Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Пленум ВАС РФ дал выгодные разъяснения по многим спорным вопросам части I НК РФ

30 августа 2013   1023  

Как использовать выводы ВАС в налоговом планировании

Почему ВАС изменил свое мнение по некоторым вопросам

Как обезопасить себя от невыгодных разъяснений ВАС

Принятия Пленумом ВАС РФ постановления о некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части I НК РФ, профессиональному сообществу пришлось ждать два года. За это время в часть I НК РФ было внесено много изменений. Менялась и правоприменительная практика. Проект постановления также перерабатывался. Наконец, 30 июля 2013 года документ был принят. В связи с чем интересно проанализировать, как его положения повлияют на налоговое планирование, а также по каким вопросам позиция ВАС РФ изменилась за два года*.

 

* Положения первоначального проекта были проанализированы в статье «Как разъяснения Пленума ВАС РФ по части первой Кодекса повлияют на налоговое планирование» в «ПНП» № 2, 2012.

 

Если налогоплательщик – иностранец, взыскивать налог можно за счет средств налогового агента

В чем плюс. Нельзя взыскивать не удержанный агентом налог за счет его собственных средств, если налогоплательщик – налоговый резидент России. Однако если налоговый агент имел возможность удержать налог, но не сделал это, то с него могут быть взысканы пени. Период их начисления определяется с даты, когда налог должен быть удержан, и до наступления срока, когда обязанность по уплате налога была исполнена налогоплательщиком самостоятельно.

В чем минус. Налог и пени могут быть взысканы с налогового агента, если он не удержал налог у иностранного лица, не зарегистрированного в российских налоговых органах.

Выводы Пленума ВАС РФ. Обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной, когда налог удержан налоговым агентом, если Кодексом установлен такой порядок. И с этого момента налогового агента могут привлечь к ответственности за неуплату удержанного налога.

При неудержании налога обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ). Соответственно, в этом случае с налогового агента взыскать налог не могут.

Однако из этого правила есть исключение в связи с невозможностью администрирования иностранного лица, не зарегистрированного в российских налоговых органах. Если налоговый агент не исполнил свои обязанности при выплате денежных средств такому нерезиденту, он будет отвечать собственными средствами.

Кроме того, с налогового агента могут взыскать пени, учитывая их компенсационный характер. Такое право налоговых органов распространяется на все случаи, когда налогоплательщик должен был удержать налог, но не удержал. Отметим, что эти положения согласуются с решениями, принятыми Президиумом ВАС РФ (постановления от 03.04.12 № 15483/11, от 16.04.13 № 15638/12).

Возможные риски. В раннем проекте постановления речь шла о гражданском иске о возмещении убытков бюджета, который могут подать налоговики в отношении нерадивого налогового агента. В итоговое постановление это положение не вошло, вероятно, по причине, что по внутрироссийским отношениям судам четко дана инструкция не взыскивать с агента налог, а по внешнеэкономическим – взыскивать.

Налогоплательщикам, за которых в соответствии с требованиями НК РФ налог должен исчислять налоговый агент, ради собственной безопасности стоит требовать подтверждения уплаты налога. Иначе к ним возможны претензии как к непосредственным плательщикам.

Ошибки представителя не освобождают от ответственности налогоплательщика

В чем минус. Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности за ошибки или недобросовестность своего представителя.

Выводы Пленума ВАС РФ. Озвучена позиция, выраженная в пункте 7 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.01 № 5. Субъектом налоговых правоотношений является сам налогоплательщик. Он не выбывает из правоотношений, даже если его представляет законный или уполномоченный представитель. Представительство – это форма участия (п. 1 ст. 26 НК РФ).

Действия или бездействие представителя рассматривается как действие или бездействие самого налогоплательщика. И, соответственно, именно налогоплательщика привлекают к ответственности за неисполнение представителем обязанностей по исчислению и уплате налогов. Представитель за ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей отвечает перед налогоплательщиком (доверителем) по правилам гражданского, семейного или трудового законодательства.

Как обойти. Пока что споры из-за полномочий представителей чаще возникают при исчислении процессуальных сроков при проведении налоговых проверок и рассмотрении их результатов. Налоговики передают документы через любого сотрудника, уполномоченного на получение корреспонденции из налоговых органов (определения ВАС РФ от 04.08.11 № ВАС-10248/11, от 14.06.11 № ВАС-7603/11). Во избежание неприятных сюрпризов лучше оговаривать полномочия представителей более детально. И следить за выполнением ими своих обязанностей.

Льготу можно использовать и по прошлому периоду

В чем плюс. Если по какой-либо причине налогоплательщик не использовал льготу в прошлых периодах, то он может подать уточненную декларацию или представить заявление в налоговый орган.

Выводы Пленума ВАС РФ. В данном вопросе Пленум дополнил свои выводы, сделанные в первоначальном проекте. Было указано, что неучет льготы при представлении декларации не означает отказ от нее. Теперь арбитры добавили, что налогоплательщик вправе представить уточненную декларацию, если он решил использовать льготу за прошлые периоды. А в случае, если уплата налога производится на основании налогового уведомления, представить заявление.

Возможные риски. На местах все же возможны споры в случае попыток пересчитать налог с учетом льгот за прошлые периоды.

Налоговики обязаны только рассчитать доходы и расходы, обосновывать их – нет

В чем минус. При применении расчетного метода доходов и расходов существовала неопределенность в вопросе, кто должен доказывать правильность или ошибочность этих расчетов. Пленум не изменил своей первоначальной позиции – бремя доказывания возложено на налогоплательщика.

Выводы Пленума ВАС РФ. Еще раз ВАС РФ напомнил о том, что расчетный метод должен применяться не только в отношении доходов. Чтобы определить сумму налога, необходимо «рассчитать» и расходы налогоплательщика (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). Изложенным подходом следует руководствоваться как при отсутствии у налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.

Данные выводы повторяют сделанные Президиумом ВАС РФ в постановлении от 03.07.12 № 2341/12. К сожалению, и в части невозможности применения расчетного метода к вычетам по НДС. Налоговая база по этому налогу – цена облагаемых НДС сделок. Эту базу и можно вычислять расчетным путем. А основанием для вычетов являются исключительно счета-фактуры.

Основание для применения расчетного метода дал сам налогоплательщик, значит, все риски несет он. Поэтому он и должен доказывать несоответствие определенных налоговым органом сумм доходов и расходов фактическим условиям своей экономической деятельности.

Как обойти. Как уточнил ВАС, доходы должны определяться в первую очередь с учетом данных об аналогичных операциях у самого налогоплательщика. А значит, доказывание «рыночности» своих цен следует начинать с данных о собственных продажах. При рассмотрении спора в налоговом органе стоит представить эту информацию. Тогда налоговому органу придется или согласиться с ней, или объяснить, по каким причинам они не приняты к рассмотрению. Соответственно, в суде уже спор будет идти не о расчетных ценах налогового органа. Инспекции придется объяснять причины игнорирования доказательств налогоплательщика.

Сумма пеней за неуплату авансовых платежей определяется с учетом итоговой суммы налога

В чем плюс. Если очевидно, что по итогам отчетного периода налог будет равен нулю или составит незначительную сумму, промежуточные авансовые платежи можно не платить. В этом случае пени должны быть соразмерно уменьшены.

Выводы Пленума ВАС РФ. В случае уплаты авансовых платежей в более поздние сроки или неуплаты их начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 НК РФ. Это установлено в абзаце 2 пункта 3 статьи 58 НК РФ. При этом не имеет значения, каким образом исчисляются авансовые платежи – в течение отчетного периода, по его окончании или на основании налоговой базы, отражающей финансовые результаты налогоплательщика. Пени исчисляются до даты фактической уплаты или до наступления срока уплаты налога. Если по итогам налогового периода сумма налога меньше суммы авансовых платежей, пени подлежат соразмерному уменьшению. Этот же порядок применяется, если сумма авансовых платежей по итогам отчетного периода меньше суммы авансовых платежей, подлежащих уплате в течение этого периода.

Возможные риски. Компания может рассчитать, что сумма авансового платежа или налога по итогам периода будет минимальной. И не уплатит промежуточные авансовые платежи. Если ошибется – придется заплатить пени со всей суммы неуплаченных платежей.

Привлечь к ответственности за неуплату налога могут в течение трех лет и одного налогового периода

В чем минус. Исчисление срока давности для привлечения к ответственности за неуплату налога начинается не с окончания налогового периода, за который он исчислен. Точка отсчета – следующий день после окончания налогового периода, когда налог должен быть уплачен.

Выводы Пленума ВАС РФ. Деяние, за которое предусмотрена ответственность статьей 122 НК РФ, состоит в неуплате налога. А она, как правило, приходится на следующий налоговый период. Соответственно, срок давности для привлечения к ответственности за неуплату налога исчисляется с первого дня, следующего за окончанием периода, когда должна быть произведена уплата (п. 1 ст. 113 НК РФ). Фактически ВАС РФ закрепил позицию, выраженную в постановлении Президиума ВАС РФ от 27.09.11 № 4134/11.

Возможности для оптимизации. Из выводов ВАС вытекает, что момент нарушения смещается во времени на месяц, квартал или год. Это означает, что, к примеру, если в результате проверки налогового периода 2010–2012 годов налоговики выявили неуплату налога на прибыль за 2012 год, то нарушение считается совершенным в 2013 году. Именно тогда необходимо было уплатить налог в бюджет.

Однако данный период проверкой не охвачен. Формально это означает, что назначить наказание в виде штрафа налоговики не вправе. Причем нельзя будет наложить штраф и в будущем, после проверки налогового периода 2013 года. Так как для этого потребуются данные за 2012 год, который новая проверка также не охватывает. Но на практике, скорее всего, доначисления будут.

Штраф за непредставление расчета авансовых платежей равен 200 рублям

В чем плюс. Смягчены последствия за непредставление промежуточной отчетности.

Выводы Пленума ВАС РФ. Суд, исходя из взаимосвязанного толкования пункта 3 статьи 58 и пункта 1 статьи 80 НК РФ, разграничил налоговую декларацию и расчет по авансовым платежам. Установленная статьей 119 НК РФ ответственность предусмотрена только за непредставление деклараций. Она не применяется к авансовым расчетам.

Позиция суда по данному вопросу изменилась. Три года назад, по мнению Президиума ВАС РФ, за непредставление авансовых расчетов налогоплательщика могли привлечь к ответственности по статье 119 НК РФ (постановление от 12.10.10 № 3299/10).

Возможные риски. Не применяется статья 119 НК РФ. Но Пленум ничего не сказал о статье 126 НК РФ, а она по содержанию может быть применима. За непредставление в установленный срок в налоговые органы документов или иных сведений, предусмотренных Кодексом, установлен штраф в размере 200 рублей. Отказ представить эти документы по запросу налогового органа влечет штраф в размере 10 тыс. рублей.

Если в представленной декларации отражена сумма налога, но она не уплачена, то начисляются только пени

В чем плюс. При недостаточности средств главное – подать декларацию с правильно исчисленным налогом. А сам налог можно временно не платить.

Выводы Пленума ВАС РФ. Ответственность, предусмотренная статьей 122 НК РФ, наступает за неуплату налога в результате занижения налоговой базы, неправильного исчисления налога или иных неправомерных действий налогоплательщика. Но не из-за бездействия налогоплательщика, выразившегося в неперечислении в бюджет указанной в декларации суммы. Если налоговая база исчислена правильно, то неуплата налога влечет только начисление пеней.

Также не наступает ответственность, если у налогоплательщика имеется переплата и на момент вынесения налоговым органом решения по результатам проверки эта сумма не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика. Если сумма переплаты меньше, чем неуплаченный налог, то налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Возможные риски. Если в декларации будет обнаружена ошибка, которая приведет к занижению налоговой базы, то формально создадутся условия для привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 122 НК РФ. Может также возникнуть соблазн прокредитоваться за счет бюджета, особенно если банковский кредит получить проблематично. Хотя после нескольких неплатежей налоговый орган, скорее всего, выставит требование об уплате налога.

Пока что осмотр возможен только при проведении выездной проверки

В чем плюс. Более четко определены права налоговых органов в отношении проведения налогового контроля, в том числе во время выездных проверок.

Выводы Пленума ВАС РФ. Позиция суда не изменилась по сравнению с первоначальной редакцией проекта постановления. Исходя из статей 91 и 92 НК РФ, осмотр территорий налогоплательщика и доступ на территории налогоплательщика не являются самостоятельными формами налогового контроля. Они возможны только при проведении выездной налоговой проверки.

В случае приостановления проверки не допускаются мероприятия на территории налогоплательщика, связанные с этой проверкой. А также не могут быть истребованы от него объяснения и проводиться допрос сотрудников. Но налоговый орган вправе осуществлять действия вне территории налогоплательщика, если они не связаны с истребованием документов. Если до приостановления проверки у налогоплательщика были запрошены документы, их следует представить.

Внимание! С 1 января 2015 года осмотр и доступ станут возможны и при проведении камеральных проверок. Такие изменения предусмотрены пунктами 9 и 10 статьи 10 Федерального закона от 28.06.13 № 134ФЗ.

Чтобы не представлять лишние документы, в декларации не должно быть сумм к возврату или зачету

В чем плюс. Компания может до выездной проверки избегать представления документов, подтверждающих вычеты.

Выводы Пленума ВАС РФ. Суд провел взаимосвязанное толкование пункта 8 статьи 88, статей 172 и 176 НК РФ. И отметил, что право истребовать документы, подтверждающие налоговые вычеты, возникает при проверке не всех деклараций по НДС. Подтверждать нужно только те вычеты, которые приводят к возврату или зачету налога.

Возможные риски. Налоговики могут отказать в вычете по итогам проведения камеральной проверки.

Не взысканные в срок суммы налогов могут быть погашены только добровольно

В чем плюс. Налоговики не смогут провести односторонний зачет задолженности, если срок по взысканию пропущен.

Выводы Пленума ВАС РФ. Утрата налоговым органом права на принудительное взыскание налогов означает, что они не могут быть погашены в порядке зачета. Из смысла статей 78 и 79 НК РФ зачет является формой принудительного взыскания.

При этом суд напомнил, что с истечением срока, когда задолженность по налогу может быть взыскана, она сама не прекращается. Поэтому невозможность взыскания не означает, что эти суммы не будут отражаться на лицевом счете налогоплательщика. И в справке о задолженности налогоплательщика, которую выдает налоговый орган, должны содержаться данные и с учетом просроченной задолженности. Но при этом справка должна содержать сведения об утрате права налоговым органом на взыскание соответствующих сумм в связи с истечением срока исковой давности.

Из лицевого счета налогоплательщика записи могут быть исключены только на основании судебного акта (подп. 5 п. 3 ст. 44, подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ). Инициировать такое разбирательство может сам налогоплательщик. Также он может погасить задолженность, по которой истек срок для принудительного взыскания, добровольно. В этом случае перечисленные средства не могут считаться излишне уплаченными.

Возможные риски. Еще один способ принудительного взыскания налога – выставление инкассовых поручений. Не урегулирован вопрос о том, обязаны ли налоговые органы отзывать эти поручения после истечения срока взыскания налога. Между тем в случае неотзыва они продолжают действовать, и банк обязан при поступлении на эти счета средств произвести списание. К такому выводу пришел Федеральный арбитражный суд Московского округа в постановлении от 19.10.12 № А40-21342/12-75-101. Данное решение поддержано ВАС РФ (определение от 18.02.13 № ВАС-876/13).

Средства, подлежащие возврату по решению суда, не могут быть принудительно зачтены

В чем плюс. Налоговики не смогут зачесть сумму, причитающуюся получению по суду, в счет исполнения иных налоговых обязательств.

Выводы Пленума ВАС РФ. Суд разграничил случаи возврата налога в административном и судебном порядке. Если налогоплательщик добился возврата сумм налогов через иск, то эти средства должны быть перечислены на его счет и не могут быть зачтены в счет имеющейся задолженности по правилам об обязательном зачете.

Отметим, что в первоначальном проекте рассматривалась возможность принудительного погашения задолженности за счет сумм, подлежащих возврату на основании судебного решения. Пленум сделал выводы в пользу налогоплательщика.

Возможные риски. Налоговики могут обойти это разъяснение, если выставят инкассо. Поступившие на счет средства тут же спишут. Формально это не будет зачетом. Поможет заявление с указанием счета, на который нужно произвести зачисление возвращаемого налога.

Налогоплательщику предоставляются материалы дополнительных мероприятий налогового контроля в общем порядке

В чем минус. Вроде бы устранена неопределенность в отношении предоставления налогоплательщику материалов дополнительных мероприятий налогового контроля. Однако формулировка по рассматриваемому вопросу оставляет место для скептицизма. В общем случае неполное ознакомление налогоплательщика с материалами налоговой проверки расценивается как препятствие в осуществлении защиты. При этом решение налогового органа признается недействительным. Но в отношении аналогичных нарушений по материалам дополнительных мероприятий такое правило не действует. Непонятно, сочтет ли суд подобное нарушение прав существенным.

Выводы Пленума ВАС РФ. Статьей 101 НК РФ не установлены сроки, в течение которых налогоплательщику должны быть представлены материалы налоговой проверки с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля. Не урегулированы также сроки, в течение которых налогоплательщик имеет право представить возражения. Пленум решил, что в этом случае должен применяться порядок, установленный пунктами 5 и 6 статьи 100 НК РФ.

Но если эти материалы не представят, то суд должен оценить существенность данного нарушения. И если оно не могло нарушить права налогоплательщика, то решение налогового органа не может быть признано недействительным. Отметим, что данное уточнение внесено в процессе работы Пленума с проектом постановления. В первоначальной редакции этих положений не было.

Как защититься. Пленум также отметил, что дополнительные мероприятия налогового контроля не могут быть направлены на выявление новых правонарушений. Цель этих мероприятий – сбор дополнительных доказательств. Налогоплательщику остается только внимательно следить, чтобы налоговики не превышали грань дозволенного.

Материалы, полученные в ходе оперативно-разыскных мероприятий, могут быть доказательствами по налоговым делам

В чем минус. Налоговикам разрешили в качестве доказательств представлять материалы, полученные ОВД в ходе оперативно-разыскных мероприятий. Учитывая, что многие проверки сейчас проводятся налоговиками и ОВД совместно, в целом такое толкование не в пользу налогоплательщиков.

Выводы Пленума ВАС РФ. Материалы ОВД могут быть приняты в качестве доказательств на основании пункта 4 статьи 101 и пункта 7 статьи 101.4 НК РФ. Единственное условие – оперативно-разыскные мероприятия должны быть проведены в соответствии с требованиями, установленными Федеральным законом от 12.08.95 № 144-ФЗ «Об оперативно-разыскной деятельности».

В первоначальном проекте постановления ничто не предвещало таких выводов. ВАС предполагал, что материалы ОВД не будут признаваться самостоятельным доказательством в налоговых спорах. Их можно было бы использовать лишь как основание для проведения налоговых проверок или в процессе доказывания по уголовному делу. Кардинальное изменение позиции ВАС соответствует политике ужесточения налогового контроля.

Не все недостатки требования об уплате налога помогут его оспорить

В чем минус. Налогоплательщиков лишили способа защиты по формальным обстоятельствам.

Выводы Пленума ВАС РФ. Не изменилось по сравнению с первоначальным вариантом заключение ВАС о недостатках требований об уплате налогов. Достаточно, чтобы в нем была ссылка на решение, налоговую декларацию, налоговое уведомление. Отсутствие прочих реквизитов из этих документов не будет рассматриваться как существенный недостаток. К этому ВАС добавил, что такой же подход применяется в отношении требования об уплате авансовых платежей по налогу.

Последствия. Судя по всему, о таком способе защиты своих интересов компаниям придется забыть.

Представление в суд доказательств, не фигурировавших при досудебном обжаловании, будет платным

В чем плюс. Если компания не успела к досудебному разбирательству собрать необходимые доказательства, она может представить их в суд. Также компания может привести в суде доводы, не озвученные на этапе досудебного урегулирования спора.

Выводы Пленума ВАС РФ. ВАС принял из возможных наиболее мягкую формулировку относительно предоставления в суд незаявленных ранее доводов. Если при досудебном рассмотрении спора не будут представлены какие-либо доводы, опровергающие выводы налогового органа, то их можно представить в суд. Однако при этом на налогоплательщика могут быть полностью или в части отнесены судебные расходы независимо от результатов рассмотрения дела (ч. 1 ст. 111 АПК РФ).

Точно такие же последствия возможны в случае, если налогоплательщик представит в суд доказательства, которые не были рассмотрены на этапе административных процедур. В отличие от первоначального варианта проекта из постановления исчезло указание на право суда не принимать такие доказательства, если он сочтет неуважительной причину их непредставления ранее. Допускается представление дополнительных, ранее не заявленных доказательств, если они опровергают новые доказательства другой стороны.

Отметим, что если вышестоящий налоговый орган не успеет рассмотреть жалобу налогоплательщика на решение нижестоящего органа, то на него могут быть отнесены полностью или частично расходы по такому делу (ч. 1 ст. 111 АПК РФ).

Возможные риски. Если компания предпочитает держать аргументы не раскрытыми до суда, то ей придется выбирать: или тактика, или денежные риски.

Могут ли инспекторы взыскивать налог с налогового агента за счет его собственных средств? Нет, налог из своих средств должен платить налогоплательщик, а агент — лишь удерживать его Да, если налог не удержан у нерезидента, налоговики могут взыскать эту сумму из средств налогового агента

 

 Пленум ВАС РФ пришел к выводу, что в связи с невозможностью администрирования иностранного лица, не зарегистрированного в российских налоговых органах, в случае, если налоговый агент не исполнил свои обязанности при выплате денежных средств такому нерезиденту, он будет отвечать за нарушение своими собственными средствами.

 

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы