Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как сформировать резерв предстоящих расходов в как можно большем объеме

28 мая 2013   867  

В каких случаях аутсорсинг поможет увеличить суммы резервов

Когда для налоговых целей ремонт выгоднее считать капитальным

Почему может быть выгодно ошибаться в своих прогнозах

Сама по себе возможность создания резерва в налоговом учете – это уже налоговая оптимизация. Формируя резерв, компания увеличивает в текущем отчетном или налоговом периоде величину своих налоговых расходов, тем самым перенося уплату части налога на прибыль на будущее. Номинальная величина налоговых платежей остается неизменной, изменяются лишь сроки уплаты налога на прибыль – они отодвигаются на следующие отчетные периоды. Итоговая выгода может быть посчитана с учетом дисконтирования отсроченных отчислений в бюджет. Ее можно увеличить, если найти способы искусственно завысить суммы отчислений в резервы.

Налоговый кодекс дает право налогоплательщикам создавать 9 видов резервов предстоящих расходов. Однако далеко не все они в равной степени доступны компаниям. В данной статье сосредоточимся на тех, создать которые может большинство налогоплательщиков.

Встречная задолженность позволит нарастить резерв по сомнительным долгам

Одним из самых популярных и часто используемых в целях оптимизации налогообложения является резерв по сомнительным долгам. Хотя создание этого резерва ограничено достаточно большим количеством условий. Все они, как и порядок создания резерва, определены в статье 266 НК РФ.

Ограничительных факторов для создания резерва два. Первый – величина резерва: она не может превышать 10 процентов от выручки отчетного или налогового периода, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ. Второй – это вид задолженности, которая может быть признана сомнительным долгом. Если суммировать все разъяснения Минфина России, то сомнительным долгом можно назвать только часть признанной выручки, по которой не получена фактическая оплата. Кроме того, по такой задолженности не должно быть обеспечения.

Таким образом, если у компании есть «запас» в сумме созданного резерва до указанных 10 процентов, можно попробовать применить механизмы, которые помогут полностью выбрать «квоту». Таким способом является создание встречной задолженности. Например, дружественные дебиторы могут на какое-то время заменить погашение своего долга передачей денег по займу. Формально это уже другой договор, срок исполнения по которому не наступил.

Оговоримся, что, по мнению Минфина России, при наличии встречной задолженности в резерв может быть включена только разница (письма от 21.09.11 № 03-03-06/1/579, от 06.08.10 № 03-03-06/1/528). Но есть судебные решения и в пользу налогоплательщиков (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 05.12.12 № А41-40128/11, Западно-Сибирского от 26.09.11 № А27-16788/2010 округов).

В рамках группы компаний на практике используется и искусственное создание сомнительных долгов по той же схеме. Дружественная компания намеренно не погашает свои обязательства, которые у кредитора по истечении 45 дней начнут формировать сумму резерва (п. 4 ст. 266 НК РФ). А необходимое взаимное финансирование осуществляется с помощью альтернативных механизмов.

Резерв на гарантийный ремонт оптимизируется через аутсорсинг

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию может создаваться производителями продукции, продавцами товаров, а также подрядчиками в отношении выполняемых ими работ (п. 1 ст. 267 НК РФ). Сумма резерва зависит от трех факторов: величины фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию за предыдущие три года, объема выручки от реализации указанных товаров и работ за такой же период и суммы выручки от реализации товаров и работ за отчетный (налоговый) период.

Фактически в этой пропорции повлиять можно на показатель затрат на гарантийный ремонт. На практике это достигается различными способами. Например, для повышения размера трудозатрат, на гарантийный ремонт и обслуживание списывается зарплата наиболее высокооплачиваемых специалистов.

Более эффективный способ – выделение подразделения, осуществляющего такие работы, в отдельную компанию. Тогда производитель или продавец может учесть в формуле расчета суммы резерва уже не фактическую себестоимость расходов, а сумму по счетам этой специализированной компании. А она, в свою очередь, также сможет создать резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание по выполненным работам. Если, конечно, эта компания не применяет упрощенку.

Естественно, что это долгосрочная оптимизация. Потому что искусственно увеличенная сумма расходов в текущем году на сумме резерва отразится начиная лишь со следующего года.

Разделение ремонта по видам увеличит сумму резерва

Для целей налоговой экономии важно то, что фактически резерв на ремонт основных средств состоит из двух частей: резерва для обычных видов ремонта и резерва для особо сложных и дорогих видов ремонта (п. 3 ст. 260, абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Формирование резерва начинается с планирования расходов на обычный ремонт. При этом существенной величиной является стоимость ремонта, осуществленного в течение трех лет, предшествующих текущему году. На ее основании высчитывается средняя величина расходов на ремонт. Исчисленная исходя из предполагаемой сметы стоимость ремонта не может превышать эту расчетную величину. Значит, увеличить сумму резерва фактически можно только до этой суммы. Поэтому в целях оптимизации компании на практике завышают расходы на ремонт в предшествующих годах.

Для этого совершенно не требуется заниматься приписками и фальсификациями. Достаточно, например, проводить его силами подрядной организации, в которую выделено структурное подразделение, осуществляющее ремонт. Тогда в стоимость ремонта войдет не его себестоимость, а сумма по счету подрядчика. Для повышения экономии он может применять упрощенку. Аналогичным образом учет в смете стоимости работы подрядчика поможет увеличить расходы на ремонт, который предполагается осуществить в текущем году, если его сметная стоимость не дотягивает до расчетного максимума.

Отчисления в резерв для обычных видов ремонта производятся в течение всего налогового периода равными долями. А значит, если ремонт запланирован на конец года, то его сумма может быть учтена в расходах еще до фактического осуществления ремонта.

Однако стоит избегать ситуации, когда стоимость проводимого в течение года ремонта превысит сумму резерва. В этом случае сумма превышения фактических расходов над суммой резерва может быть признана расходом только на конец налогового периода (абз. 6 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Гораздо больше возможностей предоставляет часть резерва, предназначенная для накопления средств для особо сложных и дорогих видов капитального ремонта. В этом случае предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта. Сумма дополнительных отчислений рассчитывается исходя из предполагаемой сметы на проведение капитального ремонта, его графика, с учетом периодичности ремонта. В отличие от резерва на обычный ремонт, остаток накопленных в резерве средств на капитальный ремонт на конец текущего периода восстанавливать не нужно.

В данном случае возможностей оптимизации две. Во-первых, в кодексе нет определения того, что понимать под особо дорогими и сложными видами ремонта. Это позволит часть расходов на обычный ремонт перенести на капитальный, то есть обойти ограничение по сумме отчислений, заданное расчетной максимальной величиной. Естественно, при этом компания должна суметь обосновать разделение ремонта на текущий и капитальный с помощью документальной базы. К ней может быть отнесена техническая документация и распорядительная.

Во-вторых, составление сметы на предстоящий ремонт, который будет осуществляться через три-четыре года, невозможно на основании жестких смет. И не всегда эти сметы основываются на уже заключенных договорах. Значит, расчет стоимости будущего капитального ремонта может быть произведен с учетом предполагаемого увеличения стоимости. Она может быть рассчитана с помощью дисконтирования или на основе тренда роста стоимости за несколько лет аналогичных работ и материалов для них.

Резерв на выплату премий основан на прогнозе, который вполне может быть ошибочным

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков и резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год рассчитываются по одним правилам (п. 6 ст. 324.1 НК РФ). Для этих целей необходимо рассчитать на год предполагаемые суммы соответствующих выплат с учетом всех страховых взносов. Исходя из этих расчетов, определяется процент отчислений, в соответствии с которым компания ежемесячно производит отчисления в резервы.

Ключевое слово в данном случае – «предполагаемые». Именно оно дает возможность в разумных пределах завысить размер резерва. С вознаграждениями по итогам года и за выслугу лет проще – в резерв закладывается максимальная сумма, которая потом может быть уменьшена. Например, в компании установлена возможность учета повышающих коэффициентов, которые определяются по итогам года (или к годовщине вознаграждаемого стажа) индивидуально по каждому работнику. Но известен максимальный размер коэффициента. Тогда в резерв закладывается сумма с учетом этого максимального коэффициента. Впоследствии реальные расходы могут быть меньше, остаток резерва будет восстановлен. Но в течение налогового периода удастся на законном основании учесть сумму расходов в большем размере, причем в течение года, а не в конце, когда будут осуществлены выплаты.

Для налогового планирования расходов на оплату отпусков потребуется больше искусства. Сумма отпускных рассчитывается по установленным правилам (ст. 139 ТК РФ). Поэтому ее нельзя произвольно спрогнозировать, она должна быть рассчитана. Однако нормами статьи 324.1 НК РФ не определен четкий порядок такого расчета.

Фактически компания до начала календарного года должна утвердить график отпусков, а значит, имеет возможность рассчитать приблизительную сумму оплаты отпуска по каждому работнику. Но кодекс такого требования не содержит. В письме от 07.12.12 № 03-03-06/1/632 Минфин России разъясняет, что при желании компания вправе рассчитать процент отдельно по каждому подразделению. Единой должна быть только сумма резерва. Из чего можно заключить, что компания может самостоятельно установить порядок расчета процента и закрепить его в учетной политике.

Кроме того, если в течение года работники будут увольняться, то сумма компенсации за неиспользованный отпуск начисляется как самостоятельный расход (письмо Минфина России от 03.05.12 № 03-03-06/4/29). Сумма резерва при этом не уменьшается. Таким образом, располагая информацией о предстоящих увольнениях работников (например, вследствие призыва в Вооруженные силы, ухода на пенсию и пр.), компания может оптимизировать расходы, не исключив этих работников из расчета процента.

Неиспользованная по отпускам сумма уточняется и добавляется к резерву следующего года. Но при недостаточности средств фактически начисленного резерва сумма превышения фактических выплат учитывается в составе расходов только на конец года. С этой точки зрения резерв на оплату годовых вознаграждений выгоднее, чем резерв на оплату отпусков. Если же основные выплаты среднего заработка за время отпусков приходятся на середину года, то стоит подумать о целесообразности формирования этого резерва.

Для создания резерва на осуществление НИОКР нужно лишь разработать проект

Один из наиболее интересных в плане налогового планирования видов резерва – на осуществление НИОКР (ст. 267.2 НК РФ). Дело в том, что сформировать его компания может, основываясь лишь на своих планах в течение ближайших двух лет проводить научные разработки или исследования.

Конечно, сумма резерва не может превышать смету на реализацию проекта. Но смета – это просто план, который составляет для себя сама компания. Каких-то жестких правил ее составления не существует. Так же как и ответственности за превышение реальных затрат сметной стоимости.

Резерв создается на срок действия проекта, но не более двух лет. А предельный размер отчислений в резерв не может превышать 3 процентов от выручки компании от реализации за вычетом отчислений в спецфонды. Таким образом, максимальная сумма, которую компания сможет зарезервировать в расходах в каждом отчетном периоде, составляет 3 процента выручки от реализации за тот же период.

После его создания фактические затраты на НИОКР (по перечню п. 2 ст. 262 НК РФ) списываются за счет сумм накопленного резерва. Если суммы резервов не хватило на покрытие затрат, то разница учитывается в налоговых расходах в обычном порядке. Если часть резерва по истечении срока его формирования окажется неиспользованной, то она восстанавливается в составе внереализационных доходов того отчетного периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв.

Отметим, что определить, превысила ли сумма резерва фактические расходы или же ее не хватило, компания сможет лишь по истечении срока реализации проекта. К примеру, через два года. Соответственно, неиспользованный остаток резерва нужно будет включить в доходы всех отчетных периодов за этот срок (п. 5 ст. 267.2 НК РФ). Возможно, это приведет к необходимости уплаты пеней в сумме, нивелирующей налоговую выгоду.

Создание резервов, не предусмотренных НК РФ, очень рискованно

Минфин России высказывается против создания в налоговом учете резервов, не предусмотренных кодексом (письмо от 21.04.06 № 03-03-04/1/376). С этим согласился Федеральный арбитражный суд Центрального округа в постановлении от 02.03.09 № А48-1462/08-8.

Однако существуют и иные судебные решения. Так, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 24.02.10 № А65-13707/2009 фактически признал правомерным формирование в течение года резерва для локализации и ликвидации последствий аварий компанией, эксплуатирующей опасные производственные объекты. Резерв был создан в соответствии с требованиями федеральных законов от 21.07.97 № 116-ФЗ и от 21.12.94 № 68-ФЗ. Суд признал факт нарушения, но только в виде невосстановления на конец налогового периода суммы неиспользованного резерва. А Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 25.07.06 № А56-2227/2006 прямо указал, что глава 25 НК РФ не содержит исчерпывающего перечня резервов, на образование которых имеет право налогоплательщик. И признал подобный довод инспекции основанным на неверном применении норм законодательства.

Однако все же формирование резервов, не предусмотренных главой 25 НК РФ, стоит признать чрезвычайно рискованным методом оптимизации.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы