Журнал о том, как безопасно сэкономить на налогах

Как оспорить расчет налоговой базы при взаимовлиянии налогов и отменить доначисления

26 февраля 2013   616  

Как оспорить решение при доначислении «расходных» налогов

Почему проверяющие должны учитывать убытки прошлых лет

Суды разрешают учесть доначисленный НДС в расходах

Как правило, ни одна выездная налоговая проверка не обходится без доначислений. При этом часто проверяющие не учитывают, что произведенные ими доначисления могут оказывать влияние на налоговую базу по другим налогам, приводя к ее уменьшению.

При проверке оценивается правильность исчисления и уплаты налогов, а не только факты их занижения

По мнению ФНС России, при проведении проверки налоговики не имеют права корректировать налоговые обязательства в сторону уменьшения. Так как нормами о выездных проверках это не предусмотрено. То есть уменьшить, к примеру, базу по налогу на прибыль на сумму доначисленных налогов общество может только с помощью уточненки (ст. 81 НК РФ). Действительно, пунктом 8 статьи 101 НК РФ не предусмотрено отражение в решении проверяющих необходимости уменьшения одного налога вследствие доначисления другого. В связи с чем налоговики обычно указывают на необходимость корректировки в описательной части решения, а в его резолютивной части ссылаются на возможность компании самостоятельно представить уточненные декларации (письмо ФНС России от 29.08.11 № АС-4-2/14018).

Впрочем, получив такое решение проверяющих, компания в своих возражениях, апелляционной жалобе в вышестоящий орган или заявлении в суд может указать на необходимость определения ее действительных налоговых обязательств по итогам проверки самими контролерами. Ведь задачей налоговых органов является контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджетную систему РФ налогов и сборов (п. 1 ст. 30, п. 1 ст. 82 НК РФ и ст. 6 Закона РФ от 21.03.91 № 943-1 «О налоговых органах РФ»). Следовательно, контролеры обязаны принимать во внимание не только обстоятельства, свидетельствующие о занижении налоговой базы и соответственно суммы налога, но и те, что свидетельствуют о завышении указанных величин. То есть при проверке оценивается именно правильность исчисления и уплаты налогов (п. 4 ст. 89 НК РФ), а не только факты их занижения.

Такую позицию в настоящее время разделяет и Президиум ВАС РФ. Так, в постановлении от 06.07.10 №17152/09 арбитры указали, что инспекция, доначислив компании ЕСН, была обязана уменьшить базу по налогу на прибыль на эту сумму. Аналогичной позиции в подобных спорах придерживаются и нижестоящие суды (к примеру, постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 09.08.11 № А27-14687/2010, Московского от 10.05.11 № КА-А40/4463-11 округов). А это – повод оспорить решение налоговиков в целом.

Контролеры должны самостоятельно корректировать базу по прибыли в случае доначисления ими «расходных» налогов

Практика показывает, что самой распространенной спорной ситуацией является доначисление налогов, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль. Это, в частности, налог на имущество, налог на землю, транспортный налог, водный налог, страховые взносы (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом зачастую проверяющие самостоятельно не корректируют налоговую базу по налогу на прибыль на сумму доначисленных «расходных» налогов.

Однако, по мнению судей, инспекторы должны принимать во внимание все выявленные показатели, влияющие на исчисление налогов. Следовательно, контролеры обязаны установить итоговую налоговую обязанность компании с учетом всех имеющихся у нее недоимок и переплат (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 02.08.12 № А26-7013/2011, от 21.02.12 № А05-6272/2011, Восточно-Сибирского от 01.06.12 № А33-18925/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 01.10.12 № ВАС-12696/12), от 07.07.11 № А58-2974/2010, Уральского от 25.05.10 № Ф09-3761/10-С3 округов). При этом арбитры считают, что компания не обязана самостоятельно включать доначисленные суммы в расходы, как и вносить изменения в декларацию по налогу на прибыль.

Мнение о том, что фискалам нужно самостоятельно корректировать налоговую базу по прибыли в случае доначисления тех или иных налогов, подтверждено следующими судебными решениями:

 

  • в отношении налога на имущество (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 23.07.09 № А40-43834/08-140-136, Волго-Вятского от 31.10.08 № А29-1907/2008, Дальневосточного от 27.09.11 № Ф03-4586/2011 округов);
  • в отношении земельного налога (постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 21.04.08 № Ф09-2606/08-С2);
  • в отношении НДПИ (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20.08.09 № А46-19819/2008);
  • в отношении транспортного налога (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 03.04.09 № А40-32558/08-139-108, Волго-Вятского от 23.09.08 № А82-10217/2007-99, Восточно-Сибирского от 05.06.09 № А74-1937/08 округов);
  • в отношении страховых взносов и ЕСН (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 10.05.11 № А40-44909/10-76-216, от 27.06.11 № КА-А40/6029-11, Уральского от 27.04.11 № Ф09-2353/11-С3 округов);
  • в отношении водного налога (постановления федеральных арбитражных судов Волго-Вятского от 06.06.08 № А31-436/2008-26 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 02.10.08 № 12349/08), Северо-Западного от 17.01.08 № А26-3723/2007 округов).

 

Случаи взаимовлияния отдельных налогов весьма разнообразны. При этом с помощью включения доначисленных сумм в расходы компании могут минимизировать свои потери по налогу на прибыль. Кроме того, в большинстве случаев организациям удается полностью отменить решение проверяющих в части налога на прибыль (к примеру, постановления федеральных арбитражных судов Поволжского от 15.11.12 № А65-31510/2011, Уральского от 05.07.10 № Ф09-5003/10-С3, от 30.09.09 № Ф09-7348/09-С3, Волго-Вятского от 10.07.09 № А29-7595/2008 округов).

В то же время некоторые суды считают, что невключение проверяющими в расходы доначислений не ущемляет интересов компании. Так как не лишает ее права на подачу уточненки (постановления федеральных арбитражных судов Западно-Сибирского от 15.04.09 № Ф04-2241/2009(4678-А27-26) и Восточно-Сибирского от 05.08.09 № А78-2924/08 округов).

Однако если ревизоры вообще не проверяли налог на прибыль, а только некоторые «расходные» налоги, например, в ходе камералки, то производить пересчет налоговой базы они в принципе не обязаны. В этой ситуации компании остается лишь уповать на уточненку.

При доначислении налога на прибыль проверяющие должны учитывать убытки прошлых лет

Практика показывает, что немало спорных ситуаций возникает, когда налоговики доначисляют компании налог на прибыль, но при этом не учитывают убытки прошлых лет (ст. 283 НК РФ). По мнению проверяющих, уменьшение налоговой базы текущего периода на сумму полученных убытков возможно только при наличии волеизъявления компании. Которое оформляется путем подачи уточненной декларации.

Однако суды не соглашаются с подобным подходом. Они считают, что при определении налогооблагаемой прибыли из налоговой базы исключаются убытки прошлых лет, подлежащие переносу (ст. 315 НК РФ). Причем данное правило распространяется и на контролеров, которые при установлении итоговой налоговой обязанности компании должны были принять во внимание убытки прошлых периодов (постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 15.11.12 № А65-31510/2011). Аналогичное мнение высказано и в постановлениях федеральных арбитражных судов Северо-Западного от 29.10.12 № А56-57347/2011 и Восточно-Сибирского от 01.06.12 № А33-18925/2010 округов.

Тем не менее некоторые суды придерживаются мнения о том, что налоговики не обязаны уменьшать обязательства компании на сумму убытков прошлых лет. Поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет, в каком периоде и в какой сумме учесть имеющийся у него убыток (постановления федеральных арбитражных судов Московского от 04.04.12. № А40-38613/11-116-108, от 11.09.12 № А40-98646/2011, Дальне-восточного от 23.06.11 № Ф03-2606/2011 округов).

При доначислениях база по налогу на имущество определяется за минусом возможной амортизации

На практике достаточно распространенной является ситуация, когда проверяющие пытаются переквалифицировать затраты на ремонт в расходы капитального характера (п. 2 ст. 257 НК РФ). В этом случае они могут исключить всю сумму расходов на проведение ремонтных работ из налоговой базы по прибыли. И заставить списывать их путем начисления амортизации. Иногда судьи поддерживают налоговиков в подобных спорах (например, постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 30.06.11 № А82-9039/2010).

Между тем в результате такой переквалификации база по налогу на имущество оказывается занижена. При этом нередко сумма доначисленного имущественного налога рассчитывается исходя из первоначальной стоимости основных средств. В этом случае компания может доказать неправомерность расчета налоговой базы. Указав на то, что она должна была определяться за минусом возможной амортизации за весь проверяемый период.

Такой подход справедлив и в ситуации, когда налоговикам удается доказать, что компания неправомерно учитывала объекты на счете 08. И их давно следовало ввести в эксплуатацию, а значит, платить налог на имущество. Впрочем, как уже говорилось выше, доначисляя налог, проверяющие чаще всего исходят из базы, рассчитанной на основании первоначальной стоимости. А не остаточной, как того требует пункт 1 статьи 375 НК РФ. Поскольку ревизоры не учитывают возможную амортизацию, аргументируя это тем, что компания ее не начисляла. Но если объект эксплуатировался, то он в любом случае подвергался износу. Следовательно, сумма доначисленного налога завышена. И решение проверяющих можно отменить. Правомерность такого подхода подтверждает и ВАС РФ (определение от 13.12.12 № ВАС-14299/12). С помощью вышеперечисленных доводов компании удалось признать решение инспекции недействительным.

Позиция ВАС РФ дает в руки налогоплательщиков еще один эффективный инструмент оспаривания доначислений. При этом компании лучше самой произвести расчет возможной амортизации и остаточной стоимости спорных объектов. И предъявить его в суде. Кроме того, на практике возможны случаи, когда налоговики все же учли возможную амортизацию, но занизили ее норму. Поэтому не лишним будет обосновать выбранную норму. Указав, к примеру, что она определена на основании ожидаемого срока эксплуатации имущества или на основании срока службы аналогичных основных средств в компании.

В большинстве случаев суды разрешают учесть доначисленный НДС в налоговых расходах

На практике особенно много спорных ситуаций возникает, когда контролеры доначисляют компании НДС, а учесть эти суммы в налоговых расходах не разрешают. Обосновывают они это тем, что при определении налоговой базы по прибыли не учитываются затраты в виде сумм налогов, предъявленных поставщиком покупателю (п. 19 ст. 270 НК РФ). К тому же перечень случаев, когда суммы НДС учитываются в стоимости материальных ценностей (п. 2 ст. 170 НК РФ), является исчерпывающим. Поэтому включать в состав налоговых расходов НДС, уплаченный компанией при приобретении ею товаров, работ, услуг, нельзя. Аналогичного подхода придерживаются и некоторые суды (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 04.05.06 № Ф04-2519/2006(22119-А27-29)).

У арбитров нет единой позиции по данному вопросу, но большинство из них разрешают учитывать в расходах НДС, доначисленный по итогам проверки (постановления федеральных арбитражных судов Северо-Кавказского от 10.08.09 № А32-5096/2007-12/27 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 17.11.09 № ВАС-14504/09), Западно-Сибирского от 04.12.06 № Ф04-7977/2006(28867-А27-34), от 26.10.06 № Ф04-7200/2006(27937-А27-7) округов). При этом судьи отклоняют ссылки налоговиков на положения пункта 19 статьи 270 НК РФ. Поскольку в этой норме речь идет о налоге, полученном от покупателей, а не об уплаченном поставщикам НДС при приобретении компанией товаров, работ, услуг. Основанием же для учета НДС в составе затрат служит подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, позволяющий включать в расходы суммы невозмещаемых налогов.

А вот упрощенцам можно смело исключать доначисленный НДС из состава своих доходов при расчете налоговой базы по единому налогу. Речь идет о ситуациях, когда компания, применяющая УСН, невзирая на то, что она не является плательщиком НДС, предъявила налог своим покупателям. То есть выставила им счет-фактуру. Тогда в случае, если упрощенец не уплатил предъявленный покупателям НДС в бюджет (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ), проверяющие могут взыскать с него данный налог.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 01.09.09 № 17472/08 четко указано, что если упрощенец выставил счет-фактуру с НДС, то сумма налога в его доходы не включается. Правда, добиваться права на такую корректировку единого налога придется в судебном порядке. Поскольку и чиновники, и налоговики до сих пор не согласились с таким мнением высших судей. И продолжают выпускать разъяснения с противоположной позицией (письма ФНС России от 08.06.11 № ЕД-20-3/690, Минфина России от 21.09.12 № 03-11-11/280).

Бывают ситуации, когда без уточненной декларации не обойтись

Практика показывает, что проверяющие крайне редко пересчитывают базу при взаимовлиянии отдельных налогов, поэтому спор почти неизбежен. Однако с помощью судебного разбирательства у компании появляется возможность не только полностью отменить доначисления, но и признать незаконными «лишние» пени и штрафы. Подавать уточненку смысла нет, поскольку это только затянет время на период ее камералки.

Отметим, что иногда без уточненной декларации не обойтись, поскольку только она позволит избежать штрафов и пеней. К примеру, в ходе проверки выясняется, что в декларациях по НДС заявлены не все вычеты, на которые налогоплательщик имеет право. Фискалы такие нарушения в своем решении не отражают, так как вычеты носят заявительный характер, и учитывать их инспекторы не обязаны (письмо ФНС России от 31.01.08 № 03-2-03/157). С ними соглашаются и суды. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.11 № 23/11 судьи указали, что само по себе наличие у компании документов, подтверждающих вычеты, без отражения их в декларации не является основанием для уменьшения недоимки по НДС, выявленной при проверке. Поэтому подача уточненки просто необходима.

 

Зарегистрируйтесь и продолжите читать статью! Это БЕСПЛАТНО и займет всего одну минуту.

У меня есть пароль
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Я тут впервые
Регистрация займет
не больше минуты!
Введите логин
Неверный логин или пароль
Неверный логин или пароль
Введите пароль

 

Слово редактора

Евгений Тимин
главный редактор
glred@nalogplan.ru
Маркетологи очень хотят, чтобы я в этой редакционной колонке на пальцах доказал вам, что необходимо продлить подписку на 2017 год. Иначе… иначе… конец света! А я вот, напротив, думаю, что переподписываться на журнал не стоит.

Подумаешь! Не продлили вы подписку. Стали узнавать о налоговых угрозах с опозданием. Из-за этого совершили ошибку. Она обернулась многомиллионными доначислениями. Против директора и главбуха возбудили уголовное дело. Им дали условный срок. Ничего страшного!

Читать далее >>

Подписка

Сервисы