Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Какие меры помогут избежать применения правил тонкой капитализации

26 марта 2013   754  

Как превратить задолженность в неконтролируемую

Выпуск векселя – это эффективный способ обойти правила

Как не нормировать проценты при помощи банковского депозита

Предоставление процентных или беспроцентных займов – известный инструмент налогового планирования. С помощью займов финансирование участников группы компаний происходит с минимальными налоговыми потерями. Однако такой способ не является универсальным.

Ведь организации, получившие заем от иностранного аффилированного лица, обязаны контролировать выплачиваемые по нему проценты на предмет «тонкой капитализации» (п. 2 ст. 269 НК РФ). В большинстве случаев для возникновения такой обязанности необходимы наличие аффилированности с иностранным заимодавцем и трехкратное превышение суммы непогашенной задолженности над величиной чистых активов (см. врезку).

Бланковый индоссамент не содержит указания на нового держателя векселя

Вексель – это безусловное письменное обязательство векселедателя выплатить при наступлении определенного срока заранее оговоренную сумму. Вексель является ценной бумагой, средством платежа, расчетов или кредитования (ст. 143, 408, 815 ГК РФ).

Требования, предъявляемые к векселям, определены законом от 11.03.97 № 48-ФЗ, в соответствии с которым вексель должен быть составлен только на бумаге и содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Положением, утвержденным еще постановлением ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 № 104/1341 (далее – Положение).

Вексель может быть передан другому лицу путем оформления передаточной надписи – индоссамента. Индоссамент удостоверяет переход всех прав по векселю от одного лица (индоссанта) к другому (индоссату). Индоссамент бывает двух видов: бланковый и именной. Бланковый индоссамент не содержит указания лица, в пользу которого он сделан (абз. 2 п. 13 Положения).

Бланковый индоссамент состоит только из подписи гражданина или подписи и печати компании. В зависимости от того, кто является индоссантом. Передавать вексель по индоссаменту можно неограниченное число раз. При этом законный векселедержатель не обязан доказывать существование и действительность своих прав. Бремя доказывания обратного лежит на вексельном должнике (п. 9 постановления Пленума Верховного суда РФ № 33, Пленума ВАС РФ № 14 от 04.12.2000).

на цифрах

Предположим, что сумма непогашенной контролируемой задолженности перед аффилированной кипрской компанией составляет 40 млн рублей. Ставка по займу – 5 процентов. Доля участия иностранной организации в уставном капитале российской «дочки» составляет 80 процентов. Сумма процентов, начисленных за налоговый период, – 2 млн рублей (40 млн руб. 5%).

При этом величина активов компании по данным бухгалтерского баланса составляет 10 млн рублей. Сумма обязательств – 5 млн рублей (строка «Итого» по разделу IV + строка «Итого» по разделу V). Задолженность по налогам и сборам – 2 млн рублей (кредитовые остатки по счету 68).

Собственный капитал: 10 млн руб. – 5 млн руб. + 2 млн руб. = 7 млн руб.

Коэффициент капитализации = Сумма контролируемой задолженности : (Собственный капитал Доля участия) : 3 = 40 млн руб. / (7 млн руб. 80%) : 3 = 2,38.

Предельная величина процентов по контролируемой задолженности: 2 млн руб. : 2,38 = 0,84 млн руб. Потери по налогу на прибыль из-за невозможности учесть часть процентов в расходах: (2 млн руб. – 0,84 млн руб.) 20% = 0,23 млн руб. Потери по налогу на прибыль из-за разницы ставок налога у источника выплаты (ст. 10 и 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.98): (2 млн руб. – 0,84 млн руб.) (10% – 0%) = 0,12 млн руб.

Как показывает пример, если не предпринимать никаких мер, налоговые потери могут составить значительные суммы. При указанных исходных данных потери по налогу на прибыль из-за необходимости применения правил тонкой капитализации составят 0,35 млн рублей. Но на практике российские заемщики разработали несколько способов избежать потерь.

Обойти правила тонкой капитализации поможет вексель с бланковым индоссаментом

Самым эффективным способом избежать тонкой капитализации может стать выпуск собственного простого векселя. Однако для этого придется привлечь третье лицо – формально независимого посредника (см. схему 1).

Схема 1. Избежание контролируемости задолженности с помощью векселя

Сначала иностранная аффилированная с российским заемщиком компания заключает с таким дружественным посредником договор купли-продажи векселя своей российской «дочки». По которому перечисляет ему деньги (1). Эти деньги посредник передает российской компании в качестве займа (2). А заемщик в обеспечение задолженности передает неаффилированной компании собственный процентный вексель (3). Именно тот вексель, приобретение которого уже оплатила посреднику иностранная материнская компания (4).

К моменту платежа по векселю материнская компания производит обратную реализацию векселя посреднической компании с отсрочкой платежа (5). Затем дружественный посредник предъявляет вексель к оплате российскому заемщику (6), который перечисляет неаффилированной организации номинал и проценты по векселю (7). Все эти деньги поступают в распоряжение реального иностранного заимодавца в качестве оплаты за ранее приобретенный вексель (8).

Есть и иной вариант. Материнская компания может использовать полученный вексель в своей хозяйственной деятельности как средство расчета или иным способом передать его третьему лицу. Которое и предъявит ценную бумагу к погашению российской компании.

Так как заемщику формально неизвестно о том, что вексель находится в руках аффилированной иностранной компании, нет повода считать задолженность контролируемой. Следовательно, при начислении процентов по векселю их не нужно нормировать в соответствии с правилами пункта 2 статьи 269 НК РФ. Что позволяет российской «дочке» избежать применения правил тонкой капитализации. И учитывать начисленную сумму процентов по векселю в составе своих внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ либо исходя из среднего уровня процентов по сопоставимым обязательствам (п. 1 ст. 269 НК РФ), либо исходя из ставки рефинансирования (абз. 3 п. 1.1. ст. 269 НК РФ).

Для того чтобы скрыть тот факт, что реальным векселедержателем и получателем дохода является аффилированная иностранная компания, вексель передается от одного держателя другому держателю путем оформления передаточной надписи – бланкового индоссамента. Он состоит только из подписи и печати компании, которая является индоссантом (см. врезку). Поэтому каждый держатель векселя передает его другому лицу простым вручением. И лишь последний векселедержатель заполняет бланк своим именем. Таким образом, при предъявлении векселя к оплате налогоплательщик не будет знать, что проценты по векселю все это время начислялись в пользу аффилированной компании.

Существует три вида контролируемой задолженности

Напомним, что в соответствии с пунктом 2 статьи 269 НК РФ контролируемой признается непогашенная задолженность по долговому обязательству перед:

– иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного капитала российской организации;

– российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной компании;

– любым кредитором по займу, в отношении которого такое аффилированное лицо или указанная иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства.

Для применения правил тонкой капитализации необходимо, чтобы размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в три раза (для банков и лизинговых компаний – в 12,5 раза) превышал разницу между суммой активов и величиной обязательств заемщика. Предельно допустимый размер процентов определяется путем деления их общей суммы на коэффициент капитализации. При этом если фактически начисленные проценты меньше предельной величины, то они полностью признаются в расходах. Если больше, то учесть можно только их предельную величину (п. 3 ст. 269 НК РФ). Оставшаяся же сумма процентов признается дивидендами.

При применении указанной схемы есть риск, что проверяющие, запросив акты приемки-передачи векселей у компании-посредника, выяснят, что вексель практически в течение всего срока его действия находился у аффилированного лица. Поэтому задолженность является контролируемой и проценты по ней нужно исчислять с учетом ограничений. Тогда у фискалов появятся основания пересчитать проценты, учитываемые при налогообложении, и доначислить налог на прибыль. А также переквалифицировать сверхлимитные проценты в дивиденды и предъявить претензии по неисполнению обязанностей налогового агента.

Однако если таким посредником выступает иностранный контрагент, то получить эти доказательства будет довольно сложно. Поскольку компания-нерезидент не обязана представлять документы по требованию российских фискалов. Кроме того, в НК РФ не предусмотрена обязанность нормировать проценты по правилам тонкой капитализации, если первоначальная задолженность впоследствии становится контролируемой, а векселедатель об этом не знает.

Депозит дает возможность замаскировать задолженность под неконтролируемую

Еще один способ маскировки контролируемой задолженности – использование особой схемы движения заемных средств. Это так называемые back to back займы (см. схему 2).

Схема 2. Взаимоувязанное кредитование

Способ заключается в том, что материнская компания размещает в дружественном неаффилированном банке депозит в сумме, сопоставимой с необходимым российской «дочке» объемом финансирования. Далее банк предоставляет кредит дочерней компании нерезидента с чуть более высокой процентной ставкой, чем по депозиту. То есть ставки по депозиту и кредиту взаимоувязываются. При этом проценты по банковскому кредиту компания в полном объеме сможет учесть в расходах (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ), так как формально никакого долга перед материнской компанией у нее не возникает. Поэтому правила тонкой капитализации здесь неприменимы.

Конечно, для снижения рисков необходимо, чтобы об этом депозите не было упоминаний в производном кредитном договоре. Или в иных контрактах, направленных на обеспечение возврата обязательства, предоставляемого российской компании. При этом желательно, чтобы и перечисление заемных средств, и заключение договоров происходили с определенным интервалом во времени, а не в один день. Недостатком такого способа является и то, что далеко не все банки готовы предоставить кредит под нерыночные проценты.

Материнскую компанию можно заменить на неаффилированного иностранного кредитора

Одним из альтернативных способов обойти правила тонкой капитализации может стать замена кредитора на неаффилированного нерезидента. При этом таким заимодавцем должна выступать компания, являющаяся резидентом государства, с которым заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Это может быть, к примеру, Кипр.

Иностранный заимодавец, получив проценты от российской компании, отправит их материнской компании российского заемщика, например, на БВО (см. схему 3). При этом налог у источника на Кипре не удерживается. В России также не нужно удерживать налог с процентов, выплачиваемых киприоту (ст. 11 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр от 05.12.98). При условии получения от кредитора налогового сертификата, который подтверждает кипрское резидентство в целях соглашения об избежании двойного налогообложения. Однако такой заем будет более подозрителен, чем банковский кредит. И может при значительных размерах кредитования вызывать углубленную налоговую проверку.

Схема 3. Выплата процентов дружественному нерезиденту с последующей передачей их в офшор

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы