Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Какой способ доставки товаров от продавца к покупателю выгоднее в налоговом плане

18 июня 2013   933  

Что докажет возмездность без вознаграждения за услуги

Как избежать споров по НДС при посреднических отношениях

Почему не выгодны затраты на доставку в стоимости товаров

При приобретении товара естественным образом возникает вопрос о его доставке. На практике он решается по договоренности между сторонами. Если обязательство по организации и оплате доставки несет продавец, то сложностей не возникает. Он заключает договор с перевозчиком от своего имени (ст. 785 ГК РФ).

Но в случаях, когда доставка осуществляется за счет покупателя, возможны различные варианты организации данной процедуры. Каждый из них имеет свои налоговые последствия для обеих сторон договора поставки. При принятии решения важно их учитывать.

Самый простой способ – самостоятельное заключение покупателем договора на перевозку

Наиболее простой способ для покупателя – найти перевозчика и заключить с ним договор. При таком способе работы перевозчику выдается доверенность на получение товара у поставщика.

Все документы по перевозке оформляются на покупателя, на его же имя выставляется перевозчиком счет-фактура. Соответственно, НДС покупатель сможет принять к вычету после отражения в учете оказанных услуг на основании пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Также без каких-либо сложностей учитываются расходы на доставку для целей налогообложения прибыли. Напомним, что данные расходы включаются в стоимость приобретенных товаров, если ими являются материально-производственные запасы или объекты основных средств. Если товары приобретены для перепродажи, то расходы на доставку отражаются в качестве самостоятельных, но уменьшают налоговую базу с учетом остатка нереализованного товара (п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257, ст. 322 НК РФ).

Поставщик признает выручку от реализации на дату, которую стороны указали как момент перехода права собственности. Если он не определен договором, что право собственности переходит к покупателю при передаче ему товаров (п. 1 ст. 223 ГК РФ). При этом исходя из пункта 1 статьи 224 ГК РФ передачей товаров в данном случае будет считаться сдача ее перевозчику для отправки. Конечно, стороны могут установить в договоре иной момент. Но учитывая, что передача товара осуществляется перевозчику, указанному покупателем, он выступает стороной по договору перевозки и несет все риски, такая отсрочка может вызвать вопросы у налоговиков. Начисление НДС производится на момент составления первого отгрузочного документа – вне зависимости от того, когда стороны договорятся о переходе права собственности (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Таким образом, главное налоговое достоинство такого способа – его простота и отсутствие рисков. Но для налоговой оптимизации он не представляет существенного интереса.

При агентской схеме заключения договора перевозки налоговые риски отсутствуют

Стороны могут договориться о том, что поставщик помогает организовать доставку товаров за счет покупателя. В этом случае в договор поставки вносятся соответствующие условия, реже заключается отдельный договор на оказание таких услуг (п. 3, 4 ст. 421 ГК РФ). Поставщик по данному поручению исполняет обязанности агента.

Достоинством данного способа является его безопасность в вопросе перевыставления счетов-фактур по таким договорам. Специальные положения прописаны в Правилах заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137). Минфин России неоднократно разъяснял порядок документооборота, связанного с вычетами НДС, в случае участия посредника-экспедитора (письма от 15.08.12 № 03-07-11/299, от 01.11.12 № 03-07-09/148, от 10.01.13 № 03-07-09/01).

Право на вычет предъявленного перевозчиком НДС возникает у покупателя. Продавец перевыставляет счета-фактуры, полученные от перевозчика, не регистрируя их ни в книге продаж, ни в книге покупок. Покупатель регистрирует в книге покупок перевыставленный счет-фактуру и хранит копию счета-фактуры перевозчика.

Расходы по перевозке учитываются только покупателем на основании указанных выше норм. Для поставщика – если расчеты осуществляются с его участием – компенсация расходов и перечисление оплаты перевозчику не признаются доходами и расходами на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 251 и пункта 9 статьи 270 НК РФ.

Спорным является вопрос о начислении вознаграждения агенту (ст. 972, 991 ГК РФ). Если вознаграждения нет, то налоговики могут указать на получение покупателем выгоды от оказания ему посреднических услуг на безвозмездной основе. А значит, предложат признать соответствующий внереализационный доход (п. 8 ст. 250 НК РФ). Продавцу могут вменить в обязанность начисление НДС на стоимость оказанных безвозмездно услуг (абз. 2 подп. 1 п. 1 ст. 146, ст. 156 НК РФ).

Чтобы уменьшить такие риски, лучше условия об участии поставщика в организации перевозки включить в основной договор. В этом случае данную услугу можно рассматривать как сопутствующую поставке товаров. Компаниям будет проще обосновать, что помощь в организации перевозки не является безвозмездной услугой в силу того, что по договору поставки предусмотрена оплата. К таким выводам пришел Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 25.05.06 № А26-11342/2005-217.

По налоговым выгодам этот способ отличается от предыдущего. Если агент действует по комиссионной схеме, то он является стороной по договору перевозки. А значит, может взять на себя риски за товар на время пути. В этом случае логичным будет и переход права собственности установить на дату получения товара не перевозчиком, а покупателем. Это позволит продавцу отсрочить признание выручки. Но на начисление НДС это не повлияет, поскольку налоговая база возникнет на дату составления товаросопроводительных документов. Однако такая схема выгодна в случае, если заключение договора перевозки покупателем напрямую невозможно.

Агентская схема лишена рисков в случаях, когда перевозчик или поставщик не является плательщиком НДС. В первом случае поставщик не рискует увеличением своей налоговой базы по НДС. Во втором случае покупатель без проблем примет к вычету предъявленный перевозчиком НДС.

Компенсация расходов на доставку товаров вызывает споры из-за НДС

На практике часто встречается крайне рискованное оформление описанной выше схемы агентских отношений. Стороны предусматривают в договоре, что перевозку должен организовать поставщик. А покупатель обязан возместить его затраты на доставку товара.

На первый взгляд плюсы от такого «упрощения» очевидны. Поставщику проще оформить договор с перевозчиком, для этого не нужны доверенности. Поскольку стороной, организующей перевозку от своего имени, является поставщик, то он может безопасно отсрочить дату признания дохода от реализации. Затраты на перевозку возмещаются в полном объеме на основании подтверждающих их документов.

Но есть и существенный минус. Результатом такой организационной оптимизации оказываются споры с налоговиками за право вычета НДС.

Поскольку стороны ориентируются на агентскую схему, то поставщик перевыставляет покупателю полученный от перевозчика счет-фактуру. Иногда в качестве названия услуги пишется «возмещение расходов на перевозку». Но Минфин России категорически против вычетов НДС у покупателя по такому счету-фактуре (письма от 15.08.12 № 03-07-11/299, от 06.02.13 № 03-07-11/2568). Мотивируется это нарушением порядка, установленного правилами. Они предусматривают возможность перевыставления счета-фактуры в пользу третьего лица, заявляющего налоговый вычет, только для посредника.

Данный вывод спорен. Покупатель может попытаться отстоять право на вычет в суде. В ряде случаев, когда налогоплательщику удалось сделать это, суды фактически признали, что между поставщиком и покупателем, несмотря на отсутствие договоров на оказание посреднических услуг, фактически сложились указанные отношения (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.04.13 № 09АП-8888/2013-АК, Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 09.11.05 № Ф04-7903/2005(16583-А46-31)).

Более значимы для налогоплательщиков выводы Федерального арбитражного суда Уральского округа, сделанные в постановлении от 25.05.09 № Ф09-3324/09-С3 (определением ВАС РФ от 11.09.09 № ВАС-12036/09 отказано в пересмотре в порядке надзора). Суд, проанализировав положения Кодекса, указал, что само по себе перевыставление счетов-фактур обществу – плательщику НДС не является основанием для отказа в праве на применение налоговых вычетов по НДС. При этом в пользу налогоплательщика свидетельствовали следующие доводы: транспортные услуги оказаны, оплачены, доказательств, подтверждающих наличие реального ущерба бюджету, инспекцией в материалы дела не представлено.

Однако нельзя говорить о том, что по данному вопросу сложилась устойчивая судебная практика в интересах покупателя. И проблемы с вычетом у него НДС возможны. Тем более что большинство из названных решений было принято достаточно давно, а правоприменительная методология изменяется подчас кардинально.

В частности, есть судебное решение, также принятое в пользу налогоплательщика, которое подтверждает правомерность вычета продавцом НДС, предъявленного перевозчиком (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.01.11 № 09АП-32845/2010-АК). Но в данном случае суд учел также то, что продавец при получении суммы возмещения транспортных расходов перевыставил счет-фактуру покупателю, начислив с нее НДС к уплате в бюджет.

Отметим, что такой порядок отчасти поддерживается Минфином России (письма от 06.02.13 № 03-07-11/2568, от 15.08.12 № 03-07-11/300). Возмещение покупателем расходов, понесенных поставщиком товаров в связи с их доставкой, по мнению финансового ведомства, связано с оплатой товаров, реализованных поставщиком покупателю. А значит, указанные денежные средства подлежат включению поставщиком товаров в налоговую базу по НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). При их получении следует исчислить налог по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). При этом суммы предъявленного перевозчиком НДС продавец вправе принять к вычету в общеустановленном порядке. Таким образом, если договором предусмотрена компенсация расходов продавца на транспортировку, Минфин России связывает право на вычет входного НДС со встречной уплатой этой же суммы в бюджет. К сожалению, такая позиция нашла поддержку в суде (постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 20.04.12 № А70-10595/2011). Но при этом, как сказано выше, Минфин против вычета покупателем уплаченного в сумме компенсации НДС.

Не все поставщики согласны выставлять счет-фактуру на сумму компенсации. Некоторые придерживаются точки зрения, согласно которой суммы компенсаций транспортных расходов не облагаются НДС. Возмещение расходов не является товаром, работой или услугой, а значит, не признается объектом обложения НДС. И суды в таких спорах встают на сторону налогоплательщиков. Такие выводы сделаны в постановлениях федеральных арбитражных судов Московского от 12.04.11 № КА-А41/957-11, Северо-Западного от 26.05.10 № А66-7801/2009 округов. И основываются на заключении ВАС РФ, сделанном в определении от 08.09.09 № ВАС-11613/09. Суд указал, что транзитный характер сумм у продавца, связанных с оказанием услуг по перевозке и охране грузов третьими лицами, указывает на отсутствие дохода и налоговой базы по НДС.

На основании такого решения ВАС РФ возможно не признавать доходы в виде суммы полученного возмещения, но в этом случае продавец также не признает и расходы. Не возражает против такого порядка учета доходов и Минфин России (письмо от 10.03.05 № 03-03-01-04/1/103).

В данном варианте, хотя транспортировка осуществляется за счет покупателя, право собственности на товары перейдет к нему, когда он получит товары от перевозчика поставщика. Это позволяет поставщику определить момент реализации не на дату отгрузки, а на дату доставки товаров, что дает некоторую оптимизацию по налогу на прибыль.

Однако спорность в вопросе налоговых вычетов по НДС все же перевешивает возможную выгоду. Поэтому если стороны вынуждены прибегнуть к компенсациям транспортных расходов, то лучше оформить эти расчеты через агентскую схему. Это позволит поставщику не включать сумму расходов в свою налоговую базу, а покупателю – принять к вычету НДС.

Доставка может быть организована продавцом, а ее стоимость включена в цену товара

Возможен еще один вариант организации перевозки в случае, если агентская схема по какой-либо причине неприемлема. По договору поставки обязанность организации перевозки и ее оплаты возлагается на поставщика. Но при этом стороны договариваются, что на стоимость перевозки увеличивается цена товара.

Поскольку договор предусматривает доставку товара продавцом, то право собственности в этом случае переходит к покупателю в момент получения товара. Это позволяет поставщику без споров отсрочить признание доходов в сумме выручки.

У покупателя не будет отдельных расходов на доставку. Он признает расходом стоимость приобретенных активов.

Проблем с возмещением НДС в данном случае не возникает ни у одной из сторон. Продавец принимает к вычету предъявленный ему НДС по стоимости перевозки. А покупатель – сумму НДС по приобретенному товару.

Недостаток схемы выявляется в случае, если по какой-то причине возрастает стоимость доставки. В рассмотренных выше вариантах покупатель или оплачивает ее сам, или компенсирует расходы поставщика в фактической сумме расходов. Но в данном случае для этого придется корректировать стоимость товаров. Это потребует выставления корректировочных счетов-фактур.

Однако этот недостаток может принести налоговую выгоду покупателю, если корректировка придется на следующий налоговый период. Это позволит немного оптимизировать налоговую базу по НДС. С 1 июля 2013 года уже нет необходимости представлять уточненные налоговые декларации. Увеличение стоимости отгруженных товаров учитывается в том налоговом периоде, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур (п. 10 ст. 154 НК РФ). После получения от поставщика корректировочного счета-фактуры покупатель сможет принять эту сумму к вычету (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Нерационален для продавца такой вариант в случае, если перевозчик не является плательщиком НДС и не выставляет счета-фактуры на свои услуги. Тогда или продавец будет нести прямые финансовые потери, или покупателю придется компенсировать ему сумму начисленного сверх стоимости доставки НДС.

Упрощенцу стоит учитывать еще одну особенность. У него расходы на доставку товаров для перепродажи учитываются по мере оплаты вне зависимости от факта реализации этих товаров (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Увеличивать стоимость товаров может быть не выгодно.

Выгодно ли покупателю-упрощенцу компенсировать продавцу расходы на доставку через увеличение стоимости товаров? Да, выгодно учитывать все в стоимости товаров Нет, выгодно учитывать расходы на доставку отдельно У упрощенца расходы на доставку товаров для перепродажи учитываются по мере оплаты, вне зависимости от факта реализации этих товаров (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Если товары не будут проданы в периоде их приобретения, то компенсация расходов на доставку через увеличение стоимости товаров означает отсрочку признания этих расходов.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы