Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как выбрать выгодный способ учета доходов по долгосрочным договорам

19 июля 2013   742  

Как не признавать доходы на конец налогового периода

Когда можно забыть о пропорциональности доходов и расходов

Какие расходы учитывать при распределении доходов

Положения главы 25 НК РФ предусматривают особый порядок признания доходов по договорам с длительным производственным циклом. Это договоры, начало и завершение которых приходится на разные отчетные или налоговые периоды. Количество дней осуществления производства не имеет значения (п. 2 ст. 271, ст. 316 НК РФ, письмо Минфина России от 07.12.12 № 03-03-06/1/637). Таким образом, если даже технологический цикл работ или услуг не превышает месяца, но осуществлять их начали в декабре, а завершаются они в январе, компания должна установить в учетной политике порядок распределения доходов по подобным договорам (абз. 5 ст. 313 НК РФ).

Поэтапное признание дохода позволяет забыть о периодах

В абзаце 2 пункта 2 статьи 271 НК РФ названо два способа распределения доходов, относящихся к нескольким отчетным или налоговым периодам. Во-первых, условиями договоров может быть предусмотрена поэтапная сдача работ и услуг. В этом случае доход признается по мере выполнения очередного этапа.

Отметим, что названная норма не устанавливает требования о продолжительности этапа. Из нее не следует, что этап обязательно должен завершаться с окончанием отчетного или налогового периода. Даже если этап вмещает в себя несколько периодов, признание доходов производится в соответствии с графиком выполнения работ, оказания услуг (письмо Минфина России от 03.08.12 № 03-07-15/95, постановления Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 30.10.12 № А72-10627/2011, от 20.10.09 № А72-1098/2009). Значит, компания вправе установить срок окончания этапа исходя из собственной налоговой выгоды. Он может приходиться как на текущий, так и на следующий период.

При этом стоит обратить пристальное внимание на условия договора и первичку. В договоре лучше четко обозначить, какое событие определяет окончание этапа. А также установить сроки подписания актов приема-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) после фактического завершения этапа. Кроме того, необходим расчет стоимости этапов. Его также целесообразно закрепить в договоре или дополнительных соглашениях (спецификациях) к нему.

Естественно, компании выгодно установить для первых этапов минимальную стоимость. Логично предположить, что она не окажется ниже суммы затрат на исполнение этапа. Однако никто не вправе запретить компании вести деятельность с определенной долей экономического риска. Тем более что его можно обосновать. Например, тем, что данный этап не имеет для заказчика ценности без выполнения дальнейших. А значит, в маркетинговых целях возможно установление цены ниже себестоимости этой части работ или услуг. Кроме того, поскольку речь идет о стоимости этапа, а не договора в целом, то ценовой контроль невозможен даже в рамках норм о трансфертном ценообразовании. В главе V.1 НК РФ речь идет о контроле над стоимостью сделки в целом, а не ее частей.

Равномерное распределение доходов может оказаться выгодным

Если этапы приемки-сдачи работ и услуг не установлены, то налогоплательщик распределяет доходы между отчетными и налоговыми периодами самостоятельно. Сумма дохода текущего отчетного или налогового периода должна определяться расчетным путем. При этом учитываются принцип формирования расходов и принцип равномерности признания доходов и расходов. По мнению Минфина России (письма от 14.11.12 № 03-03-06/1/586, от 07.06.13 № 03-03-06/1/21186, от 11.01.13 № 03-03-06/1/5), возможно два способа расчета:

 

  • пропорционально сумме расходов в общей стоимости расходов, определяемой по смете;
  • равномерно, если общая сумма расходов не может быть определена точно.

 

Стоит обратить внимание на некоторые аспекты. Если сумма расходов может быть определена по смете, избежать пропорционального признания их вряд ли получится (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 10.04.09 № А42-4798/2007). Однако формулировка НК РФ оставляет простор для налогового планирования. Из нее невозможно сделать однозначный вывод о том, какие именно расходы имел в виду законодатель. А значит, налогоплательщик должен установить такой порядок в учетной политике и руководствоваться им.

Если пропорция будет определяться исходя из сметы, то логично учитывать как прямые, так и косвенные расходы. Но возможно принимать во внимание только прямые расходы, так как признание косвенных не зависит от даты признания дохода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Порядок признания расходов существенен для подрядчиков

При налоговом планировании признания доходов нужно учитывать и порядок признания соответствующих этим доходам расходов. Компании выгоднее признать их как можно быстрее.

Напомним, что расходы подразделяются на прямые и косвенные. Косвенные расходы признаются по мере их осуществления – фактически, единовременно. Прямые расходы формируют стоимость произведенных работ и признаются на дату признания выручки от их выполнения или на дату признания выручки от выполнения этапов работ. Отметим, что налогоплательщики, занятые оказанием услуг, могут прямые расходы признавать аналогично косвенным (ст. 272, п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Очевидно, что для подрядчиков, выполняющих работы, выгоднее как можно большую часть расходов признавать косвенными. Но, несмотря на то, что список прямых расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно, если таких расходов не будет вообще, претензий налоговиков не избежать.

Таким образом, для налогоплательщиков, производящих работы, признание доходов на конец отчетного или налогового периода означает также и признание прямых расходов. При этом не имеет значения, в каком размере признан доход – пропорционально расходам или в доле от суммы договора. А значит, поэтапное или равномерное признание дохода позволит включить возможно большую сумму расходов. За счет этого может быть достигнута налоговая экономия.

При этом прямые расходы по выполненным работам формируются с учетом статьи 319 НК РФ. Она предполагает выделение части прямых расходов на незавершенку. Порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство определяется налогоплательщиком самостоятельно. Минфин России в этом вопросе занял позицию, выгодную налогоплательщикам. Согласно разъяснениям, приведенным в письме от 14.11.12 № 03-03-06/1/586, при распределении прямых расходов на остатки незавершенного производства объем работ, доходы по которым учтены в отчетном (налоговом) периоде, следует рассматривать как выполненные работы.

Но все же во избежание налоговых претензий стоит в учетной политике закрепить именно такой порядок определения выполненных работ и распределения расходов. А при поэтапной сдаче работ указать, что незавершенки нет, а значит, все прямые расходы полностью относятся к расходам текущего этапа.

Возможна и обратная ситуация. Если на каком-то участке исполнения договора сумма прямых расходов велика, имеет смысл установить этап сдачи данных работ, с тем чтобы определить его стоимость в меньшей сумме, чем эти расходы. Такой пример рассмотрен в приведенной таблице (см. таблицу). Для сравнения рассчитаны также варианты с безэтапным признанием доходов. При таких исходных условиях видно, что поэтапная сдача работ позволяет позднее признавать доход. Получая налоговую выгоду за счет изменения стоимости денег во времени.

Сравнение налоговых обязательств в зависимости от способа признания доходов, тыс. руб.

 
Показатели Поэтапная сдача Равномерно Относительно расходов
Налоговый период 1 1 этап 80 дней 46% (600 : (600 + 700))
Доходы 1000 2000 (4000 (80 : (80 + 80)) 1840 (4000 46%)
Косвенные расходы 600 600 600
Прямые расходы 420 (600 70%) 600 600
Сумма прибыли –20 (1000 – 600 – 420) 800 (2000 – 600 – 600) 640 (1840 – 600 – 600)
Сумма налога 0 160 (800 20%) 128 (640 20%)
Налоговый период 2 2 этап 80 дней 54% (700 : (600 + 700))
Доходы 3000 (4000 – 1000) 2000 (4000 – 2000) 2160 (4000 – 1840)
Косвенные расходы 600 600 600
Прямые расходы 880 (600 + 700 – 420) 700 700
Сумма прибыли 1520 (3000 – 600 – 880) 700 860 (2160 – 600 – 700)
Сумма налога 300 ((1520 – 20) 20%) 140 (700 20%) 172 (860 20%)

 

на цифрах

Стоимость договора на выполнение работ составляет 4 млн рублей, сумма прямых расходов первого и второго периодов – 600 и 700 тыс. рублей; косвенных расходов – 600 и 600 тыс. рублей. В первом периоде предусмотрена сдача этапа работ, их стоимость равна 1 млн рублей. Прямые расходы, связанные с выполнением этих работ, составляют 70 процентов от суммы прямых расходов первого периода.

Для сравнения проведем распределение доходов без поэтапной сдачи. Равномерное распределение (без сметы расходов) рассчитано из количества календарных дней исполнения договора в периодах (по 80 дней в каждом). С учетом сметы доходы определены только относительно суммы прямых расходов.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы