Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как получить налоговую выгоду от зависшей дебиторки

25 сентября 2013   1541  

Как признать сомнительным обязательство без срока исполнения

В чем выгода от продажи дебиторской задолженности за 1 рубль

Как снизить налоговые потери при прощении долга

С проблемой просроченной задолженности контрагентов рано или поздно сталкивается, пожалуй, любая компания. Такая дебиторка мертвым грузом висит на балансе, вызывая раздражение финансовых служб и владельцев организации. Однако существуют способы извлечь налоговую выгоду даже из столь печального факта. Рассмотрим и оценим варианты доступной налоговой экономии.

Самый простой вариант – подождать три года

Как ни странно, налоговая выгода возможна даже в том случае, если вообще ничего не делать – просто пассивно ждать погашения долга контрагентом. Если этого и не случится, то после истечения срока исковой давности (три года) или признания задолженности нереальной к взысканию по иным основаниям она списывается в налоговые расходы как безнадежная (подп. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266 НК РФ, ст. 196 ГК РФ). У должника сумма такой задолженности учитывается в составе внереализационных доходов (подп. 18 п. 1 ст. 250 НК РФ).

Положительные аспекты. Безнадежной может быть признана любая задолженность, независимо от оснований возникновения. При истечении срока исковой давности для признания расхода не имеет значения, пыталась ли компания взыскать долг (письма Минфина России от 25.11.08 № 03-03-06/2/158, от 21.02.08 № 03-03-06/1/124).

Отрицательные аспекты. Придется ждать значительное время для получения налоговой выгоды данным способом.

На что обратить внимание. Принципиальными являются основания списания задолженности при невозможности исполнения. Этот факт необходимо подтвердить актом государственного органа, ликвидацией должника, постановлением пристава-исполнителя о невозможности взыскания.

Споры возможны в случае списания задолженности по беспроцентным займам. Налоговики считают, что суммы внереализационных расходов также должны отвечать критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ. Если компания не сможет доказать экономическую оправданность таких займов, то она рискует не признать задолженность безнадежной. Суд может поддержать налоговиков (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 19.05.08 № А42-9501/2005, Волго-Вятского от 17.05.06 № А11-8632/2005-К2-25/484 округов). Но в большинстве случаев суды встают на сторону налогоплательщика (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 08.02.10 № А05-7369/2009, Уральского от 11.01.08 № Ф09-10201/07-С2, Поволжского от 23.04.10 № А72-15093/2009 округов).

Ждать три года можно и с выгодой

Если просроченная дебиторская задолженность удовлетворяет условиям, названным в пункте 1 статьи 266 НК РФ, то компания вправе признать ее сомнительной. В этом случае на основании пункта 3 данной статьи такая дебиторка сформирует резерв сомнительных долгов. Суммы указанного резерва признаются внереализационным расходом (подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Положительные аспекты. Создание резерва позволит компании уменьшить текущие платежи по налогу на прибыль намного раньше, чем возникнут основания для списания дебиторки после признания ее безнадежной к взысканию. Впоследствии при наступлении такого момента соответствующий расход не возникает. Сумма безнадежного долга списывается за счет резерва, если для этого достаточно его суммы. Если же контрагент погасит долг, то компания отразит внереализационный доход. В любом случае ускорение признания расхода дает компании налоговую экономию.

Не имеет значения тот факт, станет задолженность безнадежной или нет (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 05.12.12 № А41-40128/11). Этот вопрос особенно актуален в случаях, когда компания включила задолженность в резерв, а потом совершила сделку, которая привела к образованию кредиторской задолженности перед тем же контрагентом. По мнению налоговиков, право на зачет не позволяет считать задолженность сомнительной. Но Президиум ВАС РФ в постановлении от 19.03.13 № 13598/12 поставил точку в споре. Суд указал, право на зачет не является обязанностью налогоплательщиков. И наличие такой возможности не влечет автоматической корректировки резерва по сомнительным долгам.

Отрицательные аспекты. Кодексом не запрещено создавать резервы и налогоплательщикам, применяющим кассовый метод. Но соответствующий расход они признать не вправе (подп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 273 НК РФ). Таким образом, данные расходы могут быть признаны только налогоплательщиками, применяющими метод начисления.

Статья 266 НК РФ ограничивает виды просроченной задолженности, которая включается в резерв. Она должна возникнуть из договора реализации товаров, работ, услуг. При этом такая задолженность не должна быть обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Таким образом, включение в резерв задолженности по договору займа, уступке права требования, предоплаты вызовет споры с налоговиками (письма Минфина России от 23.10.12 № 03-03-06/1/562, от 30.06.11 № 07-02-06/115, от 06.05.11 № 03-03-06/1/283).

На что обратить внимание. Сомнительной признается только просроченная задолженность. Если договором срок исполнения не установлен, то налогоплательщику следует выставить требование об оплате. После чего, согласно пункту 2 статьи 317 ГК РФ, в семидневный срок обязательство должно быть исполнено. Также компания может ссылаться на пункт 1 статьи 487 ГК РФ – в этом случае обязательство считается неисполненным по истечении разумного срока. Такая просроченная задолженность может быть включена в состав резерва по правилам статьи 266 НК РФ (постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 08.05.08 № А12-10217/07, Волго-Вятского от 19.11.07 № А82-15294/2006-37 округов).

Размер включения дебиторской задолженности в резерв по сомнительным долгам определяется сроком просрочки (п. 4 ст. 266 НК РФ). Если она менее 45 дней, то сумма задолженности не может формировать резерв. После 90 дней включается в него полностью. В промежутке – учитывается только половина суммы.

При этом сумма созданного резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов выручки отчетного (налогового) периода. Это несколько ограничивает использование такого метода оптимизации. Значительная сумма просроченной дебиторской задолженности в начале года может превышать ограничение. Но при этом предельная сумма резерва исчисляется ежеквартально.

Если надежд на возврат нет, долг выгоднее уступить по цессии

Безнадежную дебиторку выгоднее продать – уступить по договору цессии (п. 1 ст. 382 ГК РФ). Налоговые последствия при этом регулируются статьей 279 НК РФ (для целей налогообложения прибыли) и статьей 155 НК РФ (для целей исчисления НДС).

Полученная или причитающаяся к получению от нового кредитора по договору цессии оплата учитывается в составе доходов (ст. 249 НК РФ). Сумма переданного долга признается расходом по данной операции. Как правило, если задолженность действительно безнадежная, интерес в ее приобретении может возникнуть лишь у коллекторов или у дружественной компании. В обоих случаях у первоначального кредитора данная операция пройдет с серьезным убытком. Половина его учитывается сразу, а вторая половина – по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования (подп. 2.1 п. 1, п. 2 ст. 268, ст. 279 НК РФ). При дисконте, близком к 100 процентам, такой шаг по налоговым последствиям даже в чем-то выгоднее создания резерва.

Что касается НДС, то у первоначального кредитора налоговая база по НДС возникает только на сумму превышения дохода, полученного от нового кредитора, над суммой требования. Таким образом, при продаже долга за его номинал или с дисконтом НДС не начисляется. В аналогичном порядке определяется налоговая база при переуступке или погашении долга у нового кредитора (п. 1, 2 ст. 155 НК РФ). Уступка права требования по договорам займа или кредитным договорам освобождена от налогообложения (подп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Положительные аспекты. Уступка права требования позволяет получить оборотные средства в более ранние сроки. При этом при списании убытка от уступки долга отсутствуют ограничения по видам долговых обязательств, присущие резерву по сомнительным долгам. На практике покупателем таких безнадежных долгов часто выступают дружественные компании, например, на упрощенке. Стороны устанавливают в договоре символическую цену за данную задолженность, после чего первоначальный кредитор в описанном выше порядке признает убыток от уступки права требования.

При этом новый кредитор-упрощенец даже при получении оплаты не будет начислять НДС, поскольку не является плательщиком этого налога (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Этот способ также позволит перераспределить средства внутри группы.

Отрицательные аспекты. При продаже права требования по минимальной цене возможны претензии к признанию расходов из-за незначительности суммы уступки. Компании придется напоминать налоговикам, что они не вправе оценивать экономическую целесообразность хозяйственных операций.

При использовании в такой схеме упрощенца он не сможет признать расход в виде стоимости дебиторки. Налоговые органы не соглашаются признавать дебиторскую задолженность товаром – это не соответствует определению товара, данному в пункте 3 статьи 39 НК РФ. А значит, нельзя учесть стоимость приобретения дебиторской задолженности в составе расходов, поскольку такого вида расхода нет в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ (письмо МНС России от 16.04.04 № 22-1-14/705). Поэтому в данной схеме выгоднее использовать упрощенца с налоговой базой «доходы».

На что обратить внимание. Уступить можно и дебиторскую задолженность, по которой срок платежа еще не наступил. Но в этом случае дисконт, который можно учесть как убыток, очень незначителен. Его размер не может превышать расходы в виде процентов, которые могут быть учтены по правилам статьи 269 НК РФ за период, оставшийся до срока исполнения обязательства.

Дружественные компании могут прощать долги с выгодой

Если дебиторскую задолженность не хочется держать на балансе, а продать не получается, то в некоторых случаях ее можно простить с налоговой выгодой. Особенно актуально это для дружественных компаний. Ведь при определенных обстоятельствах кредитор сможет учесть прощенную сумму в налоговых расходах, а должник не учитывать в доходах.

Положительные аспекты. При прощении долга обязательство прекращается (ст. 415 ГК РФ). Освобождение от имущественной обязанности (в том числе перед собой) налоговые органы на основании пункта 1 статьи 572 ГК РФ рассматривают как дарение. И указывают на возникновение внереализационного дохода у должника на основании пункта 8 или 18 статьи 250 НК РФ.

Признания внереализационного дохода можно избежать, если кредитор является акционером или участником должника и прощает долг в целях увеличения чистых активов материнской компании (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ). А также если доля участия одной компании в другой превышает 50 процентов. Это распространяется и на случаи прощения долга, возникшего из займа (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, письмо Минфина России от 19.10.11 № 03-03-06/1/678).

Отрицательные аспекты. Формально у кредитора сумма прощенного долга не должна учитываться в налоговых расходах (п. 1 ст. 252, п. 16 ст. 270 НК РФ). Такие разъяснения неоднократно давал Минфин России (письма от 04.04.12 № 03-03-06/2/34, от 18.03.11 № 03-03-06/1/147).

Однако иногда такое допустимо. В постановлении Президиума ВАС РФ от 15.07.10 № 2833/10 рассмотрена ситуация, когда часть долга была прощена контрагенту по мировому соглашению. Налогоплательщик признал прощенную задолженность в составе убытков как безнадежный долг, нереальный ко взысканию (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Суд поддержал такое решение. Он обосновал свою позицию тем, что налогоплательщик принял меры к взысканию задолженности в судебном порядке и урегулированию взаимных требований путем достижения мирового соглашения. Одним из его условий было частичное прощение долга. В этом случае, как решил суд, налогоплательщик не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с теми кредиторами, которые не предпринимают указанные меры и сохраняют право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.

На что обратить внимание. Претензионная работа и соглашение о реструктуризации долга позволят кредитору безболезненно списать его часть. Эта сумма будет учтена в расходах того периода, когда стороны достигнут соответствующего соглашения. Но для подтверждения направленности на получение дохода все же желательно, чтобы оставшаяся часть задолженности погашалась в соответствии с утвержденным сторонами планом.

Стоит учесть, что если прощается долг, возникающий из договора займа, то подпункт 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ применим только к сумме займа. Проценты, по мнению Минфина России, подлежат включению в доходы на основании подпункта 18 пункта 1 статьи 250 НК РФ (письмо от 14.10.10 № 03-03-06/1/646).

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы