 20 процентов.

Продажа акций или долей. Покупателем может быть один из собственников компании, который не является заимодавцем, или третье лицо. Основной риск при этом – обвинения в фиктивности реализации долей или акций. Поэтому и в этом случае стоит избегать аффилированности покупателя с заимодавцем.

В случае с закрытыми акционерными обществами или обществами с ограниченной ответственностью стоит помнить о праве преимущественного приобретения акций или долей другими собственниками компании (п. 3 ст. 7 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах», п. 4 ст. 21 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Процедура уведомления может занять какое-то время (определенное уставом общества).

Выкуп обществом собственных акций или долей. Данный способ можно считать подвидом предыдущего. Но он может занять больше времени.

Выкуп долей возможен, только если от приобретения ее отказались другие участники и не дали согласия на приобретение доли сторонним лицом. Законом определен срок, в течение которого компания обязана выплатить участнику действительную стоимость доли – три месяца или иной период, установленный уставом (ст. 23 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

Что касается акционерных обществ, то самым простым способом является приобретение размещенных акций самим обществом по решению общего собрания акционеров об уменьшении уставного капитала. Иначе выкуп акций возможен в очень ограниченных случаях, например, при совершении крупной сделки, ограничении прав акционеров. Но тогда будет сложно объяснить частичную продажу акций (ст. 72, 75, 76 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Увеличение уставного капитала. Данный способ больше подходит для обществ с ограниченной ответственностью. Достаточно решения об увеличении уставного капитала, принятого общим собранием участников. Однако дополнительные вклады придется внести фактически – без этого изменения в уставе не зарегистрируют (ст. 19 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).

В случае с акционерным обществом потребуется дополнительная эмиссия акций (п. 3, 4 ст. 28 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). А это означает не только осложнение процедуры, но и дополнительный контроль со стороны еще одной государственной структуры.

Договор займа. Данный вариант хорошо подходит для ситуаций, когда долю участия иностранного лица нужно снизить временно. Например, на несколько месяцев, которые нужны, чтобы предпринять иные меры. На такой период акции могут быть переданы третьему лицу по договору займа. Поскольку вещи предоставляются в собственность, то доля материнской компании при этом уменьшится (ст. 807 ГК РФ). Этот способ самый оптимальный по времени – его реализация зависит только от сроков внесения записей в реестр акционеров у держателя или в депозитарии. Но он не подходит для обществ с ограниченной ответственностью – доли нельзя передавать взаем.

Корректировка собственного капитала сделает задолженность неконтролируемой

Способ расчета собственного капитала статьей 269 НК РФ или какой-либо другой нормой НК РФ не установлен. Понятие собственного капитала встречается в пункте 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). Минфин предлагает в этих целях использовать Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденный совместным приказом Минфина России № 10н и ФКЦБ России № 03-6/пз от 29.01.03 (письмо от 04.07.08 № 03-03-06/1/386).

Исходя из пункта 7 статьи 3 НК РФ, компания может предложить иной вариант определения величины собственного капитала. При этом его необходимо экономически обосновать. Однако в любом случае вряд ли стоит ожидать, что новая методика расчета чистых активов даст существенный эффект. И стоит учитывать, что в этом вопросе суды скорее всего предпочтут руководствоваться разъяснениями Минфина (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 28.02.13 № А40-65284/11-91-279). Эффективнее попробовать уменьшить сумму обязательств или увеличить сумму активов, учитываемых при расчете.

Погашение иной кредиторской задолженности. Очевидно, что гасить задолженность нужно таким способом, чтобы активов убыло меньше, чем кредиторской задолженности. Иначе никакого эффекта не будет.

Подойдет передача в счет долга почти или полностью самортизированного имущества или иного, балансовая стоимость которого меньше суммы задолженности. Поможет реструктуризация задолженности, если кредитор обоснует, что частичное списание долга вызвано исключительно надеждой на скорое получение оставшейся части. Однако для этого необходимо провести, как минимум, претензионную работу. И даже попытки взыскания долга не гарантируют отсутствия к кредитору претензий налоговиков (постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.10 № 2833/10, письмо Минфина России от 04.04.12 № 03-03-06/2/34).

В обоих случаях компания признает доход – или от реализации, или в сумме прощенного (реструктурированного) долга (п. 1 ст. 248, п. 8 ст. 250 НК РФ). Исключение составляют ситуации, когда долг прощается лицом, с которым компания связана участием в уставном капитале в размере 50 и более процентов. Или прощение долга в целях увеличения чистых активов. Тогда в соответствии с подпунктом 3.4 или подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ доход не возникает.

Очевидно, что договориться о таком снижении кредиторской задолженности можно только с очень лояльным контрагентом или с дружественной компанией.

Увеличение активов общества участниками. Это самый простой вариант и, в зависимости от вносимых сумм, самый эффективный. Участники могут просто подарить обществу денежные средства или иное имущество в целях увеличения его активов.

Такая обязанность может быть также предусмотрена уставом общества с ограниченной ответственностью (ст. 27 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Доход у компании не возникает в силу подпункта 3.4 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Переоценка стоимости активов. Этот способ стоит использовать с осторожностью. Проведя переоценку раз, потом компания будет вынуждена систематически переоценивать имущество (п. 15 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н).

Дооценка основных средств увеличивает раздел «Актив» баланса. В разделе «Пассив» корреспондирующее увеличение относится в раздел III «Капитал и резервы», данные по которому не учитываются при расчете чистых активов. Что и позволяет получить нужный эффект – увеличение стоимости активов и собственного капитала.

Аналогичным образом производится переоценка нематериальных активов. И также потом ее придется проводить регулярно (п. 16–18 ПБУ 14/2007, утвержденного приказом Минфина России от 27.12.07 № 153н). Однако переоценка нематериальных активов более перспективна, учитывая сложность при определении их рыночной цены.

Уменьшение сумм резервов. Если компания создает в бухгалтерском учете резервы, то они автоматически уменьшают чистые активы. Например, резерв сомнительных долгов корректирует показатель в разделе «Активы» – уменьшает величину дебиторской задолженности. А уменьшение «Нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)» в разделе III «Капитал и резервы» баланса, как сказано выше, для расчета чистых активов значения не имеет. Соответственно, отказ от таких резервов или их уменьшение благоприятно скажется на величине собственного капитала.

Однако не стоит увлекаться – создание резервов в бухгалтерском учете является обязательным (ПБУ 21/2008, утвержденное приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н). Кроме того, налоговики любят проводить параллели между резервами в бухгалтерском и налоговом учете. Так, если в бухгалтерском учете задолженность не будет признана сомнительной, то в налоговом ее также могут исключить из резерва. Но список сомнительных долгов в бухгалтерском учете шире, так что оптимизировать сумму резерва можно за счет тех, которые в налоговом учете резерв не формируют. Кроме того, в бухгалтерском учете много резервов, которые в налоговом учете не создаются.

Президиум ВАС закрыл схему

Описанные способы корректировки суммы задолженности перед иностранным учредителем и собственного капитала подчас использовались в схеме, основанной на порядке расчета нормируемых расходов. Компании в течение трех первых отчетных периодов не опасались превышения суммы контролируемой задолженности над трехкратной величиной собственного капитала. А в последнем квартале приводили это соотношение к допустимым значениям. И, соответственно, не переквалифицировали начисленные проценты в дивиденды.

Суды по данному вопросу принимали противоположные решения. Одни поддерживали налогоплательщиков. Они ссылались на существующий порядок признания нормируемых расходов, установленный пунктом 3 статьи 318 НК РФ. Согласно данной норме сумма расхода определяется за налоговый период в целом нарастающим итогом.

Другие поддерживали налоговиков. По их мнению, исчисление предельной величины признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности производится без учета процентов, начисленных в предыдущих отчетных периодах, то есть дискретно. А значит, перерасчет расходов в виде процентов за предыдущий отчетный период не производится, если в последующем периоде изменилось соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала компании.

Именно эту позицию ВАС РФ привел, обосновывая передачу дела по такому спору на пересмотр в порядке надзора в Президиум ВАС РФ. Суды трех инстанций поддержали налогоплательщика. Но Президиум ВАС РФ в постановлении от 17.09.13 № 3715/13 отменил в этой части решения судов и отказал в удовлетворении требований налогоплательщика. Таким образом, соотношение между суммой долга и собственным капиталом нужно поддерживать в безопасной пропорции в течение всего года.

Российские правила тонкой капитализации
 
Для признания задолженности контролируемой иностранный заимодавец должен прямо или косвенно владеть более чем 20 процентами капитала российского заемщика. Контролируемым может стать и долг перед российской компанией, аффилированной с иностранной материнской компанией заемщика. Также под контроль попадут займы, по которым упомянутые компании выступают поручителями (п. 2 ст. 269 НК РФ).
 
Нормативная сумма контролируемой задолженности равняется трехкратной величине собственного капитала заемщика. Под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика на последнее число отчетного (налогового) периода. Проценты, начисленные на сверхнормативную часть контролируемой задолженности, не учитываются в налоговых расходах и рассматриваются для целей НК РФ в качестве дивидендов.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы